Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Maden İşletmelerinde Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabının Kullanımı

Tarih: 14.08.2014 

1. GİRİŞ

Tekdüzen hesap planında,  gelir tablosu hesapları arasında yer almasına karşın, aslında üretim maliyetlerini düzeltici bir hesap olarak tanımlayabileceğimiz çalışmayan kısım gider ve zararları hesabı üretim giderleri ile olan direkt ilgisi nedeniyle maliyet sisteminin oluşturulmasında dikkate alınması gereken bir hesaptır.

Çalışmanın konusu, sektörel özellik nedeniyle çalışılmayan sürelerin ve bu sürelere ilişkin maliyetlerin fazlaca söz konusu olduğu maden işletmelerinde üretim maliyetleriyle direkt ilgisi olan çalışmayan kısım gider ve zararları hesabının kullanımını açıklamaktır.

2. HESABIN TANIMI, İŞLEYİŞİ VE KULLANIM YERLERİ

İşletmelerin tamamına yakınında,  şu veya bu nedenlerle çalışılmayan süreler söz konusu olabilmektedir.  Talep yokluğu nedeniyle eksik kapasitede çalışılması, talep darboğazlarında işletmelerin işçilerini zorunlu olarak izne çıkarmaları, ilk madde ve malzemelerin zamanında temin edilememesi sonucu üretimin aksaması gibi durumları çalışılmayan sürelere örnek olarak gösterebiliriz (Yükçü ve Susmuş, 2000:19).

1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde çalışmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderlerin yani boşa geçen sürelere isabet eden giderlerin 680 numaralı çalışmayan kısım gider ve zararları hesabında izlenmesi öngörülmüş ve tebliğde bu hesap “üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içerir” şeklinde tanımlanmıştır.               

Üretilen mamul maliyetinin doğru ve gerçeğe en yakın biçimde tespit edilmesi işletme ile ilişkisi bulunan tüm çıkar grupları açısından son derece önemlidir.

Çalışmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderler üretim maliyetleriyle olan direkt ilgileri nedeniyle mamul maliyetlerini doğrudan etkilerler.  

Dolayısıyla doğru maliyet bilgileri elde edilebilmesi için, işletmelerde boşa geçen sürelere isabet eden giderlerin, 730 - Genel Üretim Giderleri ile 680 - Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesapları ile ilişkisinin ortaya konularak üretim gideri ve dönem gideri olarak raporlanacak tutarların belirlenmesi gerekir.  Bu belirleme ise, işletmelerde ortaya çıkan boş zamanların irdelenmesiyle yapılabilir.

Bu bağlamda işletmelerde ortaya çıkan boş zamanları iki açıdan ele alabiliriz (Yükçü ve Susmuş, 2000:20-21).

-Üretim sürecinin doğal sonucu ortaya çıkan boş zamanlar
-Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar

Üretim sürecinin doğal sonucu ortaya çıkan boş zamanlar işletme yöneticilerinin kontrolü altında olan, sağlıklı bir üretim işlemi için gerekli olan boş zamanlardır.  Bu zaman kayıplarından kaçınmak mümkün değildir.  Örneğin, makine ve tezgahların normal tamir bakım ve onarımları, üretim öncesi ve sonrası temizlik, malzeme aktarımı gibi nedenlerle ortaya çıkan boş zamanlar.  Bu şekildeki boş zamanların maliyetleri, üretim sürecinin doğal bir sonucu olarak değerlendirilerek 730- Genel Üretim Giderleri hesabı ile üretilen mamul maliyetine yüklenirler.

Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar, genellikle işletme yöneticilerinin kontrolü dışında ortaya çıkmaktadır.  Bu şekilde ortaya çıkan boş zaman maliyetleri üretim sürecinin doğal sonucu olarak ortaya çıkmadıklarından 680 - Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabı ile sonuç hesaplarına aktarılırlar.

Sektörün özelliğinden kaynaklanan çeşitli nedenlerle maden işletmelerinde bu tip boşa geçen zamanlarla sıklıkla karşılaşılır.

Kış mevsiminde ocak yollarının kapanması, ocağı su basması gibi nedenlerle üretime ara verilmesi durumunda ortaya çıkan çalışılmayan dönem ve çalışmayan kısımları bu tip boş zamanlara örnek olarak gösterebiliriz.

Açık işletmelerin özelliği gereği bu işletmelerde kış mevsiminde üretim yapılamaması veya çok az üretim yapılması doğal ve önceden bilinen bir durumdur.  Açık işletmelerde mevsim koşullarından dolayı zorunlu olarak boşa geçen zamanlar yapısal özellikte olduklarından, bu sürelere isabet eden giderler o yılın genel üretim giderlerinin bir parçasını oluştururlar ve tüm yıla dağıtılarak kömür maliyetlerine yüklenirler.

Açık işletmelerin aksine, kış mevsiminde yer altı işletmelerinde çalışılmaması doğal, işletmenin yapısal özelliklerinden kaynaklanan bir durum değildir.  Yer altı işletmeleri, normal şartlarda kış mevsiminde de diğer mevsimlerde olduğu gibi çalışmalarını sürdürürler.  Ancak alt yapı yatırımlarının yeterli olmadığı dağlık bölgelerde kurulan ocaklarda durum farklıdır. Bu bölgelerde faaliyette bulunan yer altı maden işletmeleri çıkardıkları cevherleri gerek ana depolama noktalarına taşımak, gerekse insan ve malzeme nakli amacıyla kendi imkanları ile iptidai sayılabilecek yollar açarlar.  İşte yoğun kış şartlarında sel veya heyelan nedeniyle bu yollar kapandığında ocaktan istihraç edilen cevherlerin sevkiyatı yapılamadığından üretime, yol açılana kadar ara verilmek zorunda kalınır. Üretime bu nedenlerle ara verilmesi yer altı işletmelerinde sürekli olarak ortaya çıkan doğal bir durum değildir. Dolayısıyla kapanan yolların açılmasına veya sel nedeniyle su dolan ocakların boşaltılmasına kadar geçen süre zarfında üretimin durması nedeniyle boşa geçen sürelere isabet eden giderlerin üretim giderlerinden çıkartılarak, çalışmayan kısım gider ve zararları hesabı yoluyla dönem zararı olarak sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas alınarak düzenlenen finansal tablolarda faaliyetlerin durdurulması durumunda ortaya çıkan giderlerin yanı sıra, normal kapasitenin altında gerçekleşen üretim nedeniyle atıl kapasiteye isabet eden sabit üretim giderlerinin de üretim maliyetlerinden çıkartılarak dönem gideri olarak Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına kaydedilerek sonuç hesaplarına aktarılması gerekir. Finansal raporlama standartlarına uygun olarak raporlama yapıldığında ise, boş kapasiteye ait giderlerin satışların maliyeti altında sınıflandırılarak raporlanması gerektiği unutulmamalıdır. 

Maden işletmelerinde üretim maliyeti olarak doğup,  sonradan zarara dönüşen bir anlamda atıl kapasiteye ait giderlere verilebilecek en çarpıcı örneklerden biri, maden işletmelerinin fiili üretimleri karşılığı olmaksızın sözleşme hükümleri gereği ödemek zorunda kaldıkları rödovans paylarıdır. 

2.1 Hesabın Kullanımının Vergi Matrahına Etkisi

Çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderlerin üretim maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin dönem gideri olarak muhasebeleştirilmeleri, üretim maliyetlerinin doğru hesaplanmasını sağlaması yanı sıra işletmelerin dönem sonu vergi matrahlarının da gerçeğe yakın hesaplanmasını sağlar.  

Geçici vergi düzenlemeleri dolayısıyla en az üç ayda bir üretim maliyetlerini hesaplamak zorunda olan maden işletmeleri boşa geçen sürelere ait giderler ile boş kapasiteye isabet eden giderleri çalışmayan kısım gider ve zararları hesabında muhasebeleştirdiklerinde hem üretim maliyetlerini hem de mali karlarını daha doğru hesaplamış olacaklardır.

Boşa geçen süreler ve atıl kapasiteye ait giderler üretim maliyetlerinden çıkartılmadığında işletmelerin geçici vergi dönemleri sonunda envanterlerinde bulunan stokları oranında mali karları dolayısıyla vergi matrahları yanlış hesaplanmış olacaktır.  

Şöyle ki;  eğer işletme boşa geçen sürelere ve atıl kapasiteye ait giderlerini üretim maliyetleri içinden çıkartıp çalışmayan kısım gider ve zararları hesabına kaydetmediğinde bu gider payları stok maliyetleri olarak gelecek dönemlere aktarılacak, stokların satıldığı döneme kadar kar zararı etkilemeyecektir.  Oysaki işletme, boşa geçen sürelere ve atıl kapasiteye isabet eden giderlerini çalışmayan kısım gider ve zararları hesabında muhasebeleştirdiğinde bu giderler dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılacağından dönemin kar zararını dolayısıyla vergi matrahlarını da direkt olarak etkileyecektir. 

2.2 Türkiye Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Raporlama Yapıldığında Hesabın İşleyişi

TMS ve TFRS’ler (Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları) kapsamında raporlama yapıldığında TMS- 2 Stoklar standardının konuyla ilgili 13 ve 38. Maddeleri dikkate alınıp, madde hükümleri doğrultusunda değerleme ve sınıflandırma kayıtları yapılmalıdır.

Aynı şekilde,  dönem içinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas alınarak düzenlenen finansal tabloların Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uygun finansal tablolar haline dönüştürülmesi için yapılacak sınıflandırma ve düzeltme kayıtları sırasında da bu özellik göz önünde bulundurulmalıdır.

Standardın dönüştürme maliyetleri başlığı altındaki 13. Maddesi  “Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır.” ,

Raporlanacak bilgiler başlığı altındaki 38. Maddesi “Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı,  başka bir deyişle satılan malın maliyeti,  satılan stokların ölçümünde stok maliyetine giren unsurlardan ve stok maliyetine dağıtılmayıp doğrudan gider kaydedilen dağıtılmamış genel üretim maliyetlerinden ve üretim maliyetleri ile ilgili fire ve kayıplar gibi anormal üretim giderleri tutarlarından oluşur. İşletmeye özgü bazı özel durumlar da dağıtım maliyetleri gibi başka tutarların da stok giderlerine dahil edilmesini gerektirebilir.”  Şeklindedir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki açıklamalara göre çalışmayan kısım gider ve zararları altında izlenerek sonuç hesaplarına aktarılan giderlerden atıl kapasiteye ait olanlar,  TMS ve TFRS’ler kapsamında raporlama yapıldığında yukarıdaki madde hükümleri gereği satışların maliyeti altında sınıflandırılarak raporlanmalıdır. 

3. SONUÇ

Doğru ve gerçeğe yakın maliyet bilgileri elde edilebilmesi için, işletmelerde boşa geçen sürelere isabet eden giderlerin, 730 - Genel Üretim Giderleri ile 680 - Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesapları ile ilişkisinin ortaya konularak üretim gideri ve dönem gideri olarak raporlanacak tutarların belirlenmesi gerekir. 

Üretim sürecinin doğal sonucu ortaya çıkan boş zamanlar işletme yöneticilerinin kontrolü altında olan, sağlıklı bir üretim işlemi için gerekli olan boş zamanlardır.  Bu zaman kayıplarından kaçınmak mümkün değildir.  Dolayısıyla bu şekildeki boş zamanların maliyetleri, üretim sürecinin doğal bir sonucu olarak değerlendirilerek 730- Genel Üretim Giderleri hesabı ile üretilen mamul maliyetlerine yüklenmelidir.

Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar, genellikle işletme yöneticilerinin kontrolü dışında ortaya çıkmaktadır.  Bu şekilde ortaya çıkan boş zaman maliyetleri üretim sürecinin doğal sonucu olarak ortaya çıkmadıklarından 680 - Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabı ile sonuç hesaplarına aktarılmalıdırlar.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas alınarak düzenlenen finansal tablolarda, faaliyetlerin durdurulması durumunda ortaya çıkan giderlerin yanı sıra, normal kapasitenin altında gerçekleşen üretim nedeniyle atıl kapasiteye isabet eden sabit üretim giderlerinin de üretim maliyetlerinden çıkartılarak dönem gideri olarak Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına kaydedilerek sonuç hesaplarına aktarılır. Ancak, Finansal raporlama standartlarına uygun olarak raporlama yapıldığında ise, boş kapasiteye ait giderlerin satışların maliyeti altında sınıflandırılarak raporlanması gerektiği unutulmamalıdır. 

Geçici vergi düzenlemeleri dolayısıyla en az üç ayda bir üretim maliyetlerini hesaplamak zorunda olan maden işletmeleri boşa geçen sürelere ait giderler ile boş kapasiteye isabet eden giderleri çalışmayan kısım gider ve zararları hesabında muhasebeleştirdiklerinde hem üretim maliyetlerini hem de mali karlarını daha doğru hesaplamış olacaklardır.

4. KAYNAKÇA

YÜKÇÜ, Süleyman ve T. SUSMUŞ; 2000, “ İşletmelerde Çalışılmayan, Çalışmayan Sürelere İsabet Eden Maliyet Giderleri ve Muhasebeleştirilmesi” , Yaklaşım, S. 86, Şubat 2000, ss. 19-27.
1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 2) Stoklar.

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)