Prof. Dr. Ümit Gücenme Gençoğlu
Uludağ Üniversitesi
İİBF.İşletme Bölümü Öğretim Üyesi
M.Kemalpaşa MYO. Müdürü
umitgucenme@uludag.edu.tr

Türkiye Muhasebe Standartlarında Kapsamlı Karın Raporlanması

1. ULUSAL VE ULUSLARARASI  MUHASEBE STANDARTLARI  

Ülkelerin muhasebe sistemleri arasında bir çok farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklara; farklı ekonomik, politik, sosyal ve kültürel çevre şartları neden olmaktadır. Muhasebede uyumlaştırma, çeşitli ve değişik muhasebe uygulamalarını tekdüzenliliğe doğru yönlendiren çalışmalar olarak nitelendirilebilir. Standardizasyon, muhasebe tekniği ile ilgili bazı uluslararası kurallar biçiminde ortaya çıkmaktadır. Uluslararası işletmelerin sayısının giderek artması, muhasebe uygulamalarının uyumlaştırılması ihtiyacını doğuran başlıca neden olmuştur. Bir çok ülkede faaliyet gösteren uluslararası işletmeler, birbirlerinden çok farklı düzenlemeler ve muhasebe uygulamalarıyla karşı karşıya kalmışlardır. Muhasebe açısından, her bir ülkedeki kurallara göre finansal tablolar düzenlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, işletmelerin ülkelerdeki farklı yasal düzenlemelere maruz kalması, uluslararası işletmelere yatırım yapacak olanları da etkilemektedir. Yatrıımcılar, farklı düzenlemeler nedeniyle, bu işletmeleri sağlıklı şekilde değerlendirmekte güçlüklerle karşılaşmaktadırlar. 1973 yılında kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu global muhasebe standartlarının hazırlanması ve uygulanması sürecinde önemli bir rol oynamıştır. Kurulun amacı,  finansal tabloların sunulmasında gerekli muhasebe standartlarının geliştirilmesi ve uyumu için çalışmak ve kamuya açık bir şekilde yayınlamaktır. 2000 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi adı ile anılan Kurul, yeniden yapılandırma çalışmaları çerçevesinde Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu adını almıştır ve bu tarihe kadar Kurul tarafından yayınlanan standartlar “Uluslararası Muhasebe Standartları” adını taşrken, bu tarihten sonra “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları” adını almıştır.   Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından yayınlanan Uluslararası Muhasebe Standartları(UMS) / Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının (UFRS) önemi ve kullanımı 2005 yılından itibaren önemli ölçüde artmıştır. Mart 2002’de Avrupa Parlamentosu Avrupa Birliği listesindeki tüm şirketlerin en geç 2005 yılında tüm hesaplarını mevcut UMS  ile uyumlu olarak hazırlamalarını onaylamıştır.

            Uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu ulusal standartları oluşturma sürecinde, Türkiye’deki muhasebe standartlarının farklı kollardan oluşturulması sakıncasını ortadan kaldırmak için oluşturulan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), , mali tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin geliştirilmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamaktadır. 1.1.2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan itibaren SPK.’ya tabi işletmeler Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS.) göre mali tablolarını hazırlamaktadırlar. 2007 yılında tamamına yakın kısmı Resmi Gazete’de yayınlanmış ve halen revizyonu yapılmakta olan bu standartların SPK. Dışında da bütün işletmeler tarafından zorunlu olarak uygulanması yönünde yapılan çalışmalar devam etmektedir. Globalleşme sürecinde, çağdaş dünya ülkelerinin aynı muhasebe standartlarının kullanılmasına duydukları gereksinim sonucu olarak başta Avrupa Birliği üyesi ülkeler olmak üzere, Türkiye dahil pek çok ülke uluslararası muhasebe standartlarına uyum konusunda gerekli düzenlemeleri yapmaktadırlar.

            Türkiye Muhasebe Standartları ( TMS.) ile ülkemizde 1994 yılından bu yana zorunlu olarak uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sistemindeki bilanço, gelir tablosu ve nakit akış tabloları formatlarında ve sınıflandırmada bazı değişiklikler olmakta ve biçimsel yapı değişmektedir. Standartlarda bilginin önemi vurgulanmakta ve önemli bilgilerin gerçeğe uygun sunuluşu istenmektedir. TMS’ler bilanço kalemlerinin ve gelir tablosu kalemlerinin ölçümünde de önemli değişiklikler getirmiştir. Ölçme ve değerlemedeki bu değişiklikler finansal tablolarda yer alan kalemlerin raporlanan tutarlarını önemli ölçüde etkilemektedir.  

2. GERÇEĞE UYGUN DEĞER İLE RAPORLAMA  

Değerleme( ölçüm ) finansal tablo unsurlarının bilanço ve gelir tablosunda izlenecek parasal tutarlarının belirlenmesi işlemidir. Bilanço düzenlenmeden önce bilançoda yer alacak varlık ve yükümlülüklerin ulusal para birimine göre ifade edilmesi gerekmektedir. Değerleme sonuçları bilanço ve gelir tablosu kalemlerini ve faaliyet sonucunu etkilemekte, işletme ile ilgili tarafların doğru ve güvenilir bilgi almasını sağlamaktadır. Muhasebe standartlarına göre karın doğru olarak tespit edilebilmesi için bilanço unsurlarının gerçeğe uygun değerlerinin ( makul değerlerinin ) tespit edilmesi büyük önem taşımaktadır.

Geleneksel muhasebe anlayışı içinde varlıkların değerlemesinde kullanılan temel yöntem tarihi maliyet yöntemidir. Elde etme maliyeti ile varlıkların bilanço değerinin belirlenmesi objektif bir değer tespitini sağlamakla birlikte, elde etme tarihi ile bilanço tarihi arasında koşulların değişmesi durumunda değişen koşulları yansıtmayan bir aktif değeri, bilançonun doğru bilgi vermesine engel olmaktadır. Bu nedenle Uluslararası Muhasebe Standartları ve bu standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarında varlık ve yükümlüklerin değerlemesinde cari değer yaklaşımı getirilmekte ve finansal tablolar düzenlenmeden önce varlık ve yükümlüklerin gerçeğe uygun değerinin saptanması gerektiği ifade edilmektedir. Ancak gerçeğe uygun değerin nasıl tespit edileceğine dair farklı bilanço kalemleri için farklı yöntemlerin uygulanması gerekmekte ve Türkiye için yeni olan bu kavramın uygulamalara nasıl yansıyacağı tartışılmaktadır. Gerçeğe uygun değer tespitinde hatalı veya hileli uygulamalar, mali tabloların doğru bilgi vermesini etkileyeceğinden,  gerçeğe uygun değer ölçümünde dikkat edilmesi gereken hususlar, ulusal ve uluslararası düzenlemeler çerçevesinde ele alınmaktadır.

Gerçeğe uygun değer, bir varlığın normal ticari koşullarda bilgili ve istekli bir satıcı ile bilgili ve istekli bir alıcı arasında el değiştirmesi sırasında saptanan değişim değeridir.  Bir başka tanıma göre, gerçeğe uygun değer, bir varlığın satılması ile gerçekleşecek olan tahmini bir fiyat veya bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ödenecek olan tahmini bir bedeldir. Maliyet değeri ise, bilançoda yer alan varlık ve yükümlülüklerin edinildiği veya ortaya çıktığı tarihteki değerleridir.

Esas olarak, maliyet değeri ve gerçeğe uygun değer karşıt anlamlı kavramlar değildir. Maliyet değeri, işlemin gerçekleştiği tarihteki gerçeğe uygun değerdir. Ancak işlem tarihindeki gerçeğe uygun değer, yani maliyet değeri, zaman geçtikçe, cari piyasa değerlerini yansıtmaktan uzaklaşır. Varlıkların edinim tarihinden sonraki dönemlerde maliyet değeri esas alınarak hazırlanan finansal tablolar, işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonucunu göstermekten uzaklaşır. Gerçeğe uygun değer, varlık ve yükümlülüklerin bilanço tarihindeki cari değerlerini ölçer. Gerçeğe uygun değer esas alınarak hazırlanan finansal  tablolar, kullanıcılara, şeffaf muhasebe bilgileri sağlar. Çünkü gerçeğe uygun değere göre düzenlenmiş bilanço ve gelir tablosu, işletmenin gerçek finansal durumunu ve işletme faaliyetlerinin gerçek ekonomik değerini yansıtır.

Varlıkların düşük veya yüksek değerlenmesi dönem sonucunun farklı hesaplanmasına neden olacağından, mali tabloların doğru ve samimi olabilmesi için, Muhasebe Standartlarında belirtilen değer tespitlerinin uygulamada nasıl ve kimler tarafından yapılacağının açıklığa kavuşturulması ile ilgili çalışmalar devam etmektedir. 

Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ilk kayda alma ve her değerleme tarihinde bazı gerçekleşmemiş kar yada zararların kayıtlanmasını gerektirmektedir. Bazı standartlarda değer değişikliğinden kaynaklanan kar veya zararların doğrudan gelir tablosuna yansıtıldığı, bazılarında ise öz kaynak unsuru olarak muhasebeleştirilmesine olanak tanındığı görülmektedir. Değerlemeden kaynaklanan ve realize olmamış kar yada zarar unsurlarının gelir tablosuna yansıtılması ihtiyatlılık kavramı ile çelişmekte ise de halen vergi muhasebesi uygulamalarında da, kur artış ve azalışlarının  gelir tablosuna yansıtılması ile, ihtiyatlılık kavramı esnek olarak uygulanmaktadır. 

3. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINDA GELİR TABLOSU VE KAPSAMLI KAR  

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bu güne kadar Uluslararası Muhasebe Standartları (UFRS ) ile uyumlu  “Kavramsal Çerçeve” ve biri yürürlükten kaldırılan  39 TMS/ TFRS Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. “Kavramsal Çerçeve”nin amacı; finansal tabloların hazırlanma ve sunulmasına ilişkin esasları belirlemek, UFRS ile uyumlu TMS’ler ile tek tip finansal tabloların düzenlenmesini sağlamaktır. Kavramsal Çerçeve, Konsolide finansal tabloları da içermek üzere genel amaçlı finansal tabloları kapsar.

Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 1), işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının önceki dönemin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel unsurları kapsamaktadır. Genel amaçlı finansal tablolar seti aşağıdaki gibidir: 

 a) Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço); 

 b) Döneme ait kapsamlı gelir tablosu

 c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu 

 d) Döneme ait nakit akış tablosu ve 

 e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar. 

TMS 1 kapsamındaki genel hususlar, büyük ölçüde 1994 yılından bu yana uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi ( TDMS )’indeki ilke ve esaslarla örtüşmekle birlikte finansal tablolarda yer alması gereken bilgiler, bu bilgilerin sınıflandırılması ve tabloların formatı konusunda çeşitli farklılıklar bulunmaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde mevcut bulunan fon akım tablosu, satışların maliyeti tablosu ve kar dağıtım tablosu standartlarda yer almamakta, sadece özel amaçlı finansal tabloların da hazırlanabileceği ve bu tabloların standart kapsamı dışında tutulduğu belirtilmektedir.  

Gelir tablosunda kârın belirlenmesi ile doğrudan ilgili olan gelirler ve giderler gibi   unsurlar yer alır. Gelir, varlıklardaki artış, borçlardaki azalış nedeniyle, özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki artışları ifade eder. Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Hasılat; işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar (satış,  faiz, temettü, kira gelirleri gibi.) Kazançlar ise, gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtmektedir ( duran varlık ve menkul kıymet satış karları yada değer artışları kazancı gibi ) Buna göre gelir tanımı değer artışlarındaki gibi gerçekleşmemiş kazançları da içermektedir. Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanır ve bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler. 

Gider, varlıklardaki azalış, borçlardaki artış nedeniyle, özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin dışındaki azalmaları ifade eder. Giderler;

-          Zararları ve

-           İşletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri içerir. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderlerdir. 

Zararlar; yangın, sel gibi felaketlerden oluşan zararlar ile uzun vadeli varlıkların elden çıkarılması sonucunda oluşan zararları da kapsar. Giderlerin tanımı, örneğin yabancı paranın kurundaki artıştan dolayı o para cinsinden olan borçlardaki artıştan kaynaklanan gerçekleşmemiş zararları da içerir. Zararlara ilişkin bilgiler ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler. Zararlar genellikle ilgili gelirler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar. Aynı işlemden kaynaklanan gelir ve giderler eşzamanlı olarak ( aynı dönem içinde ) tahakkuk ettirilir. 

Varlıkların ve borçların gerçeğe uygun değerleri ile yeniden değerlemesi gelir ve gider tanımlarına girmekle birlikte sermayenin korunması kavramı uyarınca her zaman gelir tablosuna dahil edilmezler. Bunun yerine bazı durumlarda değerleme farkları, özkaynaklarda sermaye koruma düzeltmesi (sermaye düzeltmesi olumlu/olumsuz farkları) veya yeniden değerleme yedeği olarak gösterilirler.  

Normal olarak, dönemde tahakkuk eden tüm gelir ve giderler kar veya zarara dahil edilir ve gelir tablosunda yer alırlar. Ancak, standartlar gereğince, dönemin kar veya zararına aşağıdaki gibi bazı gerçekleşmemiş (realize olmamış) gelir-gider kalemler dahil edilmemektedir.

-           Yeniden değerleme artışları,

-           Yabancı paralı finansal tabloların çeviri farkı

-     Satışa hazır finansal varlıkların yeniden değerleme farkı 

Standarda göre,bir işletme bir dönemde muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider kalemlerini:

(a)  Tek bir kapsamlı gelir tablosunda veya

(b)  Klasik kar veya zarar bileşenlerini gösteren bir tabloya ilaveten dönem net karı ile başlayan ve diğer kapsamlı gelir bileşenlerini gösteren ikinci bir tablo (kapsamlı gelir tablosu) olmak üzere iki tabloda sunar.  

Buna göre Standartta kar-zarar için de iki tanım verilmiştir.

- Kapsamlı kar unsurları dışındaki gelir ve giderlerin farkından bulunan klasik kar-zarar

- Kapsamlı kar kalemlerinden dolayı ortaya çıkan özkaynaklardaki değişimi de içine alan kapsamlı kar

Kapsamlı kar = Klasik kar + Özsermayede raporlanan gerçekleşmemiş değerleme farkları 

Kapsamlı kar, sermaye artışı ve kar payı dağıtımı dışında, özsermayede ortaya çıkan tüm değişimlerini kapsamaktadır. Bu şekilde kapsamlı karın raporlanması, işletmenin gelecekteki kar tahminlerini kolaylaştırır. Gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpların kapsamlı kar bileşeni olarak dönem net karına eklenebilmesi için özkaynak hesaplarına kayıtlanmış olması gerekir. Örneğin kur farkları

( kambiyo karı-zararı ) da gerçekleşmemiş gelir-giderdir, ancak gelir tablosu hesaplarında kayıtlanır ve bu nedenle  kapsamlı kar bileşeni değildir.

 

DÖNEM NET KARI                                                                            XXX                                      

KAPSAMLI KAR KALEMLERİ                                                            XXX

(+/-) Yeniden değerleme farlılıkları                        

(+/-) Yabancı para birimi dönüştürme farkları

(+/-)  Pazarlanabilir menkul kıymetlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar

(+/-)  Türev ürünlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar

(+/-) Minumum emeklilik yükümlülüklerine ilişkin düzeltmeler 

 KAPSAMLI KAR                                                                                  XXX                                      

Kapsamlı karın raporlanması, işletmenin dönem içinde tahakkuk eden gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpların özkaynaklarda raporlanan kısmının cari faaliyet performansına eklenmesidir. Geleneksel muhasebede gerçekleşmemiş kayıplar ihtiyatlılık ilkesi gereği dönemin gelir tablosunda raporlanmak üzere tahakkuk ettirilirken, gerçekleşmemiş gelirler tahakkuk ettirilmez. Ancak Standartlar gereği, gerçeğe uygun değer esasına geçilmesi sonucunda ihtiyatlılık ilkesinin sınırı genişlemiştir, gerçekleşmemiş kayıplar ile birlikte gerçekleşmemiş kazançlar da gelir tablosunda raporlanarak kapsamlı kar hesaplanmaktadır. 

ÖRNEK:

İşletmenin döneme ait satış tutarı 900 000 TL., satışların maliyeti ise 400 000 TL.’dır. dönem içinde tahakkuk eden faaliyet giderleri 100 000 TL.,, olağan giderler 500 000 TL., olağan gelirler ise 200 000 TL.’dır. Dönem sonunda maddi ve mali duran varlıklar gerçeğe uygun değer ile değerlenmiştir. Özkaynak kalemleri içinde muhasebeleştirilen maddi duran varlıklardaki değer artışı 60 000 TL., mali duran varlıklardaki değer azalışı 70 000 TL. olmuştur.

Buna göre kapsamlı gelir tablosu aşağıdaki gibidir.    

Brüt satışlar	900 000
(-) Satışların Maliyeti	(  400 000 )
Brüt Satış Karı	500 000
(-) Faaliyet Giderleri	( 100 000 )
Faaliyet Karı	400 000
(+) Olağan Gelirler	200 000
(-) Olağan Giderler	( 50 000 )
Dönem Karı	550 000
(-) Dönem Karı Vergi veYasal Yükümlülük Karşılıkları	( 110 000 )
Dönem net Karı	440 000
(+) Maddi duran Varlık Yeniden Değerleme Farkı	60 000
(-) Mali Duran Varlık Yeniden Değerleme Farkı	( 70 000 )
Kapsamlı Kar	430 000

 

4. TMS/TFRS’ LERİN GELİR TABLOSUNA  ETKİLERİ 

 Türkiye Muhasebe Standartları, Tekdüzen Muhasebe Sistemindeki gelir tablosu formatına aşağıdaki değişiklikleri getirmektedir.

• Gelir  tablosunun biçimsel yapısında ve kapsamında değişiklikler olmaktadır.
• Gelir  tablosunun adı, kapsamlı gelir tablosu olarak değiştirilmiştir.
• Gelir tablosunda, cari döneme ait gelir giderler raporlandıktan sonra (Dönem net kar –zararı bulunduktan sonra), ayrıca öz kaynaklara kaydedilen gelir ve giderlerin, değer artış ve azalışlarının da gösterildiği kapsamlı gelir tablosunun düzenlenmesi gerekmektedir.
• Olağandışı gelir ve karlar ve olağandışı gider ve zararlar ayırımı ortadan kalkmıştır.
• Sürdürülen faaliyetler kar veya zararı ile durdurulan faaliyetler kar veya zararı ayrı görülecek şekilde raporlanmaktadır.
• Satışların maliyeti tutarının kapsamı değişmiştir.
• Dönem karından indirilen vergi gideri; yasal vergi karşılıkları yanında indirilebilir veya vergilendirilebilir geçici farkların vergi gider etkisi veya gelir etkisini de kapsamaktadır. Standartlar, gelir tablosunda raporlanan vergi giderinin, ticari kar üzerinden hesaplanan vergi tutarını ifade etmesini gerektirmektedir.
• Konsolide gelir tablolarında, öz kaynak yöntemine göre değerlenen iştiraklerde ve iş ortaklıklarında cari dönem öz kaynak kalemlerindeki karlardan meydana gelen artışlardan grubun payına düşen tutar, ayrı  kalem olarak açıkça görülecek biçimde raporlanmaktadır.
• Konsolide gelir tablolarında, dönem net karı azınlık payını içerecek şekilde raporlanır.
• Gelir tablosu formatında, giderler fonksiyonlarına  veya çeşitlerine göre sınıflandırılabilir. Ancak Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde olduğu gibi, Türkiye içi raporlamada giderlerin fonksiyona göre sınıflandırılması yöntemi tercih edilmiştir.

28.06.2009

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.