Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına Göre Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi

1. GİRİŞ

Tükenen ve yeniden üretilmesi mümkün olmayan doğal kaynakların üretimi ile uğraşan maden işletmeleri, doğal kaynağı bulup  üretilmeye hazır hale getirene kadar büyük ölçüde harcama yapmayı gerektiren arama, çıkarma haklarının elde edilmesi, araştırma-değerlendirme, geliştirme faaliyetlerinde bulunurlar.  Doğal kaynağın bulunması  durumunda  madenin yeryüzüne çıkartılabilmesi için de önemli tutarlarda hazırlık harcamalarına katlanırlar.

Diğer üretim işletmeleri ise üretimde kullanacakları hammaddeyi bulmak için maden işletmeleri kadar üretim öncesi faaliyetlerde ve harcamalarda bulunmazlar. (Ergin, 1987:13).

Sektörün doğasından kaynaklanan yukarıda sayılan özellikler nedeniyle maden işletmeciliği, teknolojide yaşanan büyük gelişmelere rağmen yatırımcı için riskli, yoğun sermaye gerektiren ve yatırılan sermayenin geri dönüş sürecinin uzun olduğu, diğer üretim işletmelerinden farklı özellikler taşıyan bir sektördür. 

Bu riskler dolayısıyla, maden işletmelerine yatırım yapacak kişi ve kuruluşlar, ihtiyaçlarına uygun, güvenilir, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir ve denetlenebilir nitelikteki kaliteli finansal bilgilere  her zaman olduğundan daha fazla gereksinim duyarlar.

Bu nitelikteki  bilgiler ise, uluslararası standartlarla uyumlu muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp sunulan finansal tablolardan elde edilebilir.

Standart yapıcı kuruluşlar işletmelerin finansal durumları ve faaliyet sonuçlarının gerçeğe en uygun biçimde sunulmasını sağlamak, bilgi kullanıcılarının yukarıda açıklanan ayrıntılı ve nitelikli bilgi gereksinimlerini karşılayabilmek için bütün sektörlerde uygulanacak genel düzenlemelerin yanı sıra bazı sektörlere yönelik özellikli düzenlemeler yaparak bunları ayrı  standartlar olarak yayımlamışlardır.

Sektörlere özgü standartlar olarak gruplandırabileceğimiz bu standartlara inşaat sözleşmeleri, tarımsal faaliyetler, kiralama işlemleri, sigorta sözleşmeleri, emeklilik fayda planları ve konumuzla ilgili maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi standartlarını örnek olarak verebiliriz.

Çalışmanın konusu, maden üretim sürecinin araştırma ve değerlendirme aşamasında ortaya çıkan finansal nitelikteki işlemlerin muhasebeleştirme, ölçüm ve sınıflandırma esaslarını Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS-6) ve diğer ilişkili TMS ve TFRS’ler  çerçevesinde inceleyip, standart hükümlerini, maden işletmelerinin halen uygulamakta olduğu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve vergi mevzuatı hükümlerinde yer alan  muhasebeleştirme ve ölçüm esaslarıyla karşılaştırarak uygulamanın, benzerlik ve farklılıkları hakkında  genel nitelikli bir bilgi sunmaktır.

2. MADENCİLİK FAALİYETLERİNİN AŞAMALARI

TFRS-6, madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarında yapılan finansal nitelikteki işlemleri değil, sadece araştırma ve değerlendirme aşamasında yapılan finansal nitelikteki işlemleri kapsamına almaktadır. Dolayısıyla standart hükümlerine uygun, doğru bir finansal raporlama yapılabilmesi için  maden üretim sürecinin genelindeki, özellikle de araştırma ve değerlendirme aşamasındaki faaliyetlerin neler olduğunun iyi bilinmesi gerekir. bu nedenle madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarının açıklanması faydalı olacaktır.      

Madencilik faaliyetleri herhangi bir madeni aramaya karar verip, bununla ilgili önbilgileri toplama aşamasıyla başlayıp, madenin doğal yatağından koparılıp ekonomik olarak değerlendirilebilecek duruma getirilişine kadar devam eden bir süreçtir.  Arama ile başlayıp cevher zenginleştirme ile sona eren bu süreç birbirinden farklı nitelikteki aşamaları kapsar.  Bu farklı nitelikteki aşamalar genellikle birbirini tamamlayıcı özelliktedirler.  Bu nedenle arama ile başlayıp cevher zenginleştirme ile sona eren aşamaların tümünü tek bir maden çıkarma süreci olarak tanımlayabiliriz.  Sürecin ilk ve son aşamalar dışındaki  herhangi bir aşamada kesintiye uğraması maden çıkarımını da olanaksız hale getirir.

Sürecin ilk ve son aşamalarını ise zincirin halkalarından ayrı, kesintiye uğrasalar dahi diğer aşamaları  olumsuz yönde etkilemeyen bağımsız aşamalar olarak düşünebiliriz. Şöyle ki; eğer arama faaliyetleri başarısızlıkla sonuçlanıp ekonomik olarak üretilecek cevher bulunamaz ise faaliyetler bu aşamada kesintiye uğrayarak son bulacağından doğal olarak diğer aşamalara geçilemeyecektir. Yine cevher zenginleştirme aşamasına gelindiğinde faaliyetler tamamlanmış cevher üretilmiştir.  Zenginleştirme üretimden ziyade üretilmiş yeryüzüne çıkarılmış madenin ekonomiklik derecesini arttırmak için yapılan faaliyetlerdir.  Dolayısıyla bu aşamanın kesintiye uğraması da önceki aşamaları etkilemeyecektir.      

Madencilik faaliyetlerinin aşamaları özellikle yabancı literatürde birbirinden farklı beş aşama olarak sınıflandırılmaktadır.  Bunlar (Ergin, 1981: 13);

 

1.    Arama (prospecting)

2.    Çıkarma haklarının elde edilmesi (acguistion)

3.   Araştırma- Değerlendirme (exploration)

4.   Geliştirme (Development)

5.   Üretim (production)

Yukarıdaki aşamalardan ilk dört aşama üretim öncesi faaliyetler beşinci aşama ise üretim faaliyetleri olarak adlandırılırlar. 

Konuyla ilgili bazı eserlerde de madencilik aşamaları yukarıdaki sıralamadan daha değişik bir bakış açısıyla aşağıdaki gibi bir sıralamaya tabi tutulmuştur (Akçan ve Yürüten, 1985:15).

1. Arama

2. Değerlendirme

3. Hazırlık

4. Üretim

5. Nakliyat

6. Zenginleştirme

7. İzabe

Maden kanunumuzda ise sadece arama ve işletme dönemlerinden söz edilmiş literatürde sayılan diğer aşamalar bu aşamalar içerisinde varsayılmıştır.  Ancak  Maden Kanununa dayanılarak hazırlanan Madencilik Faaliyetleri Uygulama Yönetmeliğinin tanımlar ve kısaltmalar başlıklı 4. Maddesinde madencilik faaliyetleri, “ madenlerin aranması, üretilmesi, sevkiyatı, cevher hazırlama ve zenginleştirme, atıkların bertarafı, ruhsat sahasındaki stoklama/depolama işlemleri, maden işletmelerinin kapatılması ve çevre ile uyumlu hale getirilmesi ile ilgili tüm faaliyetler ve bu faaliyetlere yönelik tesislerin yapılmasını” şeklinde tanımlanarak literatürdekine uygun bir sıralama yapılmıştır.

2.1.  Madenlerin Aranması

Maden arama, madencilik faaliyetlerinin ilk aşaması olup,  ekonomik yönden  değerlendirilmesi amaçlanan maden yatağını bulmak için yapılan bütün çalışmaları kapsar.  Herhangi bir yörede bir maden oluşumunun aranması o bölgede hüküm sürmüş olan jeolojik olayların tarihçesini ve etkili oldukları alanların geometrisinin çözümlenmesini gerektirmektedir.

Arama aşamalarını sırasıyla prospeksiyon (ön arama), eksplorasyon (detay arama), ve sondajlı aramalar olarak belirlemek mümkündür.  Sondajlı aramalarda kendi içinde istikşaf sondajları, rezerv sondajları ve işletme sondajları olmak üzere üçe ayrılırlar.

Maden yatağının aranması, bulunması ve işletmeye hazır hale getirilmesi uzun süreli bir çalışmayı ve önemli miktarda parasal kaynağı gerektirmektedir.  Ayrıca  arama faaliyetlerinin, pazar yapısının, coğrafi ve sosyal yapının, siyasi yaklaşımların, bilim ve teknolojinin bir fonksiyonu olduğu gerçeği göz ardı edilmemelidir.  

Ayrı bir aşama olarak ele alıp değerlendirilen arama faaliyetleri, modern madencilikte bir bütün olarak ele alınmakta,  arama ve işletme çalışmaları birbirinin içine girmektedir.

Maden yatağının ekonomik olarak işletilebilmesini sağlayan yeterli miktar ve nitelikteki cevherin bulunmasından sonraki arama çalışmaları modern madencilikte “maden yatağının geliştirilmesi” olarak adlandırılmaktadır.

Modern madencilikte iç içe geçebilen bu aşamaların maden işletmeleri için kurulacak maliyet sisteminde göz önünde bulundurularak,  arama maliyetlerinin hem tüm süreç hem de safhalar itibarıyla izlenmesini sağlayacak düzenlemelerin yapılması gerekir.

2.2. Çıkarma Haklarının Elde Edilmesi

Çıkarma hakları ya da daha geniş bir adlandırmayla maden hakları, arama, ön işletme ve işletme ruhsatından doğan haklar demetinden oluşan bir kavramdır (Kayserili ve Topaloğlu, 1990:46).

Maden kanunumuzun 3 üncü maddesinde  maden hakları “madenlerin aranması, bulunması ve işletilebilmesi için verilen izinler ve maden yataklarının bulunmasına yardımcı olanlara tanınan maddi imkanlar.”  şeklinde tanımlanmıştır.

Ülkemizde madenler devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunduğundan, maden arama ve arama sonucu olumluysa bulunan madeni işletme hakkı, maden kanunu hükümleri uyarınca verilecek ruhsatla mümkündür.  Bir madeni çıkarma hakkı, ya maden kanunu hükümlerine göre bizzat alınmış ruhsatla ya da başkaları tarafından alınmış ruhsatların satın alınması veya kiralanması yolu ile kazanılır.

2.3. Araştırma - Değerlendirme

Endüktif veya dedüktif yöntemlerle cevher olabilecek sahalar belirlendikten sonra geçilen detay arama ve sondajlı arama safhaları aynı zamanda araştırma ve değerlendirme safhalarıdır.

Ülkemizde araştırma değerlendirme aşaması arama aşamasıyla birlikte sürdürülür ve arama aşaması içerisinde kabul edilir (Ergin, 1981:20).

Araştırma aşamasında, araştırma yapılacak sahayla ilgili geçmişte yapılan araştırmaların incelenmesi, topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik çalışmaların yapılması, sondaj ve kazı çalışmalarıyla örnekler alınması gibi faaliyetler gerçekleştirilir. (Aksoylu,2013:139)

Değerlendirme aşamasında ise, cevherin yeryüzüne çıkartılması için gerekli teknik yeterlilik ve ekonomik uygulanabilirlik analizleri yapılır. (Aksoylu,2013:139)

2.4. Geliştirme – Hazırlık

Geliştirme aşaması aynı zamanda hazırlık aşaması olarak da adlandırılmaktadır. Hazırlık aşaması yeryüzünden cevhere ulaşmak için yapılan işler ile cevhere ulaştıktan sonra üretime geçmek için yapılan bütün işlemleri kapsar (Akçan ve Yürüten, 1985:68).

Cevhere ulaştıktan sonra üretime geçmek için cevher içinde sürdürülen hazırlıklara damar içi hazırlıklar denilir.  Uygulanacak işletme yöntemlerinin özelliklerine göre hazırlık işleri de farklılıklar gösterir.  Bu nedenle hazırlık işlerini, açık işletmelerde yapılan hazırlık işleri, kapalı işletmelerde yapılan hazırlık işleri olarak gruplandırabiliriz.

2.4.1. Kapalı İşletmeler İçin Yapılan Hazırlıklar

Kapalı işletmeler için yapılan hazırlıklar şunlardır (Akçan ve Yürüten, 1985: 71).

        
1-Ocak ağzı yerinin seçimi

2-Dış tesislerin kurulması

3-Yeraltına girişin yapılması

4-Katların tesisi

5-Damar içi hazırlıkların yapılması

Yukarıdaki sınıflandırmada ilk dört sıra cevhere ulaşmak için yapılan hazırlıkları beşinci sırada cevher içinde yapılan hazırlıkları göstermektedir.

2.4.2. Açık İşletmelerde Yapılan Hazırlıklar

Açık işletmelerde yapılan hazırlık işleri genelde madenin üzerindeki örtü tabakasının kaldırılmasından ibarettir. Dekapaj olarak adlandırılan maden yatağının üzerindeki örtünün kazılıp kaldırılması işlemi ile cevher üretime hazır hale getirilir.  Genellikle maden yatağının üzerindeki örtü tabakasının  bir kısmı açılıp üretime başlandıktan sonra dekapaj ve cevher üretimi birlikte devam ettirilir.

Bu yöntemle yatırımların geri dönüş süresi de kısaltılmış olur.  Yeraltı işletmeciliğine göre hazırlık işlerinin çok kolay ve ucuz  olmasının açık işletmelere sağladığı üstünlük maden yatağının üzerindeki örtü tabakasının kalınlığı arttıkça azalır.  Belli bir derinlikten sonra da açık işletme hazırlık maliyetleri yer altı hazırlık maliyetlerine ulaşır.                     

2.5. Madenlerin Üretimi ( İstihraç )

Maden Üretiminin birbirine benzer nitelikteki tanımlarından bazıları şöyledir;

“Yeraltında üretim veya kazı, madenlerde büyük ve küçük hazırlıklar tamamlandıktan sonra, maden yatağında oluşmuş faydalı ve ekonomik mineralin, yan taşlarından koparılarak nakledilmek üzere hazırlanması için yapılan işlerin tümüne denir” (Köse, 1992:1).

“Madencilikte kazı maden yatağında faydalı mineralin (cevher, kömür vs. gibi ) bağlı bulunduğu yerden koparılmasının sağlanmasıdır.  Kazı işleri başlangıçta yalnız cevherin veya kömürün kazılması gibi görünmesine rağmen yan taşların koparılması, daha büyük çapta cevhere veya kömüre ulaşmak için taş içinde sürülen galeriler, kayalar, damar içinde sürülen taban yolları da kazı işlerinin parçası sayılır” (Akçan ve Yürüten, 1985:58).

“Madeni doğal yapısından koparmak, maden arabalarına yükleyip taşımak, temizlemek, yıkamak ya da işlemek ve satılabilir duruma getirmek için yapılan eylemlerin toplamı madenin üretim evresini oluşturur “ (Ergin, 1981:21).

Tanımların tümü üretim açısından aynı anlamı ifade etmekle birlikte, üretim sürecinin hangi aşamada sona erdiği noktasında farklı yaklaşımlar bulunmaktadır. Üretim sürecini daha geniş olarak ele alan yaklaşım,  madenin doğal yatağından koparılıp yeryüzüne çıkarılmasına  ve zenginleştirilerek satışa sunulmasına kadar olan aşamaların tümünü üretim aşaması olarak kabul ederken, Diğer yaklaşım ise üretimi sadece madenin doğal yatağından koparılması olarak tanımlamakta nakliyat ve cevher zenginleştirme aşamalarını üretim aşamasından bağımsız ayrı bir aşama olarak kabul etmektedir.  

Aranıp bulunan sınırları, rezervi, tenörü veya külü tespit edilen, üretimin ekonomik olacağı belirlenen bir maden yatağının üretime geçebilmesi için öncelikle uygulanacak işletme yönteminin belirlenmesi gerekir.  En uygun işletme yönteminin seçilebilmesi için de bazı koşulların değerlendirilmesi gerekir.

Bu koşullar cevherin değeri, damarın kalınlığı ve derinliği, cevher damarının yatımı, iklim şartları ve cevher damarının mukavemetidir.  Değerlendirme sonuçlarına göre maden üretimi açık ocak işletmeciliği veya yer altı işletmeciliğinden en uygun olanı ile yapılır.

3.TÜRKİYE VE DÜNYADA MADEN KAYNAKLARININ ARAŞTIRILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİNDE UYGULANAN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI HAKKINDA GENEL AÇIKLAMALAR

(IASB) Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board) 2006 yılından itibaren uygulanmak üzere IFRS-6 (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources) yayımlamıştır.

Yürürlükte bulunan Uluslararası Muhasebe Standartları ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını ve yorumlarını Türkçeye çevirerek yayımlayan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere  ilk olarak 31.01.2006 tarih ve 26066 sayılı Resmi Gazetede TFRS-6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi standardını yayımlamıştır.

Söz konusu standart, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana gelen değişikliklere uyum sağlanması amacıyla 13.08.2008 tarih ve 26966 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 77 sıra numaralı tebliğ aracılığıyla güncellenmiştir. Sözü edilen değişiklik TFRS-8 tarafından yapılmış olup, esas itibariyle 31.12.2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerlidir. Erken uygulanma durumunda ise 31.12.2007 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerlidir. (kgk.gov.tr/contents/files/TFRS-6.pdf)

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, 02.11.2011 tarihinde yayınlanan 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) bünyesine dahil edilerek görevinin sona erdiği tarihe kadar uluslararası standartlarda meydana gelen değişiklik ve yenilikleri düzenli bir şekilde TMS ve TFRS’lere yansıtmıştır. (Şavlı,2014; 9)

Dünyada yaygın olarak kullanılan diğer bir standart seti,  Amerika Birleşik Devletlerinde Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) ile UFRS arasındaki yakınsama çalışmaları devam etmekte olup, her iki standart setinde yapılan değişikliklerle aradaki farkların finansal tablo okuyucularının yorumlarını etkilemeyecek düzeylere indirilmesi amaçlanmaktadır. (Şavlı,2014;5)

Amerika Birleşik Devletlerinde Madencilik sektörüne özgü, FAS- 19 Petrol ve Gaz Üreten İşletmelerde Finansal Raporlama Standardı 1977 yılında yayımlanmış, standart, FAS-25 ve FAS-69’ da yapılan değişikliklerle halen uygulanmaya  devam etmektedir. (Sağlam, Şengel,Öztürk,2007;1300)

Madencilik faaliyetlerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasını kapsaması, hazırlık, geliştirme, üretim, zenginleştirme  gibi büyük harcamalar gerektiren aşamaları kapsam dışı bırakmasından, standardın aslında geçici nitelikte bir standart olduğu anlaşılmaktadır.

Kısa vadeli bir önlem olarak yayımlanan standarttan önce, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesiyle ilgili harcamalarla birlikte madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarındaki harcamalar, benzer işlemleri ele alan standartlar ve kavramsal çerçevede açıklanan genel ilkeler esas alınarak muhasebeleştirilip sunulmaktaydı.(Aksoylu,2013:140)

Standardın yayımı tarihinden itibaren maden işletmelerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasındaki harcamaları TFRS-6’ da yapılan düzenlemelere uygun olarak muhasebeleştirilip sunulmaya başlanmıştır.

Standardın esas amacı, bu konuyla ilgili daha kapsamlı bir standart çalışması yapılana kadar,  standardı kullanan işletmelerin araştırma değerlendirme harcamalarıyla ilgili mevcut muhasebe politikalarını yeni bir standart düzenlemesi yapıldığında değiştirme ihtiyacı içinde kalmamalarını sağlamaktır. TFRS-6 madencilik faaliyetinde bulunan işletmelerin araştırma ve değerlendirme harcamaları için muhasebe politikalarını belirlerken TMS-8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hataların daha katı olan uygulama hükümlerine göre daha esnek düzenlemeler içeren geçici bir kolaylık getirmektedir. (Deloitte, Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları, Örnek Mali Tablolar ve Sunum ve Açıklama Kontrol Listeleri, S; 152)  

 

 

4. STANDARTTA YER ALAN TANIMLAR

Standartta yer alan araştırma ve değerlendirme varlıkları, araştırma ve değerlendirme harcamaları ile maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi kavramları standart eki “tanımlı terimler” sözlüğünde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.

Araştırma ve Değerlendirme Varlıkları : İşletmenin muhasebe politikaları  uyarınca varlık olarak muhasebeleştirilen araştırma ve değerlendirme harcamalarıdır.

Araştırma ve Değerlendirme Harcamaları : Maden Kaynaklarından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliği kanıtlanabilir olmadan önce, bir işletme tarafından maden kaynakları için araştırma ve maden kaynaklarının değerlendirilmesi ile ilgili yapılan harcamalardır.

Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi : İşletmenin belirli bir alanda araştırma yapmak için yasal hakları aldıktan sonra, madenler, petrol, doğalgaz ve benzeri yenilenemez kaynaklar gibi maden kaynakları için araştırma, ve maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliğini belirlemektir.

Tanımlarda yapılan açıklamalardan, işletmelerin;

a) Yasal hakları almadan önce yaptıkları araştırma harcamaları ile,

b)  Maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliği kanıtlanabilir olduktan sonra yaptıkları harcamaların standart kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır. (TFRS-6-5)

5. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI

Standardın amacı, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesine ilişkin finansal raporlama esaslarını belirlemektir. (TFRS-6-1)

Araştırma ve değerlendirme harcamalarını aktifleştiren işletmelerin, bu varlıklarda değer düşüklüğü olup olmadığını test ederek,  düşüklüğün söz konusu olduğu durumlarda, bunu TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardına göre ölçmeleri, maden işletmelerinin finansal tablolarda açıklama  gerektiren konulara  dipnotlarda yer vermelerinin sağlanması standardın özellikli amaçlardandır.

Standart, maden işletmelerinin katlandığı araştırma değerlendirme harcamalarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin esasları düzenler. Standart  işletmelerin diğer muhasebe uygulamalarını kapsamaz. 

Standart, maden üretim sürecinin, maden işletmeleri  için büyük harcama gerektiren aşamalarından biri olan araştırma ve değerlendirme faaliyetleri sırasında oluşan finansal nitelikteki işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçüm esaslarını düzenler.

Standart maden üretim sürecinin diğer aşamalarındaki muhasebe işlemlerinin bu standart kapsamında olmadığını açıkça belirleyerek araştırma ve değerlendirme harcamaları dışındaki finansal olayların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesinde genel nitelikteki diğer muhasebe ve finansal raporlama standartlarının uygulanmasını gerektiğini hüküm altına almıştır.  

Standart kapsam dışında bıraktığı finansal nitelikteki  işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçümünde TMS- 16 Maddi Duran Varlıklar, TMS- 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, ve TMS- 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standartlarının uygulanması gerektiğini belirtmiştir. 

6.ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Araştırma ve değerlendirme varlıkları maliyet bedeli ile ölçülür. (TFRS-6-8)

Araştırma ve değerlendirme varlıklarının ilk defa muhasebeleştirilmesindeki maliyet unsurlarına aşağıdakileri örnek olarak gösterebiliriz.

a)    Araştırma haklarının elde edilmesi

b)    Topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik çalışmalar.

c)    Arama sondajı

d)    Kazı

e)    Örnekleme

f) Bir maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yeterlilik ve ticari uygulanabilirliğini değerlendirme ile ilgili faaliyetler.

Yukarıdaki maliyet unsurlarından araştırma haklarının elde edilmesi ile topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik çalışmalar araştırma aşamasındaki faaliyetler olarak,  arama sondajı, kazı, örnekleme ve bir maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yeterlilik ve ticari uygulanabilirliği ise değerlendirme aşamasındaki faaliyetler olarak kabul edilmiştir. (Buyruk;2014,77-90)

Standart maden üretim sürecinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasında yapılan harcamaların muhasebeleştirilme esaslarını düzenlemekte, arama ruhsatı alınmadan önce yapılan harcamalar ile hazırlık, geliştirme, üretim ve zenginleştirme aşamasında yapılan harcamaları standardın kapsamı dışında bırakmaktadır.

6.1. İlk Muhasebeleştirilme Sonrası Ölçme

İlk muhasebeleştirmeden sonra, araştırma ve değerlendirme varlıklarına maliyet veya yeniden değerleme modeli uygulanır. Eğer yeniden değerleme modeli uygulanırsa, bu uygulama varlıkların sınıflandırılması ile tutarlı olmalıdır. (TFRS-6-15)

7. UYGULANACAK MUHASEBE POLİTİKALARI

TMS- 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardının 5. inci maddesinde muhasebe politikaları; “ Finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır” şeklinde tanımlanmıştır.

Belirli ilkeler ve esaslara, muhasebenin temel kavramları, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve tekdüzen hesap planını örnek olarak gösterebiliriz. İşletmeler, araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve finansal tablolarda sunumu için  muhasebe politikaları geliştirirken, bu ilke ve esasların  yanı sıra TMS-8’in 10. Paragrafını hükümlerini de uygulamalıdır.

Bu hükümler şunlardır.

a) finansal tablolar, kullanıcılarının ekonomik karar verme ihtiyaçlarına uygun olmalıdır.

b) finansal tablolar, güvenilir, işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak göstermelidir. İşlemlerin, hukuki nitelikleri yanında özünü de yansıtacak şekilde, tarafsız, ihtiyatlı, eksiksiz ve tam olarak sunumunu sağlamalıdır.

Bir işletme hangi harcamaların araştırma ve değerlendirme varlığı olarak muhasebeleştirileceğine ilişkin bir politika belirlemeli ve bu politikayı tutarlı olarak uygulamalıdır. Bu politikayı belirlerken, bir işletme harcamaların belirli maden kaynaklarının bulunmasıyla ne derece ilişkilendirilebileceği hususunu göz önünde bulundurmalıdır. (TFRS-6-9)

TFRS-6-9’ a göre standart hangi harcamaların araştırma değerlendirme varlığı veya dönem gideri olarak muhasebeleştirileceğini işletmelerin tercihine bırakmakta ancak bu konuda maden üretim faaliyetiyle bir ilişki kurarak bir politika belirlemelerini istemektedir. (Karapınar, Zaif, Bayırlı, 59)

Herhangi bir TFRS ile düzenlenmeyen bir konuda muhasebe politikası geliştirilirken, yönetimin göz önünde bulundurmak zorunda olduğu hususlar TMS 8’ in 11 ve 12’ inci paragraflarında belirlenmiştir. Ancak işletmeler harcamaların belirli maden kaynaklarının bulunmasıyla ne derece ilişkilendirilebileceği konusunda muhasebe politikası belirlerken TMS 8’in 11 ve 12. Paragraflarını uygulamaktan muaftır.

Standardın göze çarpan en önemli özelliği muafiyetle ilgili bu düzenlemedir. TMS-8’in 11ve 12. Paragrafları hiç bir finansal raporlama standardında düzenlenmemiş huşulara ilişkin olarak işletmelerin muhasebe politikası belirlerken izleyeceği kuralları açıklamaktadır. TMS- 8’ de yer alan bu düzenlemelere göre, muhasebe politikasının belirlenmesinde benzer veya ilişkili konularla ilgili diğer TMS/TFRS’lerin getirdiği düzenlemeler ile kavramsal çerçevedeki tanımlar ve muhasebeleştirilme esaslarının dikkate alınacağını söyler. İşletme kavramsal çerçeve diğer standartlarda yer alan düzenlemelerle çelişmediği sürece muhasebe  politikalarının belirlenmesinde muhasebe literatürünü, genel kabul görmüş sektör uygulamalarını dikkate alabilirler. TFRS-6, maden işletmelerini TMS-8-11,12. Paragraflarda getirilen bu düzenlemelere uygulamaktan muaf tutmaktadır. Başka bir anlatımla işletmeler TFRS-6 kapsamında politika belirlemede serbesttirler. 

Sonuç olarak şunu söyleyebiliriz. Standart politika bazında bir düzenleme getirmemiştir. İşletmeler genel finansal raporlama ilkelerine aykırı olmamak koşuluyla diledikleri muhasebe politikalarını uygulamakta serbesttirler. (Karapınar, Zaif, Bayırlı,66.)          

7.1. Muhasebe Politikalarında Değişiklikler

Bir işletme araştırma ve değerlendirme harcamalarına ilişkin muhasebe politikalarını; eğer değişiklik, finansal tablo kullanıcılarının ekonomik karar alma ihtiyaçlarına yönelik daha fazla bilgi veriyorsa ve bu ihtiyaçlar açısından finansal tabloları daha az güvenilir yapmıyor veya daha güvenilir hale getiriyorsa ya da söz konusu ihtiyaçlar açısından daha az bilgi veren bir sonuç doğurmuyorsa, değiştirebilir. İşletme finansal tablo kullanıcılarının karar alma ihtiyaçları açısından ilgililik ve güvenilirlik  hususlarını TMS 8’ deki kriterler çerçevesinde değerlendirir.(TFRS-6-13)  

8. ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARININ SINIFLANDIRILMASI

Araştırma ve değerlendirme varlıkları, varlığın niteliğine göre maddi veya maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılırlar. Yapılan sınıflandırma tutarlı olarak uygulanır.

Bazı araştırma ve değerlendirme varlıkları örneğin delme/sondaj hakları maddi olmayan duran varlık, bazıları örneğin taşıtlar ve delme/sondaj donanımları maddi duran varlık olarak değerlendirilir.

8.1.Araştırma ve Değerlendirme Varlıklarının Yeniden Sınıflandırılması

TFRS-6-17 paragrafa göre, bir maden kaynağından maden çıkarmanın teknik yapılabilirliği kanıtlanabilir olduğunda, araştırma ve geliştirme varlığı artık bu şekilde sınıflandırılamaz. Yeniden sınıflandırılmadan önce, bu varlıklar değer düşüklüğü açısından değerlendirilerek varsa değer düşüklüğü zararları muhasebeleştirilmelidir.

9. ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARINA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI AYRILMASI (MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME)

Elde edilen bilgiler ve gelişen koşullar, araştırma ve değerlendirme varlığının defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşabileceğini gösterdiğinde araştırma ve değerlendirme varlıkları değer düşüklüğü açısından değerlendirilir. TFRS-6-21. Paragrafta belirtilen istisna dışında oluşan değer düşüklüğü zararı TMS-36 Varlıklarda Değer düşüklüğü Standardı uyarınca ölçülüp, açıklanıp, kamuoyuna sunulur.  

Araştırma ve değerlendirme varlıklarının değer düşüklüğü açısından değerlendirilmesi amacıyla bu varlıkların nakit yaratan birimlere veya nakit yaratan birim gruplarına dağıtımı için işletmeler bir muhasebe politikası belirlemelidir. Varlıkların dağıtıldığı her bir birim veya birim grubu TFRS-8 Faaliyet Bölümleri standardı uyarınca belirlenmiş olan işletmenin birincil veya ikincil raporlama şekline dayalı bölümlerinden büyük olmamalıdır. (TFRS-6-21)

10.MADEN KAYNAKLARININ ARAŞTIRILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ İLE İLİŞKİLİ STANDARTLAR

TFRS-6 Maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi standardı, madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarını değil sadece arama aşamasındaki faaliyetleri kapsamına almakta, hazırlık, geliştirme ve üretim aşamalarını kapsam dışında bırakmaktadır. Standardın kapsam dışı bıraktığı faaliyetlerle ilgili giderler ve varlık edinimleri TMS-16 Maddi Duran Varlıklar, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, eğer maden üretim sürecinin sonunda kapanma ve restorasyonla ilgili harcamalar varsa bunların muhasebeleştirilme ve ölçümleriyle ilgili olarak da TMS-37 Karşılıklar Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar Standardını uygular.

Araştırma ve değerlendirme varlıklarına ilk muhasebeleştirilmelerinden sonraki ölçümlerinde yeniden değerleme modelinin uygulanmasına karar verilirse,   varlıkların maddi veya maddi olmayan varlık olarak sınıflandırılma  durumlarına göre, maddi duran varlıkların TMS-16, maddi olmayan duran varlıkların ise TMS-38’ de açıklanan yeniden değerleme modelindeki hükümler uygulanır. Yine araştırma ve değerlendirme varlıklarında değer düşüklüğü tespit edilmişse, değer düşüklüğü TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı uyarınca muhasebeleştirilir.

11.ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARINDA  AMORTİSMAN  UYGULAMASI

Standartta aktifleştirilen araştırma ve değerlendirme harcamalarına ne şekilde amortisman hesaplanacağına ilişkin doğrudan bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak Türkiye Muhasebe Standardı TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardının 60. Paragrafında, kullanılacak amortisman yönteminin, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtması istenmiştir.

Bu kapsamda işletmeler, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en iyi yansıtan yöntemi serbestçe seçebilirler. Standart 62. paragrafta hesaplama yöntemi olarak doğrusal amortisman, azalan bakiyeler ve üretim miktarı yöntemlerini önermiş, ancak tercihi işletmelere bırakmıştır.

Standartta önerilen üretim miktarı yöntemi araştırma varlıkları üzerinden hesaplanacak amortismanlar için  kullanılabilecek uygun bir yöntem değildir.  Şöyle ki; bu yöntemde hesaplamada kullanılan değişkenlerden biri olan dönemde üretilecek cevher miktarının bu aşamada  henüz elde edilmemiş olmasıdır. Dolayısıyla araştırma varlıklarının itfasında doğrusal veya azalan bakiyeler yönteminin kullanılması daha uygundur. (Gerekan, Gerekan, 2014; 68)

12.SONUÇ

Yürürlükte bulunan Uluslararası Muhasebe Standartları ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını ve yorumlarını Türkçeye çevirerek yayımlayan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere  ilk olarak 31.01.2006 tarih ve 26066 sayılı Resmi Gazetede TFRS-6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi standardını yayımlamıştır.

Standardın yayımı tarihinden itibaren maden işletmelerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasındaki harcamaları TFRS-6’ da yapılan düzenlemelere uygun olarak muhasebeleştirilip sunulmaya başlanmıştır.

Madencilik faaliyetlerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasını kapsaması, hazırlık, geliştirme, üretim, zenginleştirme  gibi büyük harcamalar gerektiren aşamaları kapsam dışı bırakmasından, standardın aslında kısa vadeli bir önlem olarak yayınlanan geçici nitelikte bir standart olduğu anlaşılmaktadır.

Standardın esas amacı, bu konuyla ilgili daha kapsamlı bir standart çalışması yapılana kadar,  standardı kullanan işletmelerin araştırma değerlendirme harcamalarıyla ilgili mevcut muhasebe politikalarını yeni bir standart düzenlemesi yapıldığında değiştirme ihtiyacı içinde kalmamalarını sağlamaktır.

Standart, maden işletmelerinin katlandığı araştırma değerlendirme harcamalarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin esasları düzenlemekte işletmelerin, diğer muhasebe uygulamalarını kapsamamaktadır.

Standardın kapsam dışında bıraktığı finansal nitelikteki  işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçümünde TMS- 16 Maddi Duran Varlıklar, TMS- 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, ve TMS- 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standartları uygulanmalıdır.

Standarda göre,  araştırma ve değerlendirme varlıkları maliyet bedeli ile ölçülür. İlk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümlerde,  araştırma ve değerlendirme varlıklarına maliyet veya yeniden değerleme modeli uygulanır

Standart hangi harcamaların araştırma değerlendirme varlığı veya dönem gideri olarak muhasebeleştirileceğini işletmelerin tercihine bırakmakta ancak bu konuda maden üretim faaliyetiyle bir ilişki kurarak bir politika belirlemelerini istemektedir. Dolayısıyla, işletmeler genel finansal raporlama ilkelerine aykırı olmamak koşuluyla diledikleri muhasebe politikalarını uygulamakta serbesttirler.

Standarda göre, araştırma ve değerlendirme varlıkları, varlığın niteliğine göre maddi veya maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılırlar. Ancak yapılan sınıflandırma tutarlı olarak uygulanmalıdır.

Elde edilen bilgiler ve gelişen koşullar, araştırma ve değerlendirme varlığının defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşabileceğini gösterdiğinde araştırma ve değerlendirme varlıkları değer düşüklüğü açısından teste tabi tutulmalıdır.

Standardın kapsam dışı bıraktığı faaliyetlerle ilgili giderler ve varlık edinimleri TMS-16 Maddi Duran Varlıklar, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, eğer maden üretim sürecinin sonunda kapanma ve restorasyonla ilgili harcamalar varsa bunların muhasebeleştirilme ve ölçümleriyle ilgili olarak da TMS-37 Karşılıklar Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar Standardı uygulanır.

Standartta aktifleştirilen araştırma ve değerlendirme harcamalarına ne şekilde amortisman hesaplanacağına ilişkin doğrudan bir düzenleme yapılmamıştır. İşletmeler, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en iyi yansıtan yöntemi serbestçe seçebilirler.

Sonuç olarak, TFRS-6’nın geçici nitelikte bir standart olarak maden üretim sürecinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasındaki işlemleri değil, üretim sürecinin tüm aşamalarındaki finansal işlemleri kapsayacak  şekilde yeniden düzenlenmesi gerek maden işletmeleri gerekse finansal bilgi kullanıcıları için daha faydalı olacaktır.

12. KAYNAKÇA

ERGİN, Hüseyin; 1987, Yeraltı Kömür İşletmeciliğinde Maliyet Kontrolü. Eskişehir.

ERGİN, Hüseyin; 1981, “Maden İşletmelerinde Üretim Öncesi Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi”, Eskişehir İktisadi Ticari İlimler Akademisi, (Yayınlanmamış Doktora Tezi).

AKÇAN, Zekai ve Y. AKIN; 1985, Maden İşletme Ders Notlan, Türkiye Taşkömüıü Kurumu İnsan Gücü Eğitim Müdürlüğü Yayını, Zonguldak.

KAYSERİLİ, Yaşar, ve M. TOPALOĞLU; 1990, Türk Maden Hukuku ve Yeraltı Zenginlikleri Mevzuatı, Kazancı Hukuk Yayınlan, İstanbul.

Aksoylu, Semra: 2013, “ Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Maden İşletmelerinde Amortisman Uygulamasının Değerlendirilmesi”, Eskişehir Osman Gazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 8(3): 137- 156)

KÖSE, Halil; 1992a, Madenlerde Yeraltı Üretim Yöntemleri, Dokuz Eylül Üniversitesi Mühendislik Mimarlık Fakültesi Yayınlan, İzmir

ŞAVLI, Tuba; 2014, “ Kamu Gözetimi Kurumu’nun Finansal Tablo Formatına Uygun Örneklerle Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları”, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara

SAĞLAM, Necdet, ŞENKAL, Salim, ÖZTÜRK, Bünyamin, 2007“Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, Maliye ve Hukuk Yayınları.

Deloitte, 2007,“ Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, Örnek Mali Tablolar ve Sunum ve Açıklama Kontrol Listeleri”

BUYRUK, Ayşe Nur, “ Muhasebe Standartlarına Göre Maden Kaynaklarının Araştırılması, Değerlendirilmesi, Dekapaj İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi”,http://www.jasstudies.com/Makaleler/949152773_05Buyruk%20Ayse%20Nur_S-77-90.pdf (22.Kasım.2014)

KARAPINAR, Aydın, ZAİF, Figen, TORUN,Salih,2010; “ Maden İşletmelerinde Uygulanan Muhasebe politikaları ve Uluslararası Finansal Raporlama Standardı-6’nın Getirdiği Düzenlemeler”, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari bilimler Fakültesi Dergisi,12(3): 43-68.

GEREKAN, Bilal, GEREKAN, Bekir,2014; “ Petrol Elde Etme Sürecinde Arama Geliştirme ve Terk Etme Faaliyetlerinin Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm, Ocak-Şubat 2014:55-76

TFRS-6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı,2006 Resmi Gazete Tarihi:31.01.2006 ve Resmi Gazete Sayısı:26066

TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı, 2005 Resmi Gazete Tarihi :31.12.2005 ve Resmi Gazete Sayısı:26040

TMS-37 Karşılıklar Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı ,2006 Resmi Gazete Tarihi: 15.02.2006 ve Resmi Gazete Sayısı :26081

TMS-8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,2005,Resmi Gazete Tarihi:20.10.2005 ve Resmi Gazete  Sayısı:25972

TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,2006, Resmi Gazete Tarihi:18.03.2006 ve Resmi Gazete Sayısı:26112 

22.01.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.