YAZARLARIMIZ
Sadettin Ural
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
sadettinural@gmail.com



LEASEBACK İşlemlerinde Vergi Avantajının Kaybedilmesi

Ülkemizde vergi avantajlarından bir tanesi olan Leaseback olarak biline Sat, Kirala, Geri Al işlemleridir. Özü itibari ile bir prefinansman işlemi olup geçmiş dönemlerde satın alınmış ve işletme kayıtlarında düşük bedel ile yer alan bina, tesis makine cihaz, demirbaş, araç gibi taşınır ve taşınmazların leasing şirketlerine güncel piyasa fiyatlarına göre satışı, akabinde leasing sözleşmesi ile kiralanarak taksitlerinin ödenmesi ve sözleşme bitiminden sonra devir tarihi itibari ile satın alınarak aktifleşme sürecidir. Yazımın konusu bu işlemler dolayısı ile işletmelerin sağladığı vergi ve harç istisnası, sözleşme tarihinden önce kiralama süresinin bozulması halinde avantajın nasıl dezavantaja dönüşeceği ile ilgilidir.

Öncelikle konumuza esas olan Leasing işleminin kanuni dayanağını irdeleyelim. 13.12.2012 tarih ve 28496 resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 18. Maddesinde Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.”  denmektedir. Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere malın zilyetliği finansal kiralama işlemini yapan şirkettedir. Sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olamaz. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir. Sözleşme, yazılı şekilde yapılır. Taşınmaz mallara ilişkin sözleşmeler taşınmazın bulunduğu tapu kütüğünün şerhler hanesine, kendilerine mahsus özel sicili bulunan taşınır mallara dair sözleşmeler bu malların kayıtlı oldukları sicile tescil ve şerh olunur ve kiralayan tarafından ayrıca Birliğe bildirilir. Finansal kiralama konusu malın mülkiyeti kiralayana aittir. Ancak taraflar sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilir.

Kiralama işlemlerinde ödeme süreleri ve kiralama süresi boyunca herhangi bir problemle kiracı karşılaşmadığı sürece vergisel avantajlar sağlanabilmektedir. Peki oluşacak bir problem dolayısı ile finansal kiralama işlemlerinde karşılaşabileceğimiz riskler nelerdir. Avantaj hangi hallerde kaybolmaktadır. Bu konuda karşılaşılacak problemleri madde madde yazıma ilave edeceğim.

Kiracının iflası veya icra takibine uğraması

MADDE 28 – (1) Kiracının iflası hâlinde, iflas memuru, 2004 sayılı Kanunun 221 inci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre büro teşkilinden önce, finansal kiralama konusu malların tefrikine karar verir. İflas memurunun bu kararına karşı yedi gün içinde itiraz edilebilir.

(2) Kiracı aleyhine icra yoluyla takip yapılması hâlinde, icra memuru, finansal kiralama konusu malların takibin dışında tutulmasına karar verir. İcra memurunun kararına karşı yedi gün içinde itiraz edilebilir.

(3) Bu itirazlar, icra mahkemesince en geç bir ay içinde karara bağlanır.

Kiralayanın iflası veya icra takibine uğraması

MADDE 29 – (1) Kiralayanın iflası hâlinde sözleşme, kararlaştırılan sürenin sonuna kadar iflas masasına karşı geçerliliğini sürdürür.

(2) Kiralayan aleyhine icra yoluyla takip yapılması hâlinde finansal kiralama konusu mallar sözleşme süresi içinde haczedilemez.

Sözleşmenin sona ermesi

MADDE 30 – (1) Sözleşmede aksi kararlaştırılmadıkça, sözleşme süresinin dolması, kiracının iflası, ölümü veya fiil ehliyetini kaybetmesi hâllerinde kendiliğinden sona erer.

(2) Kiracının tasfiye sürecine girmesi veya tasfiyeye girmeksizin finansal kiralama konusu malın tahsis edildiği işletmesini tasfiye etmesi hâlinde kiracının talebi üzerine sözleşmede aksine hüküm yoksa sözleşme, süresinden önce feshedilebilir.

(3) Sözleşmenin taraflarından her biri sürenin bitiminden en az üç ay önce bildirmek kaydıyla, mevcut veya yeni şartlar ile sözleşmenin uzatılmasını talep edebilir. Sözleşmenin uzatılması tarafların anlaşmasına bağlıdır.

Sözleşmenin ihlali

MADDE 31 – (1) Kiralayan, finansal kiralama bedelini ödemede temerrüde düşen kiracıya verdiği otuz günlük süre içinde de bu bedelin ödenmemesi hâlinde, sözleşmeyi feshedebilir. Ancak, sözleşmede, süre sonunda mülkiyetin kiracıya geçeceği kararlaştırılmış ise, bu süre altmış günden az olamaz. Bir yıl içinde sözleşmede yer alan kira bedellerinden üçünü veya üst üste ikisini zamanında ödememesi nedeniyle ihtara muhatap olan kiracılarla yapılan sözleşmeler kiralayan tarafından feshedilebilir.

(2) Taraflardan birinin sözleşmeye aykırı harekette bulunduğu hâllerde, bu aykırılık nedeniyle diğer tarafın sözleşmeyi devam ettirmesinin beklenemeyeceği durumlarda sözleşme feshedilebilir.

(3) Kiracı ve kiralayan arasında finansal kiralama sözleşmesi ile ilgili ihtilaflarda, mahkemece finansal kiralama konusu malın ihtiyati tedbir kararı alınarak kiralayana veya üçüncü bir kişiye bırakılması durumunda kiralayan, mahkemeye malın rayiç değeri kadar teminat yatırmak suretiyle mal üzerinde tasarruf edebilir. Şu kadar ki; sözleşmenin feshinin haksız olduğuna karar verilmesi hâlinde kiralayan, kiracının zararını tazminle yükümlüdür.

Sözleşmenin sona ermesinin sonuçları

MADDE 32 – (1) Sözleşme sona erdiğinde, sözleşmeden doğan satın alma hakkını kullanmayan veya bu hakkı bulunmayan kiracı finansal kiralama konusu malı derhâl geri vermekle mükelleftir.

Sözleşmenin feshinin sonuçları

MADDE 33 – (1) Sözleşmenin kiralayan tarafından feshi ile 30 uncu maddenin ikinci fıkrası uyarınca kiracı tarafından feshi hâllerinde, kiracı malı iade ile yükümlüdür. İade edilen malın üçüncü kişilere satılması hâlinde sözleşmede aksi bir değer kararlaştırılmadıkça satış bedelinin, vadesi gelmemiş finansal kiralama bedelleri ile varsa kiralayanın bunu aşan zararı toplamından düşük olması durumunda aradaki fark kiracı tarafından kiralayana ödenir. Sözleşmede aksi bir değer kararlaştırılmadıkça iade edilen malın satış bedelinin, vadesi gelmemiş finansal kiralama bedelleri ile varsa kiralayanın bunu aşan zararı toplamından yüksek olması durumunda aradaki fark kiralayan tarafından kiracıya ödenir. İade alınan malın üçüncü kişilere finansal kiralama yöntemiyle kiralanması hâlinde de aynı esaslar uygulanır.

(2) Sözleşme kiracı tarafından feshedilirse kiracı malı geri vermekle beraber uğradığı zararın tazminini, kiralayandan talep edebilir.

(3) Sözleşmeden kaynaklanan borçlara karşılık teminat olarak alınan ipoteklerin paraya çevrilmesinde 2004 sayılı Kanunun 150/ı maddesi hükümleri uygulanır.

(4) Kiracının bu Kanunda belirtilen süreler içinde borcunu ödememesinden dolayı kiralayan tarafından noter aracılığıyla kiracıya gönderilen fesih ihtarnameleri hakkında 2004 sayılı Kanunun 68/b maddesi hükümleri uygulanır.

Vergi ve Harç İstisnaları

6495 sayılı kanunun 29. Maddesi ile 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar İle Diğer İstisnalar Başlığının 17 nci maddesi Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalarının dördüncü fıkrasına eklenen y bendi eklenmiş olup “21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.” denilmekte olup, devamında İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.” maddesi ilave edilmiştir.

Ayrıca 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17. Maddesinin r fıkrasına eklenen “Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.” olarak belirtilmiştir.

Konumuza esas olan Sat, Kirala, Geri Al İşlemleri yukarıdaki şartlar dahilinde KDV den istisna edilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi açısından ele alır isek kanunun istisnalar ile ilgili 5.maddesinin j fıkrası aşağıdaki gibidir.

“Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.” İstisnadan faydalanabilecektir. Devamında ise;

 “İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.” denilmektedir.

Söz konusu varlıkların,

i) Kiracı tarafından veya

ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç),

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 4 sayılı tarifede yer alan sözleşme süresi sonunda geri alınmak şartı ile istisnadır. Aynı şekilde sözleşme süresi sonunda geri alınmak şartı ile tapu harcından da muaf tutulmuştur.

Yukarıda kanuni dayanak ve maddeleri ile izah ettiğim Sat, Kirala, Geri Al işlemleri bir vergi avantajı sunmakta iken; sözleşmenin süresinden önce feshi, borcun kanunda belirtilen süresi içerisinde ödenmemesi, yaşanacak problemlerle ilgili avantajlar dezavantaja dönüşerek istenmeyen vergi ve harç avantajları kaybedilerek zararlar meydana gelecektir.  

28.01.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM