YAZARLARIMIZ
Süleyman Can
Avukat
Eski Hakim
can.slyman@gmail.com



Sahte Fatura Düzenleyen Vergi Mükelleflerinin Bu Fiilleri Nedeniyle Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Sorumlu Tutulabilir Mi?

GİRİŞ

Vergi mükelleflerine ait işlemlerin incelenmesi sonucunda mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarıyla komisyon karşılığı sahte fatura düzenlendiğinin saptanılması üzerine, asıl mükellefe ait muhtelif vergi ve ferilerinin tahsili için bu mükelleflerin muhasebe hesap ve işlemlerini yapan serbest muhasebeci mali müşavirler hakkında 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca mütelselsil sorumluluk kapsamında düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka uygun olup olmadığı hususunda değerlendirmelere işbu yazıda değineceğim.

1-KONUYA İLİŞKİN MEVZUAT HÜKÜMLERİ

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A maddesinde; muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227.  maddesinin birinci fıkrasının birinci bendinde; Maliye Bakanlığı'nın, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, ikinci fıkrasında birinci fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kuralına yer verilmiştir.

 Buna göre, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsilen sorumluluğun, beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması halinde söz konusu olabileceği anlaşılmaktadır.

Daha açık bir anlatımla, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının,  beyanname ve tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan vergi, ceza ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, ancak bu sorumluluğun kapsamının beyanname ve tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter ve dayanak belgeye uygunluğuyla sınırlı olup, defter ve belgelerde yer alan bilgilerin gerçek bir ticari faaliyete ya da emtia hareketine dayanıp dayanmadığına yönelik bir sorumluluğun yasal dayanağının olmadığı gibi meslek mensuplarının, mükelleflerin ticari faaliyetlerinin veya emtia hareketlerinin gerçekliğinin tespitine yönelik herhangi bir yasal yetkilerinin de olmadığı sonuçlarına varılmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 54. maddesinde; ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı, 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emriyle tebliğ olunacağı, 58. maddesinde ise; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahısların böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabilecekleri öngörülmüştür.

2- SAHTE BELGE DÜZENLEME FİİLİNİN SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLERE ETKİSİ;

Yapılan vergi incelemesi neticesinde hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenen vergi mükellefleri adına salınan cezalı vergilerin, dava açılmadan ihtilafsız bir şekilde veya açılan davanın reddedilmesi sonrasında kesinleşmesi üzerine amme alacağının 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca tahsiline gidileceği açıktır.

 Kanun'da öngörülen koşulların gerçekleşmesi halinde söz konusu amme alacağının ödenmesinden, asıl borçlu mükellef yanında mali müşavirlerin de müteselsilen sorumlu tutulacakları unutulmamalıdır.

 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde belirtildiği üzere mali müşavirlerin sorumluluğu ise amme alacağının ilgilisi nezdinde kesinleşmesi sonrasında ödemeye ilişkin olarak başlamaktadır.

Dolayısıyla, asıl borçlu hakkında yapılan cezalı tarhiyatın 213 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak ilgilisine tebliğ edilmesi gerekmektedir.

Vergi mahkemelerince bu durum gerek tarafların itirazı üzerine, gerekse re'sen irdelenmesi gereken hususlardan birisidir.

Bu hususta herhangi bir aykırılık olması halinde, mali müşavirler hakkında 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca düzenlenen ödeme emrinin öncelikle bu gerekçe ile iptali gerekir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri dikkate alındığında, mali müşavirler tarafından vergi mükellefi adına beyan edilen bilgilerin defter kayıtlarına uygun olması ve beyana ilişkin belgelerin (alış faturası vs.) mevcut olması gerekmektedir.

Diğer yandan, vergi mükellefinin sahte belge düzenlemesi halinde, mali müşavirin bu durumu bilmesi veya durumdan şüphelenmesi halinde aralarındaki sözleşmeyi feshetmesi ve bu durumu vergi idaresine bildirmesi gerekmektedir. Aksi halde, mali müşavirlerin de bu fiilden dolayı hukuki sorumluluğu söz konusu olabilecektir.

Ancak, mali müşavirlerin sahte belge düzenleme fiilinden her durumda sorumlu olduğunun kabul edilmesi de olanaklı değildir.

 Zira karşıt inceleme yapma veya mükellef nezdinde detaylı inceleme ve bilgi edinme imkanı olmayan mali müşavirlere kanun ile böyle bir görev verilmemiştir. Aksi düşünce ise, kanuni dayanaktan yoksun olur ki bu durum vergi hukukunda hakim olan "kanunilik ilkesine" aykırılık teşkil eder.

Mali müşavirlerin, sahte belge düzenleme fiili nedeniyle sorumluluğuna gidilmesine dair haklarında "Görüş ve Öneri Raporu Düzenlenmesi" muhtemeldir. Söz konusu rapor düzenlenirken, vergi inceleme elemanı tarafından mali müşavirlerden savunma alınması gerekir.

Vergi Mahkemelerine intikal eden pek çok uyuşmazlıkta mali müşavirlerin hatalı beyanları veya olayın sıcaklığı (vergi incelemesi nedeniyle panik olma veya başkaca nedenlerden ötürü) nedeniyle sorumluluk doğuracak beyanlarda bulunulduğu sıklıkla görülmektedir.

Bu nedenle, vergi incelemelerine esas olmak üzere savunma yapması istenen mali müşavirlerin, beyanlarını verirken hem mali hem de hukuki konularda dikkatli olması ve aleyhe sonuç doğuracak ifadelerden kaçınması gerekmektedir.

3-SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER TARAFINDAN DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR;

Öncelikle, sahte belge düzenleme fiili ile ilgisi olmayan ve mükellef tarafından kendisine verilen belgelere istinaden defter kayıtlarına uygun bir şekilde beyan veren mali müşavirin amme alacağının ödenmesi hususunda herhangi bir sorumluluğu olmadığı kanaatindeyim.

Vergi inceleme elemanı tarafından düzenlenecek raporda, mali müşavirin sorumlu tutulmasını gerektiren nedenlerin hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde somut donelerle ortaya konulması "Hukuk Devleti" olmanın da bir gereğidir.

Aksi halde, varsayıma dayalı olarak mali müşavirlerin sorumluluğuna gidileceği ve yüksek tutarlardaki amme alacağının ödenmesi konusunda mali müşavirlere sorumluluk yükleneceği açıktır.

Nitekim, benzer bir olayda İzmir 3. Vergi Mahkemesi'nin E:2021/416 sayılı dosyasında verilen karar ile "...anılan kişi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitinden hareketle, mükellefin sahte belge düzenleme faaliyetinden davacının da sorumlu olduğu kanaatine ulaşılmış ise de; mükellefin muhasebe işlerini yürüten ve serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının sorumluluğunun yukarıda anılan Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere, beyanname ve tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğu ile sınırlı olması karşısında, defter ve belgelerin gerçek bir emtia hareketine ve gerçek bir ticari faaliyete dayanmamasından dolayı davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilemeyeceği açıktır.

Bu itibarla, serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı tarafından yükümlü adına verilen beyanname ve tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmadığının harici bir araştırma yapılmadan somut bir şekilde ortaya konulamadığı dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca müşterek ve müteselsilen sorumluluk kapsamında tanzim edilen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmemiştir." şeklindeki gerekçe ile muhasebeci olan davacı hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin iptali için açılan davada yürütmenin durdurulmasına karar verilmiştir.

Söz konusu bu karar, yukarıda detaylı olarak aktardığım hususları teyit eder niteliktedir. Mali müşavirin muhasebe işlemlerini yaptığı mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olması hususunun mali müşavirin de bu fiilden dolayı sorumlu tutulmasını tek başına gerektirmez.

Örneğin, muhasebeci Ahmet tarafından 2020 yılında 40 mükellefin muhasebe işlemleri yapılmıştır. Ancak bu kişilerden 35'i hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Bu durumda, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca sorumluluğuna gidilebilir mi?

*Esasen, bu konu oldukça tartışmalı olmakla birlikte, bir görüşe göre sahte belge düzenleyen mükelleflerin muhasebe işlemlerinin yürütülmesinin sürekli hale geldiği kabul edilerek muhasebecinin sorumlu olduğu düşünülmektedir.

Ancak, benim de katıldığım diğer görüşe göre, muhasebecinin sahte belge düzenleme fiili nedeniyle sorumlu tutulabilmesi için, bu hususun somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Her ne kadar, mükelleflerin çoğunluğu hakkında VTR bulunması nedeniyle ortada bir şüphe bulunmakta ise de, bu şüphenin muhasebeci aleyhinde olacak şekilde dikkate alınması için hukuken itibar edilebilecek delillerle desteklenmesi gerektiği düşüncesindeyim.

Sonuç itibariyle; kanaatimce, haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi

tekniği raporu düzenlenen kişilerin muhasebe işlerini yürüten serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından, kendisine sunulan belgelere istinaden defter kayıtlarına uygun olarak beyanname verilmesi halinde, sahte belge düzenleme fiili neticesinde ortaya çıkan kesinleşmiş amme alacağının ödenmesinden asıl borçlu mükellef ile birlikte mali müşavirlerin de müteselsilen sorumlu tutulabilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

17.05.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM