YAZARLARIMIZ
Savaş Çoban
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
savascobandd@gmail.com



Kur Farkı Faturasını Kim, Ne Zaman ve Hangi Matrah Üzerinden Düzenleyecektir?

1-GİRİŞ

Bilindiği üzere, KDV Kanununun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlıklı 24. Maddesinde “vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim” sayıldığı halde “kur farkları” sayılmamaktaydı.

Kur farkları Kanunda açıkça zikredilmese bile, KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/A-5.3 Kur Farkları Başlıklı bölümünde öteden beri “teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği / ödeme yapıldığı tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanması gerektiği” belirtilmekteydi.

Ancak kanunda açıkça yer verilmeyen kur farklarıyla ilgili tebliğdeki bu düzenleme uygulamada farklı yorumlara yol açıyor ve tebliğ hükmünün kanun hükmünün önüne geçemeyeceği görüşünü savunanlar tarafından kur farklarının matrahın unsuru olmadığı gerekçesiyle kur farklarına fatura düzenlenmemesi ve dolayısıyla da kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaması şeklinde değerlendirmeler yapılıyordu.

Nitekim, bu konudaki tartışmalar mükellef ile İdare arasında ihtilaflar oluşturmuş ve mahkemeye taşınan konularla ilgili Yargı tarafından mükellef lehine kararlar da çıkmıştır. 

18.01.2019 tarihinde yayımlanan 7161 Sayılı Kanunun 18. Maddesi ile Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununda yapılan değişik, uygulamadaki bu tartışmayı bitirmiş ve “Kur Farkları” açık bir şekilde KDV Kanunun 24. Maddesi kapsamında matraha dahil unsurların içinde sayılmıştır.

Bu kanun değişikliğinin yürürlük tarihi 18.01.2019 olarak belirlenmiştir.

Bu yazımızda, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih ile tahsilat/ödeme tarihi arasında oluşan kur farkları için kim tarafından, ne zaman ve hangi matrah üzerinden fatura düzenleneceği hususlarındaki ayrıntılara ve olması gereken muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. 

2-UYGULAMAYA YÖNELİK İDARİ DÜZENLEMELER VE KUR FARKLARIYLA İLGİLİ GELİR İDARESİ TARAFINDAN VERİLEN GÖRÜŞLER

KDV Kanununun 24 üncü maddesine “matraha dahil olan unsurlar” olarak kur farkları da eklenmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin III/A-5.3 Kur Farkları Başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.”

60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde “KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanacağı” belirtilmiştir.

Yine aynı sirkülere göre; “dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması” gerekmektedir.

İdare tarafından verilen birçok görüşte de 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde yer alan ifadelere atıfta bulunulmuştur. (04.07.2013 tarih ve 39044742-KDV.24-979 sayılı mükteza, 28.01.2019 tarih ve 39044742-130[Mükteza]-E.88663 sayılı mükteza gibi)

Ayrıca, Vergi Usul Kanununun 280. Maddesinde; “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur” açıklamalarına yer verilmiştir.

Bunun dışında GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü tarafından verilen 25.07.2016 tarih ve 11395140-105[Mük 257-2015/VUK1-19424]-99393 sayılı müktezaya göre; “kur farkı için fatura düzenlenen alıcıya ilgili ayda yapılan satışların 5.000 TL lik haddi aşması halinde söz konusu faturanın bildirim formlarına (Ba – Bs) dahil edilmesi” gerekmektedir.

Öte yandan 04.07.2013 tarih ve 39044742-KDV.24-979 sayılı müktezada; “… firmanız adına keşide edilen çekin firmanızca ciro edilmesi tahsil hükmünde olduğundan ciro edilen tarih ödeme tarihi olarak dikkate alınacak ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi (ciro edilme tarihi) arasında ortaya çıkan kur farkı üzerinden, lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır” denilmiştir. Bu durumda satıcı tarafından alıcıdan borcuna karşılık çekin tahsil edildiği tarihte oluşan kur farkı için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 25 Seri No.lu Tebliğ’de de aşağıdaki açıklamalara yer verilmiş olup, mezkur Tebliğde verilen örnekte iç yüzde oranı uygulanarak hesaplamalar yapılmış olup, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farklarının matraha dahil edilmeyeceği belirtilmiştir.

“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir. Buna göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınır, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmez.”

3-KUR FARKINA FATURA DÜZENLENMESİNİN NE ŞEKİLDE YAPILACAĞINA YÖNELİK ÖRNEK ÇALIŞMA

KDV Kanunu ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan açıklamalara rağmen kur farkı faturalarının ne zaman, hangi matrah üzerinden ve kim tarafından düzenleneceği konusunda tereddüt yaşanmaktadır.

Özellikle KDV Genel Uygulama Tebliğinde; “Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz” açıklamaları nedeniyle dövizli hesaplarının yılsonunda VUK’nun 280. Maddesi kapsamında değerlenmesi sonrasında ertesi yıla sarkan tahsilat/ödeme sonrası oluşan kur farklarına hangi matrah üzerinden ve kim tarafından fatura düzenleneceği konusunda farklı görüşler ortaya çıkmaktadır.

  • Birinci görüş; dönem sonunda oluşan kur farkları için hiçbir şekilde fatura düzenlenmemesi; faturanın dönem sonunu izleyen tarihten ödeme tarihine kadar oluşan kur farkı için düzenlenmesi gerektiği yönündedir.
  • Bizim de katıldığımız ikinci görüş; dönem sonlarında ortaya çıkan kur farklarının dönemsellik ilkesinin bir gereği olması, faturanın matrahının vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden hesaplanması gerektiği yönündedir.

Konunun uygulama açısından daha anlaşılır olması için aşağıdaki örnek çalışma yapılmıştır.

Örnek:

A Firması B Firmasına 31.03.2018 tarihinde 1.000.000 USD + %18 KDV tutarında teslim gerçekleştirmiş ve aynı tarihte fatura düzenlemiştir. Fatura bedeli B firması tarafından A firmasına 07.02.2019 tarihinde ödemiştir.

İşlem Tarihlerine İlişkin Kurlar Aşağıdaki Şekilde Belirlenmiştir:

31.03.2018 tarihli TCMB Döviz Alış Kuru 3,9489

31.12.2018 tarihli TCMB Döviz Alış Kuru 5.2609

07.02.2019 tarihli TCMB Döviz Alış Kuru 5.2089

A firması muhasebe kayıtları:

31.03.2018 /… Nolu Fiş

 

 

120 Alıcılar

4.659.702,00

 

 

600 Yurtiçi Satışlar

 

3.948.900,00

 

391 Hesaplanan KDV

 

710.802,00

1.180.000 USD  Karşılığı Satış Kaydı

 

31.12.2018 /… Nolu Fiş

 

 

120 Alıcılar

1.548.160,00

 

 

646 Kambiyo Karları

 

1.548.160,00

1.180.000 USD VUK 280 Kapsamında Kur Değerleme Kaydı

       

Muhasebe işlemlerinin bu bölümüne kadar tartışma konusu olacak herhangi bir husus bulunmamaktadır.

A Firması 31.12.2018 tarihinde VUK’nun 280. Maddesi kapsamında döviz değerleme işlemini yapmış ve 1.548.160,00 TL tutarındaki kur farkı gelirini 2018 Yılı gelir tablosuna intikal ettirmiştir.

A Firması tarafından yapılan satış ve değerleme işlemleri sonucunda A Firması muhasebe kayıtlarında B Firmasının cari hesabı (4.659.702 + 1.548.160 =) 6.207.862,00 TL bakiye vermektedir ki bu tutar da 31.12.2018 tarihinde TCMB tarafından yayımlanan USD döviz alış kuru olan 5,2609 tutarı ile B Firmasının borcu olan 1.180.000 USD’nin çarpımından oluşmaktadır. (1.180.000 X 5,2609 = 6.207.862)

B Firması tarafından 1.180.000,00 USD tutarındaki borç 07.02.2019 tarihinde ödenmiştir. Ödeme tarihindeki TCMB döviz alış kuru 5.2089 TL olarak belirlenmiş olup, A Firması tarafından yapılan tahsilatın TL cinsinden karşılığı (1.180.000 X 5.2089 =) 6.146.502 TL’dir.

A Firması muhasebe kayıtlarında B Firmasının cari hesabı 6.207.862,00 TL bakiye verdiğine göre tahsilat tarihinde A Firması için (6.207.862 – 6.146.502 =) 61.360,00 TL kur farkı gideri oluşup, B Firması tarafından A Firmasına 61.360,00 TL tutarında kur farkı faturası mı düzenlenmesi gerekecektir?

Kanaatimizce bu şekilde yapılacak işlem hatalı olacaktır.

Şöyle ki; tahsilat tarihinde A Firması aleyhine kur farkı giderinin oluşmasının nedeni VUK 280. Madde hükümleri doğrultusunda yıl sonunda (31.12.2018 tarihinde) yapılan ve 2018 yılında kur farkı geliri yazılmasına neden olan değerleme işlemidir.

Örneğimizde de görüleceği üzere dalgalı kur nedeniyle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih (fatura tarihi) ile yıl sonu (31.12.2018) arasında yapılan değerleme işlemi sonucunda kur farkı geliri, yıl sonu ile tahsilat/ödeme tarihi arasında ise kur farkı gideri oluşmaktadır.

Kur farklarının matrahın bir unsuru olduğu ve oluşan kur farkları için fatura düzenlenmesi gerektiği KDV Mevzuatı içerisinde yer aldığına göre; kur farkı faturasının kim tarafından, ne zaman ve hangi matrah üzerinden düzenlenmesi gerektiği hususunda da KDV Mevzuatının (KDV Kanunu ve KDV Genel Uygulama Tebliği, KDV Sirkülerleri) dikkate alınması gerekmektedir.

Bu durumda kur farkı faturasının kim tarafından, ne zaman ve hangi matrah üzerinden düzenlenmesi gerektiği hususunda KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan; “… teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır” açıklamalarının dikkate alınarak işlem yapılması uygun olacaktır. 

Yukarıdaki açıklamaları örneğimize uygulayacak olursak;

  • A Firması tarafından B Firmasına yapılan teslim tarihinde (31.03.2018) TCMB döviz alış kuru 3.9489,
  • A Firmasının tahsilat tarihinde (07.02.2019) TCMB döviz alış kuru 5.2089 olduğuna göre;

Satıcı olan A Firması lehine ((5.2089 – 3.9489) X 1.180.000 =) 1.486.800,00 TL tutarında kur farkı geliri oluşacaktır.

Buna göre;

  • A Firması tarafından B Firmasına,
  • Tahsilat tarihinde (07.02.2019),
  • Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile tahsilat/ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline (1.486.800,00 TL) iç yüzde oranı uygulanarak fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Matrah

1.260.000,00 TL

%18 KDV

226.800,00 TL

Toplam

1.486.800,00 TL

 

07.02.2019 /… Nolu Fiş

 

 

102 Bankalar

6.146.502,00

 

 

120 Alıcılar

 

4.659.702,00

 

391 Hesaplanan KDV

 

226.800,00

 

646 Kambiyo Karları

 

1.260.000,00

1.180.000 USD Tahsilatı ve Kur Farkı Faturası Kaydı

Yapılan işlemler sonrasında A Firması muhasebe kayıtlarında B Firmasının cari hesabı (6.207.862 – 4.659.702 =) 1.548.160,00 TL bakiye verecektir. Bu tutar da 31.12.2018 tarihinde VUK hükümleri doğrultusunda yapılan değerleme işlemi sonucu oluşan kur farkına eşittir.

B Firması A Firmasına olan tüm borçlarını ödediğine göre A Firması muhasebe kayıtlarında yer alan B Firmasının cari hesap bakiyesinin de sıfırlanması (kapatılması) gerekmektedir. Bu işlem tahsilat tarihinde (07.02.2019) yapılabileceği gibi yine VUK 280. Maddesi hükümleri çerçevesinde geçici vergi dönem sonunda da (31.03.2019) yapılabilir.

07.02.2019 veya 31.03.2019/… Nolu Fiş

 

 

656 Kambiyo Zararları /                                     646 Kambiyo Karları

1.548.160,00

 

 

120 Alıcılar

 

1.548.160,00

VUK 280 Kapsamında Kur Değerleme Kaydı

       

4-SONUÇ

Yayımlanan 7161 Sayılı Kanun ile bazı vergi kanunlarında değişiklikler yapılmış olup Katma Değer Vergisi (KDV) kanununda yapılan değişikler sonucunda; Kur Farkları KDV Kanunun 24. Maddesi kapsamında matraha dahil unsurların içinde sayılmıştır.

Kur farklarının matrahın bir unsuru olduğu ve oluşan kur farkları için fatura düzenlenmesi gerektiği KDV Mevzuatı içerisinde yer aldığına göre; kur farkı faturasının kim tarafından, ne zaman ve hangi matrah üzerinden düzenlenmesi gerektiği hususunda da KDV Mevzuatının (KDV Kanunu ve KDV Genel Uygulama Tebliği, KDV Sirkülerleri) dikkate alınması gerekmektedir.

Bu durumda kur farkı faturasının kim tarafından, ne zaman ve hangi matrah üzerinden düzenlenmesi gerektiği hususunda KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan; “… teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır” açıklamalarının dikkate alınarak işlem yapılması uygun olacaktır.

24.05.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM