Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi
Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına Göre Maden Kaynaklarının Araştırılması
ve Değerlendirilmesi
Tarih:
22.01.2015
1. GİRİŞ
Tükenen ve yeniden üretilmesi mümkün olmayan doğal kaynakların üretimi ile
uğraşan maden işletmeleri, doğal kaynağı bulup üretilmeye hazır hale
getirene kadar büyük ölçüde harcama yapmayı gerektiren arama, çıkarma
haklarının elde edilmesi, araştırma-değerlendirme, geliştirme
faaliyetlerinde bulunurlar. Doğal kaynağın bulunması durumunda madenin
yeryüzüne çıkartılabilmesi için de önemli tutarlarda hazırlık harcamalarına
katlanırlar.
Diğer üretim işletmeleri ise üretimde kullanacakları hammaddeyi bulmak için
maden işletmeleri kadar üretim öncesi faaliyetlerde ve harcamalarda
bulunmazlar. (Ergin, 1987:13).
Sektörün doğasından kaynaklanan yukarıda sayılan özellikler nedeniyle maden
işletmeciliği, teknolojide yaşanan büyük gelişmelere rağmen yatırımcı için
riskli, yoğun sermaye gerektiren ve yatırılan sermayenin geri dönüş
sürecinin uzun olduğu, diğer üretim işletmelerinden farklı özellikler
taşıyan bir sektördür.
Bu riskler dolayısıyla, maden işletmelerine yatırım yapacak kişi ve
kuruluşlar, ihtiyaçlarına uygun, güvenilir, anlaşılabilir,
karşılaştırılabilir ve denetlenebilir nitelikteki kaliteli finansal
bilgilere her zaman olduğundan daha fazla gereksinim duyarlar.
Bu nitelikteki bilgiler ise, uluslararası
standartlarla uyumlu muhasebe ve finansal raporlama standartlarına uygun
olarak hazırlanıp sunulan finansal tablolardan elde edilebilir.
Standart yapıcı kuruluşlar işletmelerin finansal durumları ve faaliyet
sonuçlarının gerçeğe en uygun biçimde sunulmasını sağlamak, bilgi
kullanıcılarının yukarıda açıklanan ayrıntılı ve nitelikli bilgi
gereksinimlerini karşılayabilmek için bütün sektörlerde uygulanacak genel
düzenlemelerin yanı sıra bazı sektörlere yönelik özellikli düzenlemeler
yaparak bunları ayrı standartlar olarak yayımlamışlardır.
Sektörlere özgü standartlar olarak
gruplandırabileceğimiz bu standartlara inşaat sözleşmeleri, tarımsal
faaliyetler, kiralama işlemleri, sigorta sözleşmeleri, emeklilik fayda
planları ve konumuzla ilgili maden kaynaklarının araştırılması ve
değerlendirilmesi standartlarını örnek olarak verebiliriz.
Çalışmanın konusu, maden üretim sürecinin araştırma ve değerlendirme
aşamasında ortaya çıkan finansal nitelikteki işlemlerin muhasebeleştirme,
ölçüm ve sınıflandırma esaslarını Türkiye Finansal Raporlama Standardı
(TFRS-6) ve diğer ilişkili TMS ve TFRS’ler çerçevesinde inceleyip, standart
hükümlerini, maden işletmelerinin halen uygulamakta olduğu Muhasebe Sistemi
Uygulama Genel Tebliği ve vergi mevzuatı hükümlerinde yer alan
muhasebeleştirme ve ölçüm esaslarıyla karşılaştırarak uygulamanın,
benzerlik ve farklılıkları hakkında genel nitelikli bir bilgi sunmaktır.
2. MADENCİLİK FAALİYETLERİNİN AŞAMALARI
TFRS-6, madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarında yapılan finansal
nitelikteki işlemleri değil, sadece araştırma ve değerlendirme aşamasında
yapılan finansal nitelikteki işlemleri kapsamına almaktadır. Dolayısıyla
standart hükümlerine uygun, doğru bir finansal raporlama yapılabilmesi için
maden üretim sürecinin genelindeki, özellikle de araştırma ve değerlendirme
aşamasındaki faaliyetlerin neler olduğunun iyi bilinmesi gerekir. bu nedenle
madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarının açıklanması faydalı olacaktır.
Madencilik faaliyetleri herhangi bir madeni aramaya karar verip, bununla
ilgili önbilgileri toplama aşamasıyla başlayıp, madenin doğal yatağından
koparılıp ekonomik olarak değerlendirilebilecek duruma getirilişine kadar
devam eden bir süreçtir. Arama ile başlayıp cevher zenginleştirme ile sona
eren bu süreç birbirinden farklı nitelikteki aşamaları kapsar. Bu farklı
nitelikteki aşamalar genellikle birbirini tamamlayıcı özelliktedirler. Bu
nedenle arama ile başlayıp cevher zenginleştirme ile sona eren aşamaların
tümünü tek bir maden çıkarma süreci olarak tanımlayabiliriz. Sürecin ilk ve
son aşamalar dışındaki herhangi bir aşamada kesintiye uğraması maden
çıkarımını da olanaksız hale getirir.
Sürecin ilk ve son aşamalarını ise zincirin halkalarından ayrı, kesintiye
uğrasalar dahi diğer aşamaları olumsuz yönde etkilemeyen bağımsız aşamalar
olarak düşünebiliriz. Şöyle ki; eğer arama faaliyetleri başarısızlıkla
sonuçlanıp ekonomik olarak üretilecek cevher bulunamaz ise faaliyetler bu
aşamada kesintiye uğrayarak son bulacağından doğal olarak diğer aşamalara
geçilemeyecektir. Yine cevher zenginleştirme aşamasına gelindiğinde
faaliyetler tamamlanmış cevher üretilmiştir. Zenginleştirme üretimden
ziyade üretilmiş yeryüzüne çıkarılmış madenin ekonomiklik derecesini
arttırmak için yapılan faaliyetlerdir. Dolayısıyla bu aşamanın kesintiye
uğraması da önceki aşamaları etkilemeyecektir.
Madencilik faaliyetlerinin aşamaları özellikle yabancı literatürde
birbirinden farklı beş aşama olarak sınıflandırılmaktadır. Bunlar (Ergin,
1981: 13);
1. Arama
(prospecting)
2. Çıkarma
haklarının elde edilmesi (acguistion)
3. Araştırma- Değerlendirme (exploration)
4. Geliştirme (Development)
5. Üretim (production)
Yukarıdaki aşamalardan ilk dört aşama üretim öncesi faaliyetler beşinci
aşama ise üretim faaliyetleri olarak adlandırılırlar.
Konuyla ilgili bazı eserlerde de madencilik aşamaları yukarıdaki sıralamadan
daha değişik bir bakış açısıyla aşağıdaki gibi bir sıralamaya tabi
tutulmuştur (Akçan ve Yürüten, 1985:15).
1. Arama
2. Değerlendirme
3. Hazırlık
4. Üretim
5. Nakliyat
6. Zenginleştirme
7. İzabe
Maden kanunumuzda ise sadece arama ve işletme dönemlerinden söz edilmiş
literatürde sayılan diğer aşamalar bu aşamalar içerisinde varsayılmıştır.
Ancak Maden Kanununa dayanılarak hazırlanan Madencilik Faaliyetleri
Uygulama Yönetmeliğinin tanımlar ve kısaltmalar başlıklı 4. Maddesinde
madencilik faaliyetleri, “
madenlerin aranması, üretilmesi, sevkiyatı, cevher hazırlama ve
zenginleştirme, atıkların bertarafı, ruhsat sahasındaki stoklama/depolama
işlemleri, maden işletmelerinin kapatılması ve çevre ile uyumlu hale
getirilmesi ile ilgili tüm faaliyetler ve bu faaliyetlere yönelik tesislerin
yapılmasını” şeklinde
tanımlanarak literatürdekine uygun bir sıralama yapılmıştır.
2.1. Madenlerin Aranması
Maden arama, madencilik faaliyetlerinin ilk aşaması olup, ekonomik yönden
değerlendirilmesi amaçlanan maden yatağını bulmak için yapılan bütün
çalışmaları kapsar. Herhangi bir yörede bir maden oluşumunun aranması o
bölgede hüküm sürmüş olan jeolojik olayların tarihçesini ve etkili oldukları
alanların geometrisinin çözümlenmesini gerektirmektedir.
Arama aşamalarını sırasıyla prospeksiyon (ön arama), eksplorasyon (detay
arama), ve sondajlı aramalar olarak belirlemek mümkündür. Sondajlı
aramalarda kendi içinde istikşaf sondajları, rezerv sondajları ve işletme
sondajları olmak üzere üçe ayrılırlar.
Maden yatağının aranması, bulunması ve işletmeye hazır hale getirilmesi uzun
süreli bir çalışmayı ve önemli miktarda parasal kaynağı gerektirmektedir.
Ayrıca arama faaliyetlerinin, pazar yapısının, coğrafi ve sosyal yapının,
siyasi yaklaşımların, bilim ve teknolojinin bir fonksiyonu olduğu gerçeği
göz ardı edilmemelidir.
Ayrı bir aşama olarak ele alıp değerlendirilen
arama faaliyetleri, modern madencilikte bir bütün olarak ele alınmakta,
arama ve işletme çalışmaları birbirinin içine girmektedir.
Maden yatağının ekonomik olarak işletilebilmesini sağlayan yeterli miktar ve
nitelikteki cevherin bulunmasından sonraki arama çalışmaları modern
madencilikte “maden yatağının geliştirilmesi” olarak adlandırılmaktadır.
Modern madencilikte iç içe geçebilen bu
aşamaların maden işletmeleri için kurulacak maliyet sisteminde göz önünde
bulundurularak, arama maliyetlerinin hem tüm süreç hem de safhalar
itibarıyla izlenmesini sağlayacak düzenlemelerin yapılması gerekir.
2.2. Çıkarma Haklarının Elde Edilmesi
Çıkarma hakları ya da daha geniş bir
adlandırmayla maden hakları, arama, ön işletme ve işletme ruhsatından doğan
haklar demetinden oluşan bir kavramdır (Kayserili ve Topaloğlu, 1990:46).
Maden kanunumuzun 3 üncü maddesinde maden hakları “madenlerin
aranması, bulunması ve işletilebilmesi için verilen izinler ve maden
yataklarının bulunmasına yardımcı olanlara tanınan maddi imkanlar.” şeklinde
tanımlanmıştır.
Ülkemizde madenler devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunduğundan, maden
arama ve arama sonucu olumluysa bulunan madeni işletme hakkı, maden kanunu
hükümleri uyarınca verilecek ruhsatla mümkündür. Bir madeni çıkarma hakkı,
ya maden kanunu hükümlerine göre bizzat alınmış ruhsatla ya da başkaları
tarafından alınmış ruhsatların satın alınması veya kiralanması yolu ile
kazanılır.
2.3. Araştırma - Değerlendirme
Endüktif veya dedüktif yöntemlerle cevher
olabilecek sahalar belirlendikten sonra geçilen detay arama ve sondajlı
arama safhaları aynı zamanda araştırma ve değerlendirme safhalarıdır.
Ülkemizde araştırma değerlendirme aşaması arama aşamasıyla birlikte
sürdürülür ve arama aşaması içerisinde kabul edilir (Ergin, 1981:20).
Araştırma aşamasında, araştırma yapılacak sahayla ilgili geçmişte yapılan
araştırmaların incelenmesi, topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik
çalışmaların yapılması, sondaj ve kazı çalışmalarıyla örnekler alınması gibi
faaliyetler gerçekleştirilir. (Aksoylu,2013:139)
Değerlendirme aşamasında ise, cevherin yeryüzüne çıkartılması için gerekli
teknik yeterlilik ve ekonomik uygulanabilirlik analizleri yapılır.
(Aksoylu,2013:139)
2.4. Geliştirme – Hazırlık
Geliştirme aşaması aynı zamanda hazırlık aşaması olarak da
adlandırılmaktadır. Hazırlık aşaması yeryüzünden cevhere ulaşmak için
yapılan işler ile cevhere ulaştıktan sonra üretime geçmek için yapılan bütün
işlemleri kapsar (Akçan ve Yürüten, 1985:68).
Cevhere ulaştıktan sonra üretime geçmek için cevher içinde sürdürülen
hazırlıklara damar içi hazırlıklar denilir. Uygulanacak işletme
yöntemlerinin özelliklerine göre hazırlık işleri de farklılıklar gösterir.
Bu nedenle hazırlık işlerini, açık işletmelerde yapılan hazırlık işleri,
kapalı işletmelerde yapılan hazırlık işleri olarak gruplandırabiliriz.
2.4.1. Kapalı İşletmeler İçin Yapılan Hazırlıklar
Kapalı işletmeler için yapılan hazırlıklar şunlardır (Akçan ve Yürüten,
1985: 71).
1-Ocak ağzı yerinin seçimi
2-Dış tesislerin kurulması
3-Yeraltına girişin yapılması
4-Katların tesisi
5-Damar içi hazırlıkların yapılması
Yukarıdaki sınıflandırmada ilk dört sıra cevhere
ulaşmak için yapılan hazırlıkları beşinci sırada cevher içinde yapılan
hazırlıkları göstermektedir.
2.4.2. Açık İşletmelerde Yapılan Hazırlıklar
Açık işletmelerde yapılan hazırlık işleri genelde madenin üzerindeki örtü
tabakasının kaldırılmasından ibarettir. Dekapaj olarak adlandırılan maden
yatağının üzerindeki örtünün kazılıp kaldırılması işlemi ile cevher üretime
hazır hale getirilir. Genellikle maden yatağının üzerindeki örtü
tabakasının bir kısmı açılıp üretime başlandıktan sonra dekapaj ve cevher
üretimi birlikte devam ettirilir.
Bu yöntemle yatırımların geri dönüş süresi de kısaltılmış olur. Yeraltı
işletmeciliğine göre hazırlık işlerinin çok kolay ve ucuz olmasının açık
işletmelere sağladığı üstünlük maden yatağının üzerindeki örtü tabakasının
kalınlığı arttıkça azalır. Belli bir derinlikten sonra da açık işletme
hazırlık maliyetleri yer altı hazırlık maliyetlerine
ulaşır.
2.5. Madenlerin Üretimi ( İstihraç )
Maden Üretiminin birbirine benzer nitelikteki tanımlarından bazıları
şöyledir;
“Yeraltında üretim veya kazı, madenlerde büyük ve küçük hazırlıklar
tamamlandıktan sonra, maden yatağında oluşmuş faydalı ve ekonomik mineralin,
yan taşlarından koparılarak nakledilmek üzere hazırlanması için yapılan
işlerin tümüne denir” (Köse, 1992:1).
“Madencilikte kazı maden yatağında faydalı mineralin (cevher, kömür vs. gibi
) bağlı bulunduğu yerden koparılmasının sağlanmasıdır. Kazı işleri
başlangıçta yalnız cevherin veya kömürün kazılması gibi görünmesine rağmen
yan taşların koparılması, daha büyük çapta cevhere veya kömüre ulaşmak için
taş içinde sürülen galeriler, kayalar, damar içinde sürülen taban yolları da
kazı işlerinin parçası sayılır” (Akçan ve Yürüten, 1985:58).
“Madeni doğal yapısından koparmak, maden arabalarına yükleyip taşımak,
temizlemek, yıkamak ya da işlemek ve satılabilir duruma getirmek için
yapılan eylemlerin toplamı madenin üretim evresini oluşturur “ (Ergin,
1981:21).
Tanımların tümü üretim açısından aynı anlamı ifade etmekle birlikte, üretim
sürecinin hangi aşamada sona erdiği noktasında farklı yaklaşımlar
bulunmaktadır. Üretim sürecini daha geniş olarak ele alan yaklaşım, madenin
doğal yatağından koparılıp yeryüzüne çıkarılmasına ve zenginleştirilerek
satışa sunulmasına kadar olan aşamaların tümünü üretim aşaması olarak kabul
ederken, Diğer yaklaşım ise üretimi sadece madenin doğal yatağından
koparılması olarak tanımlamakta nakliyat ve cevher zenginleştirme
aşamalarını üretim aşamasından bağımsız ayrı bir aşama olarak kabul
etmektedir.
Aranıp bulunan sınırları, rezervi, tenörü veya külü tespit edilen, üretimin
ekonomik olacağı belirlenen bir maden yatağının üretime geçebilmesi için
öncelikle uygulanacak işletme yönteminin belirlenmesi gerekir. En uygun
işletme yönteminin seçilebilmesi için de bazı koşulların değerlendirilmesi
gerekir.
Bu koşullar cevherin değeri, damarın kalınlığı ve derinliği, cevher
damarının yatımı, iklim şartları ve cevher damarının mukavemetidir.
Değerlendirme sonuçlarına göre maden üretimi açık ocak işletmeciliği veya
yer altı işletmeciliğinden en uygun olanı ile yapılır.
3.TÜRKİYE VE DÜNYADA MADEN KAYNAKLARININ ARAŞTIRILMASI VE
DEĞERLENDİRİLMESİNDE UYGULANAN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI HAKKINDA
GENEL AÇIKLAMALAR
(IASB) Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting
Standards Board) 2006 yılından itibaren uygulanmak üzere IFRS-6 (Exploration
for and Evaluation of Mineral Resources) yayımlamıştır.
Yürürlükte bulunan Uluslararası Muhasebe Standartları ile Uluslararası
Finansal Raporlama Standartlarını ve yorumlarını Türkçeye çevirerek
yayımlayan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 31.12.2005 tarihinden sonra
başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 31.01.2006 tarih
ve 26066 sayılı Resmi Gazetede TFRS-6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve
Değerlendirilmesi standardını yayımlamıştır.
Söz konusu standart, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana
gelen değişikliklere uyum sağlanması amacıyla 13.08.2008 tarih ve 26966
sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 77 sıra numaralı tebliğ aracılığıyla
güncellenmiştir. Sözü edilen değişiklik TFRS-8 tarafından yapılmış olup,
esas itibariyle 31.12.2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için
geçerlidir. Erken uygulanma durumunda ise 31.12.2007 tarihinden sonra
başlayan hesap dönemleri için geçerlidir.
(kgk.gov.tr/contents/files/TFRS-6.pdf)
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, 02.11.2011 tarihinde yayınlanan 660
Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumu (KGK) bünyesine dahil edilerek görevinin sona
erdiği tarihe kadar uluslararası standartlarda meydana gelen değişiklik ve
yenilikleri düzenli bir şekilde TMS ve TFRS’lere yansıtmıştır. (Şavlı,2014;
9)
Dünyada yaygın olarak kullanılan diğer bir standart seti, Amerika Birleşik
Devletlerinde Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri US GAAP (Generally
Accepted Accounting Principles) ile UFRS arasındaki yakınsama çalışmaları
devam etmekte olup, her iki standart setinde yapılan değişikliklerle aradaki
farkların finansal tablo okuyucularının yorumlarını etkilemeyecek düzeylere
indirilmesi amaçlanmaktadır. (Şavlı,2014;5)
Amerika Birleşik Devletlerinde Madencilik sektörüne özgü, FAS- 19 Petrol ve
Gaz Üreten İşletmelerde Finansal Raporlama Standardı 1977 yılında
yayımlanmış, standart, FAS-25 ve FAS-69’ da yapılan değişikliklerle halen
uygulanmaya devam etmektedir. (Sağlam, Şengel,Öztürk,2007;1300)
Madencilik faaliyetlerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasını
kapsaması, hazırlık, geliştirme, üretim, zenginleştirme gibi büyük
harcamalar gerektiren aşamaları kapsam dışı bırakmasından, standardın
aslında geçici nitelikte bir standart olduğu anlaşılmaktadır.
Kısa vadeli bir önlem olarak yayımlanan standarttan önce, maden
kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesiyle ilgili harcamalarla
birlikte madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarındaki harcamalar, benzer
işlemleri ele alan standartlar ve kavramsal çerçevede açıklanan genel
ilkeler esas alınarak muhasebeleştirilip sunulmaktaydı.(Aksoylu,2013:140)
Standardın yayımı tarihinden itibaren maden
işletmelerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasındaki harcamaları
TFRS-6’ da yapılan düzenlemelere uygun olarak muhasebeleştirilip sunulmaya
başlanmıştır.
Standardın esas amacı, bu konuyla ilgili daha
kapsamlı bir standart çalışması yapılana kadar, standardı kullanan
işletmelerin araştırma değerlendirme harcamalarıyla ilgili mevcut muhasebe
politikalarını yeni bir standart düzenlemesi yapıldığında değiştirme
ihtiyacı içinde kalmamalarını sağlamaktır. TFRS-6 madencilik faaliyetinde
bulunan işletmelerin araştırma ve değerlendirme harcamaları için muhasebe
politikalarını belirlerken TMS-8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hataların daha katı olan uygulama hükümlerine
göre daha esnek düzenlemeler içeren geçici bir kolaylık getirmektedir.
(Deloitte, Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları, Örnek Mali
Tablolar ve Sunum ve Açıklama Kontrol Listeleri, S; 152)
4. STANDARTTA YER ALAN TANIMLAR
Standartta yer alan araştırma ve değerlendirme
varlıkları, araştırma ve değerlendirme harcamaları ile maden kaynaklarının
araştırılması ve değerlendirilmesi kavramları standart eki “tanımlı
terimler” sözlüğünde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.
Araştırma ve Değerlendirme Varlıkları : İşletmenin
muhasebe politikaları uyarınca varlık olarak muhasebeleştirilen araştırma
ve değerlendirme harcamalarıdır.
Araştırma ve Değerlendirme Harcamaları : Maden
Kaynaklarından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari
uygulanabilirliği kanıtlanabilir olmadan önce, bir işletme tarafından maden
kaynakları için araştırma ve maden kaynaklarının değerlendirilmesi ile
ilgili yapılan harcamalardır.
Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi : İşletmenin
belirli bir alanda araştırma yapmak için yasal hakları aldıktan sonra,
madenler, petrol, doğalgaz ve benzeri yenilenemez kaynaklar gibi maden
kaynakları için araştırma, ve maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik
yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliğini belirlemektir.
Tanımlarda yapılan açıklamalardan, işletmelerin;
a) Yasal hakları almadan önce yaptıkları araştırma harcamaları ile,
b) Maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik
yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliği kanıtlanabilir olduktan sonra
yaptıkları harcamaların standart kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır.
(TFRS-6-5)
5. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI
Standardın amacı, maden kaynaklarının
araştırılması ve değerlendirilmesine ilişkin finansal raporlama esaslarını
belirlemektir. (TFRS-6-1)
Araştırma ve değerlendirme harcamalarını
aktifleştiren işletmelerin, bu varlıklarda değer düşüklüğü olup olmadığını
test ederek, düşüklüğün söz konusu olduğu durumlarda, bunu TMS-36
Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardına göre ölçmeleri, maden işletmelerinin
finansal tablolarda açıklama gerektiren konulara dipnotlarda yer
vermelerinin sağlanması standardın özellikli amaçlardandır.
Standart, maden işletmelerinin katlandığı araştırma değerlendirme
harcamalarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin esasları
düzenler. Standart işletmelerin diğer muhasebe uygulamalarını kapsamaz.
Standart, maden üretim sürecinin, maden
işletmeleri için büyük harcama gerektiren aşamalarından biri olan araştırma
ve değerlendirme faaliyetleri sırasında oluşan finansal nitelikteki
işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçüm esaslarını düzenler.
Standart maden üretim sürecinin diğer aşamalarındaki muhasebe işlemlerinin
bu standart kapsamında olmadığını açıkça belirleyerek araştırma ve
değerlendirme harcamaları dışındaki finansal olayların muhasebeleştirilmesi
ve ölçülmesinde genel nitelikteki diğer muhasebe ve finansal raporlama
standartlarının uygulanmasını gerektiğini hüküm altına almıştır.
Standart kapsam dışında bıraktığı finansal nitelikteki işlemlerin
muhasebeleştirilmesi ve ölçümünde TMS- 16 Maddi Duran Varlıklar, TMS- 38
Maddi Olmayan Duran Varlıklar, ve TMS- 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve
Koşullu Varlıklar standartlarının uygulanması gerektiğini belirtmiştir.
6.ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARININ
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Araştırma ve değerlendirme varlıkları maliyet bedeli ile ölçülür. (TFRS-6-8)
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının ilk
defa muhasebeleştirilmesindeki maliyet unsurlarına aşağıdakileri örnek
olarak gösterebiliriz.
a) Araştırma
haklarının elde edilmesi
b) Topoğrafik,
jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik çalışmalar.
c) Arama
sondajı
d) Kazı
e) Örnekleme
f) Bir maden kaynağından cevher çıkarmanın
teknik yeterlilik ve ticari uygulanabilirliğini değerlendirme ile ilgili
faaliyetler.
Yukarıdaki maliyet unsurlarından araştırma
haklarının elde edilmesi ile topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofizik
çalışmalar araştırma aşamasındaki faaliyetler olarak, arama sondajı, kazı,
örnekleme ve bir maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yeterlilik ve
ticari uygulanabilirliği ise değerlendirme aşamasındaki faaliyetler olarak
kabul edilmiştir. (Buyruk;2014,77-90)
Standart maden üretim sürecinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasında
yapılan harcamaların muhasebeleştirilme esaslarını düzenlemekte, arama
ruhsatı alınmadan önce yapılan harcamalar ile hazırlık, geliştirme, üretim
ve zenginleştirme aşamasında yapılan harcamaları standardın kapsamı dışında
bırakmaktadır.
6.1. İlk Muhasebeleştirilme Sonrası Ölçme
İlk muhasebeleştirmeden sonra, araştırma ve
değerlendirme varlıklarına maliyet veya yeniden değerleme modeli uygulanır.
Eğer yeniden değerleme modeli uygulanırsa, bu uygulama varlıkların
sınıflandırılması ile tutarlı olmalıdır. (TFRS-6-15)
7. UYGULANACAK MUHASEBE POLİTİKALARI
TMS- 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardının 5. inci maddesinde
muhasebe politikaları; “
Finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından
kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır” şeklinde
tanımlanmıştır.
Belirli ilkeler ve esaslara, muhasebenin temel
kavramları, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve
tekdüzen hesap planını örnek olarak gösterebiliriz. İşletmeler, araştırma ve
değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve finansal tablolarda
sunumu için muhasebe politikaları geliştirirken, bu ilke ve esasların yanı
sıra TMS-8’in 10. Paragrafını hükümlerini de uygulamalıdır.
Bu hükümler şunlardır.
a) finansal tablolar, kullanıcılarının ekonomik karar verme ihtiyaçlarına
uygun olmalıdır.
b) finansal tablolar, güvenilir, işletmenin
finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun
olarak göstermelidir. İşlemlerin, hukuki nitelikleri yanında özünü de
yansıtacak şekilde, tarafsız, ihtiyatlı, eksiksiz ve tam olarak sunumunu
sağlamalıdır.
Bir işletme hangi harcamaların araştırma ve değerlendirme varlığı olarak
muhasebeleştirileceğine ilişkin bir politika belirlemeli ve bu politikayı
tutarlı olarak uygulamalıdır. Bu politikayı belirlerken, bir işletme
harcamaların belirli maden kaynaklarının bulunmasıyla ne derece
ilişkilendirilebileceği hususunu göz önünde bulundurmalıdır. (TFRS-6-9)
TFRS-6-9’ a göre standart hangi harcamaların araştırma değerlendirme varlığı
veya dönem gideri olarak muhasebeleştirileceğini işletmelerin tercihine
bırakmakta ancak bu konuda maden üretim faaliyetiyle bir ilişki kurarak bir
politika belirlemelerini istemektedir. (Karapınar, Zaif, Bayırlı, 59)
Herhangi bir TFRS ile düzenlenmeyen bir konuda muhasebe politikası
geliştirilirken, yönetimin göz önünde bulundurmak zorunda olduğu hususlar
TMS 8’ in 11 ve 12’ inci paragraflarında belirlenmiştir. Ancak işletmeler
harcamaların belirli maden kaynaklarının bulunmasıyla ne derece
ilişkilendirilebileceği konusunda muhasebe politikası belirlerken TMS 8’in
11 ve 12. Paragraflarını uygulamaktan muaftır.
Standardın göze çarpan en önemli özelliği muafiyetle ilgili bu düzenlemedir.
TMS-8’in 11ve 12. Paragrafları hiç bir finansal raporlama standardında
düzenlenmemiş huşulara ilişkin olarak işletmelerin muhasebe politikası
belirlerken izleyeceği kuralları açıklamaktadır. TMS- 8’ de yer alan bu
düzenlemelere göre, muhasebe politikasının belirlenmesinde benzer veya
ilişkili konularla ilgili diğer TMS/TFRS’lerin getirdiği düzenlemeler ile
kavramsal çerçevedeki tanımlar ve muhasebeleştirilme esaslarının dikkate
alınacağını söyler. İşletme kavramsal çerçeve diğer standartlarda yer alan
düzenlemelerle çelişmediği sürece muhasebe politikalarının belirlenmesinde
muhasebe literatürünü, genel kabul görmüş sektör uygulamalarını dikkate
alabilirler. TFRS-6, maden işletmelerini TMS-8-11,12. Paragraflarda
getirilen bu düzenlemelere uygulamaktan muaf tutmaktadır. Başka bir
anlatımla işletmeler TFRS-6 kapsamında politika belirlemede serbesttirler.
Sonuç olarak şunu söyleyebiliriz. Standart politika bazında bir düzenleme
getirmemiştir. İşletmeler genel finansal raporlama ilkelerine aykırı olmamak
koşuluyla diledikleri muhasebe politikalarını uygulamakta serbesttirler.
(Karapınar, Zaif, Bayırlı,66.)
7.1. Muhasebe Politikalarında Değişiklikler
Bir işletme araştırma ve değerlendirme
harcamalarına ilişkin muhasebe politikalarını; eğer değişiklik, finansal
tablo kullanıcılarının ekonomik karar alma ihtiyaçlarına yönelik daha fazla
bilgi veriyorsa ve bu ihtiyaçlar açısından finansal tabloları daha az
güvenilir yapmıyor veya daha güvenilir hale getiriyorsa ya da söz konusu
ihtiyaçlar açısından daha az bilgi veren bir sonuç doğurmuyorsa,
değiştirebilir. İşletme finansal tablo kullanıcılarının karar alma
ihtiyaçları açısından ilgililik ve güvenilirlik hususlarını TMS 8’ deki
kriterler çerçevesinde değerlendirir.(TFRS-6-13)
8. ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARININ SINIFLANDIRILMASI
Araştırma ve değerlendirme varlıkları, varlığın
niteliğine göre maddi veya maddi olmayan duran varlık olarak
sınıflandırılırlar. Yapılan sınıflandırma tutarlı olarak uygulanır.
Bazı araştırma ve değerlendirme varlıkları
örneğin delme/sondaj hakları maddi olmayan duran varlık, bazıları örneğin
taşıtlar ve delme/sondaj donanımları maddi duran varlık olarak
değerlendirilir.
8.1.Araştırma ve Değerlendirme Varlıklarının Yeniden Sınıflandırılması
TFRS-6-17 paragrafa göre, bir maden kaynağından
maden çıkarmanın teknik yapılabilirliği kanıtlanabilir olduğunda, araştırma
ve geliştirme varlığı artık bu şekilde sınıflandırılamaz. Yeniden
sınıflandırılmadan önce, bu varlıklar değer düşüklüğü açısından
değerlendirilerek varsa değer düşüklüğü zararları muhasebeleştirilmelidir.
9. ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARINA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
AYRILMASI (MUHASEBELEŞTİRME
VE ÖLÇME)
Elde edilen bilgiler ve gelişen koşullar,
araştırma ve değerlendirme varlığının defter değerinin geri kazanılabilir
tutarını aşabileceğini gösterdiğinde araştırma ve değerlendirme varlıkları
değer düşüklüğü açısından değerlendirilir. TFRS-6-21. Paragrafta belirtilen
istisna dışında oluşan değer düşüklüğü zararı TMS-36 Varlıklarda Değer
düşüklüğü Standardı uyarınca ölçülüp, açıklanıp, kamuoyuna sunulur.
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının değer
düşüklüğü açısından değerlendirilmesi amacıyla bu varlıkların nakit yaratan
birimlere veya nakit yaratan birim gruplarına dağıtımı için işletmeler bir
muhasebe politikası belirlemelidir. Varlıkların dağıtıldığı her bir birim
veya birim grubu TFRS-8 Faaliyet Bölümleri standardı uyarınca belirlenmiş
olan işletmenin birincil veya ikincil raporlama şekline dayalı bölümlerinden
büyük olmamalıdır. (TFRS-6-21)
10.MADEN KAYNAKLARININ ARAŞTIRILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ İLE İLİŞKİLİ
STANDARTLAR
TFRS-6 Maden kaynaklarının araştırılması ve
değerlendirilmesi standardı, madencilik faaliyetlerinin tüm aşamalarını
değil sadece arama aşamasındaki faaliyetleri kapsamına almakta, hazırlık,
geliştirme ve üretim aşamalarını kapsam dışında bırakmaktadır. Standardın
kapsam dışı bıraktığı faaliyetlerle ilgili giderler ve varlık edinimleri
TMS-16 Maddi Duran Varlıklar, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, eğer
maden üretim sürecinin sonunda kapanma ve restorasyonla ilgili harcamalar
varsa bunların muhasebeleştirilme ve ölçümleriyle ilgili olarak da TMS-37
Karşılıklar Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar Standardını uygular.
Araştırma ve değerlendirme varlıklarına ilk
muhasebeleştirilmelerinden sonraki ölçümlerinde yeniden değerleme modelinin
uygulanmasına karar verilirse, varlıkların maddi veya maddi olmayan varlık
olarak sınıflandırılma durumlarına göre, maddi duran varlıkların TMS-16,
maddi olmayan duran varlıkların ise TMS-38’ de açıklanan yeniden değerleme
modelindeki hükümler uygulanır. Yine araştırma ve değerlendirme
varlıklarında değer düşüklüğü tespit edilmişse, değer düşüklüğü TMS-36
Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı uyarınca muhasebeleştirilir.
11.ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRME VARLIKLARINDA AMORTİSMAN UYGULAMASI
Standartta aktifleştirilen araştırma ve
değerlendirme harcamalarına ne şekilde amortisman hesaplanacağına ilişkin
doğrudan bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak Türkiye Muhasebe Standardı
TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardının 60. Paragrafında, kullanılacak
amortisman yönteminin, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin
olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtması
istenmiştir.
Bu kapsamda işletmeler, varlığın gelecekteki
ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en iyi yansıtan yöntemi
serbestçe seçebilirler. Standart 62. paragrafta hesaplama yöntemi olarak
doğrusal amortisman, azalan bakiyeler ve üretim miktarı yöntemlerini
önermiş, ancak tercihi işletmelere bırakmıştır.
Standartta önerilen üretim miktarı yöntemi
araştırma varlıkları üzerinden hesaplanacak amortismanlar için
kullanılabilecek uygun bir yöntem değildir. Şöyle ki; bu yöntemde
hesaplamada kullanılan değişkenlerden biri olan dönemde üretilecek cevher
miktarının bu aşamada henüz elde edilmemiş olmasıdır. Dolayısıyla araştırma
varlıklarının itfasında doğrusal veya azalan bakiyeler yönteminin
kullanılması daha uygundur. (Gerekan, Gerekan, 2014; 68)
12.SONUÇ
Yürürlükte bulunan Uluslararası Muhasebe
Standartları ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını ve
yorumlarını Türkçeye çevirerek yayımlayan Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak
üzere ilk olarak 31.01.2006 tarih ve 26066 sayılı Resmi Gazetede TFRS-6
Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi standardını
yayımlamıştır.
Standardın yayımı tarihinden itibaren maden
işletmelerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasındaki harcamaları
TFRS-6’ da yapılan düzenlemelere uygun olarak muhasebeleştirilip sunulmaya
başlanmıştır.
Madencilik faaliyetlerinin sadece araştırma ve değerlendirme aşamasını
kapsaması, hazırlık, geliştirme, üretim, zenginleştirme gibi büyük
harcamalar gerektiren aşamaları kapsam dışı bırakmasından, standardın
aslında kısa vadeli bir önlem olarak yayınlanan geçici nitelikte bir
standart olduğu anlaşılmaktadır.
Standardın esas amacı, bu konuyla ilgili daha
kapsamlı bir standart çalışması yapılana kadar, standardı kullanan
işletmelerin araştırma değerlendirme harcamalarıyla ilgili mevcut muhasebe
politikalarını yeni bir standart düzenlemesi yapıldığında değiştirme
ihtiyacı içinde kalmamalarını sağlamaktır.
Standart, maden işletmelerinin katlandığı araştırma değerlendirme
harcamalarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin esasları
düzenlemekte işletmelerin, diğer muhasebe uygulamalarını kapsamamaktadır.
Standardın kapsam dışında bıraktığı finansal
nitelikteki işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçümünde TMS- 16 Maddi
Duran Varlıklar, TMS- 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, ve TMS- 37
Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standartları
uygulanmalıdır.
Standarda göre, araştırma ve değerlendirme varlıkları maliyet bedeli ile
ölçülür. İlk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümlerde, araştırma ve
değerlendirme varlıklarına maliyet veya yeniden değerleme modeli uygulanır
Standart hangi harcamaların araştırma
değerlendirme varlığı veya dönem gideri olarak muhasebeleştirileceğini
işletmelerin tercihine bırakmakta ancak bu konuda maden üretim faaliyetiyle
bir ilişki kurarak bir politika belirlemelerini istemektedir. Dolayısıyla,
işletmeler genel finansal raporlama ilkelerine aykırı olmamak koşuluyla
diledikleri muhasebe politikalarını uygulamakta serbesttirler.
Standarda göre, araştırma ve değerlendirme
varlıkları, varlığın niteliğine göre maddi veya maddi olmayan duran varlık
olarak sınıflandırılırlar. Ancak yapılan sınıflandırma tutarlı olarak
uygulanmalıdır.
Elde edilen bilgiler ve gelişen koşullar, araştırma ve değerlendirme
varlığının defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşabileceğini
gösterdiğinde araştırma ve değerlendirme varlıkları değer düşüklüğü
açısından teste tabi tutulmalıdır.
Standardın kapsam dışı bıraktığı faaliyetlerle
ilgili giderler ve varlık edinimleri TMS-16 Maddi Duran Varlıklar, TMS-38
Maddi Olmayan Duran Varlıklar, eğer maden üretim sürecinin sonunda kapanma
ve restorasyonla ilgili harcamalar varsa bunların muhasebeleştirilme ve
ölçümleriyle ilgili olarak da TMS-37 Karşılıklar Koşullu Borçlar, Koşullu
Varlıklar Standardı uygulanır.
Standartta aktifleştirilen araştırma ve değerlendirme harcamalarına ne
şekilde amortisman hesaplanacağına ilişkin doğrudan bir düzenleme
yapılmamıştır. İşletmeler, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının
beklenen tüketim biçimini en iyi yansıtan yöntemi serbestçe seçebilirler.
Sonuç olarak, TFRS-6’nın geçici nitelikte bir
standart olarak maden üretim sürecinin sadece araştırma ve değerlendirme
aşamasındaki işlemleri değil, üretim sürecinin tüm aşamalarındaki finansal
işlemleri kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmesi gerek maden işletmeleri
gerekse finansal bilgi kullanıcıları için daha faydalı olacaktır.
12. KAYNAKÇA
ERGİN, Hüseyin; 1987, Yeraltı
Kömür İşletmeciliğinde Maliyet Kontrolü. Eskişehir.
ERGİN, Hüseyin; 1981, “Maden İşletmelerinde
Üretim Öncesi Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi”, Eskişehir İktisadi Ticari
İlimler Akademisi, (Yayınlanmamış Doktora Tezi).
AKÇAN, Zekai ve Y. AKIN; 1985, Maden
İşletme Ders Notlan, Türkiye Taşkömüıü Kurumu İnsan Gücü Eğitim
Müdürlüğü Yayını, Zonguldak.
KAYSERİLİ, Yaşar, ve M. TOPALOĞLU; 1990, Türk
Maden Hukuku ve Yeraltı Zenginlikleri Mevzuatı, Kazancı Hukuk Yayınlan,
İstanbul.
Aksoylu, Semra: 2013, “ Finansal Raporlama
Standartları Kapsamında Maden İşletmelerinde Amortisman Uygulamasının
Değerlendirilmesi”, Eskişehir
Osman Gazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 8(3): 137- 156)
KÖSE, Halil; 1992a, Madenlerde
Yeraltı Üretim Yöntemleri, Dokuz Eylül Üniversitesi Mühendislik Mimarlık
Fakültesi Yayınlan, İzmir
ŞAVLI, Tuba; 2014, “
Kamu Gözetimi Kurumu’nun Finansal Tablo Formatına Uygun Örneklerle
Uluslararası / Türkiye Finansal Raporlama Standartları”, Yaklaşım
Yayıncılık, Ankara
SAĞLAM, Necdet, ŞENKAL, Salim, ÖZTÜRK, Bünyamin,
2007“Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, Maliye ve Hukuk Yayınları.
Deloitte, 2007,“ Uluslararası Finansal Raporlama
Standartları, Örnek Mali Tablolar ve Sunum ve Açıklama Kontrol Listeleri”
BUYRUK, Ayşe Nur, “ Muhasebe Standartlarına Göre
Maden Kaynaklarının Araştırılması, Değerlendirilmesi, Dekapaj İşlemleri ve
Muhasebeleştirilmesi”,http://www.jasstudies.com/Makaleler/949152773_05Buyruk%20Ayse%20Nur_S-77-90.pdf
(22.Kasım.2014)
KARAPINAR, Aydın, ZAİF, Figen, TORUN,Salih,2010;
“ Maden İşletmelerinde Uygulanan Muhasebe politikaları ve Uluslararası
Finansal Raporlama Standardı-6’nın Getirdiği Düzenlemeler”, Gazi
Üniversitesi İktisadi ve İdari bilimler Fakültesi Dergisi,12(3): 43-68.
GEREKAN, Bilal, GEREKAN, Bekir,2014; “ Petrol
Elde Etme Sürecinde Arama Geliştirme ve Terk Etme Faaliyetlerinin Türkiye
Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Kapsamında
Muhasebeleştirilmesi”, Mali
Çözüm, Ocak-Şubat 2014:55-76
TFRS-6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve
Değerlendirilmesine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı,2006 Resmi
Gazete Tarihi:31.01.2006 ve Resmi Gazete Sayısı:26066
TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı, 2005
Resmi Gazete Tarihi :31.12.2005 ve Resmi Gazete Sayısı:26040
TMS-37 Karşılıklar Koşullu Borçlar ve Koşullu
Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı ,2006 Resmi Gazete Tarihi:
15.02.2006 ve Resmi Gazete Sayısı :26081
TMS-8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalara İlişkin Türkiye Muhasebe
Standardı,2005,Resmi Gazete Tarihi:20.10.2005 ve Resmi Gazete Sayısı:25972
TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı,2006,
Resmi Gazete Tarihi:18.03.2006 ve Resmi Gazete Sayısı:26112
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır .)
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.