Tarih: 14.08.2014
1. GİRİŞ
Tekdüzen hesap planında, gelir tablosu hesapları arasında yer
almasına karşın, aslında üretim maliyetlerini düzeltici bir hesap olarak
tanımlayabileceğimiz çalışmayan kısım gider ve zararları hesabı üretim giderleri
ile olan direkt ilgisi nedeniyle maliyet sisteminin oluşturulmasında dikkate
alınması gereken bir hesaptır.
Çalışmanın konusu, sektörel özellik nedeniyle çalışılmayan sürelerin ve bu
sürelere ilişkin maliyetlerin fazlaca söz konusu olduğu maden işletmelerinde
üretim maliyetleriyle direkt ilgisi olan çalışmayan kısım gider ve zararları
hesabının kullanımını açıklamaktır.
2. HESABIN TANIMI, İŞLEYİŞİ VE KULLANIM YERLERİ
İşletmelerin tamamına yakınında, şu veya bu nedenlerle çalışılmayan süreler söz
konusu olabilmektedir. Talep yokluğu nedeniyle eksik kapasitede çalışılması,
talep darboğazlarında işletmelerin işçilerini zorunlu olarak izne çıkarmaları,
ilk madde ve malzemelerin zamanında temin edilememesi sonucu üretimin aksaması
gibi durumları çalışılmayan sürelere örnek olarak gösterebiliriz (Yükçü ve
Susmuş, 2000:19).
1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde çalışmayan döneme ve
çalışmayan kısımlara ait giderlerin yani boşa geçen sürelere isabet eden
giderlerin 680 numaralı çalışmayan kısım gider ve zararları hesabında izlenmesi
öngörülmüş ve tebliğde bu hesap “üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan
ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içerir” şeklinde
tanımlanmıştır.
Üretilen mamul maliyetinin doğru ve gerçeğe en yakın
biçimde tespit edilmesi işletme ile ilişkisi bulunan tüm çıkar grupları
açısından son derece önemlidir.
Çalışmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderler üretim maliyetleriyle
olan direkt ilgileri nedeniyle mamul maliyetlerini doğrudan etkilerler.
Dolayısıyla doğru maliyet bilgileri elde edilebilmesi için, işletmelerde boşa
geçen sürelere isabet eden giderlerin, 730 - Genel Üretim Giderleri ile 680 -
Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesapları ile ilişkisinin ortaya konularak
üretim gideri ve dönem gideri olarak raporlanacak tutarların belirlenmesi
gerekir. Bu belirleme ise, işletmelerde ortaya çıkan boş zamanların
irdelenmesiyle yapılabilir.
Bu bağlamda işletmelerde ortaya çıkan boş zamanları iki açıdan ele alabiliriz
(Yükçü ve Susmuş, 2000:20-21).
-Üretim sürecinin doğal sonucu ortaya çıkan boş zamanlar
-Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar
Üretim sürecinin doğal sonucu ortaya çıkan boş zamanlar işletme yöneticilerinin
kontrolü altında olan, sağlıklı bir üretim işlemi için gerekli olan boş
zamanlardır. Bu zaman kayıplarından kaçınmak mümkün değildir. Örneğin, makine
ve tezgahların normal tamir bakım ve onarımları, üretim öncesi ve sonrası
temizlik, malzeme aktarımı gibi nedenlerle ortaya çıkan boş zamanlar. Bu
şekildeki boş zamanların maliyetleri, üretim sürecinin doğal bir sonucu olarak
değerlendirilerek 730- Genel Üretim Giderleri hesabı ile üretilen mamul
maliyetine yüklenirler.
Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar, genellikle işletme
yöneticilerinin kontrolü dışında ortaya çıkmaktadır. Bu şekilde ortaya çıkan
boş zaman maliyetleri üretim sürecinin doğal sonucu olarak ortaya
çıkmadıklarından 680 - Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabı ile sonuç
hesaplarına aktarılırlar.
Sektörün özelliğinden kaynaklanan çeşitli nedenlerle maden işletmelerinde bu tip
boşa geçen zamanlarla sıklıkla karşılaşılır.
Kış mevsiminde ocak yollarının kapanması, ocağı su basması gibi nedenlerle
üretime ara verilmesi durumunda ortaya çıkan çalışılmayan dönem ve çalışmayan
kısımları bu tip boş zamanlara örnek olarak gösterebiliriz.
Açık işletmelerin özelliği gereği bu işletmelerde kış mevsiminde üretim
yapılamaması veya çok az üretim yapılması doğal ve önceden bilinen bir
durumdur. Açık işletmelerde mevsim koşullarından dolayı zorunlu olarak boşa
geçen zamanlar yapısal özellikte olduklarından, bu sürelere isabet eden giderler
o yılın genel üretim giderlerinin bir parçasını oluştururlar ve tüm yıla
dağıtılarak kömür maliyetlerine yüklenirler.
Açık işletmelerin aksine, kış mevsiminde yer altı işletmelerinde çalışılmaması
doğal, işletmenin yapısal özelliklerinden kaynaklanan bir durum değildir. Yer
altı işletmeleri, normal şartlarda kış mevsiminde de diğer mevsimlerde olduğu
gibi çalışmalarını sürdürürler. Ancak alt yapı yatırımlarının yeterli olmadığı
dağlık bölgelerde kurulan ocaklarda durum farklıdır. Bu bölgelerde faaliyette
bulunan yer altı maden işletmeleri çıkardıkları cevherleri gerek ana depolama
noktalarına taşımak, gerekse insan ve malzeme nakli amacıyla kendi imkanları ile
iptidai sayılabilecek yollar açarlar. İşte yoğun kış şartlarında sel veya
heyelan nedeniyle bu yollar kapandığında ocaktan istihraç edilen cevherlerin
sevkiyatı yapılamadığından üretime, yol açılana kadar ara verilmek zorunda
kalınır. Üretime bu nedenlerle ara verilmesi yer altı işletmelerinde sürekli
olarak ortaya çıkan doğal bir durum değildir. Dolayısıyla kapanan yolların
açılmasına veya sel nedeniyle su dolan ocakların boşaltılmasına kadar geçen süre
zarfında üretimin durması nedeniyle boşa geçen sürelere isabet eden giderlerin
üretim giderlerinden çıkartılarak, çalışmayan kısım gider ve zararları hesabı
yoluyla dönem zararı olarak sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas alınarak düzenlenen finansal
tablolarda faaliyetlerin durdurulması durumunda ortaya çıkan giderlerin yanı
sıra, normal kapasitenin altında gerçekleşen üretim nedeniyle atıl kapasiteye
isabet eden sabit üretim giderlerinin de üretim maliyetlerinden çıkartılarak
dönem gideri olarak Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına kaydedilerek
sonuç hesaplarına aktarılması gerekir. Finansal raporlama standartlarına uygun
olarak raporlama yapıldığında ise, boş kapasiteye ait giderlerin satışların
maliyeti altında sınıflandırılarak raporlanması gerektiği unutulmamalıdır.
Maden işletmelerinde üretim maliyeti olarak doğup, sonradan zarara dönüşen bir
anlamda atıl kapasiteye ait giderlere verilebilecek en çarpıcı örneklerden biri,
maden işletmelerinin fiili üretimleri karşılığı olmaksızın sözleşme hükümleri
gereği ödemek zorunda kaldıkları rödovans paylarıdır.
2.1 Hesabın Kullanımının Vergi Matrahına Etkisi
Çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderlerin üretim
maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin dönem gideri olarak
muhasebeleştirilmeleri, üretim maliyetlerinin doğru hesaplanmasını sağlaması
yanı sıra işletmelerin dönem sonu vergi matrahlarının da gerçeğe yakın
hesaplanmasını sağlar.
Geçici vergi düzenlemeleri dolayısıyla en az üç ayda bir üretim maliyetlerini
hesaplamak zorunda olan maden işletmeleri boşa geçen sürelere ait giderler ile
boş kapasiteye isabet eden giderleri çalışmayan kısım gider ve zararları
hesabında muhasebeleştirdiklerinde hem üretim maliyetlerini hem de mali
karlarını daha doğru hesaplamış olacaklardır.
Boşa geçen süreler ve atıl kapasiteye ait giderler üretim maliyetlerinden
çıkartılmadığında işletmelerin geçici vergi dönemleri sonunda envanterlerinde
bulunan stokları oranında mali karları dolayısıyla vergi matrahları yanlış
hesaplanmış olacaktır.
Şöyle ki; eğer işletme boşa geçen sürelere ve atıl kapasiteye ait giderlerini
üretim maliyetleri içinden çıkartıp çalışmayan kısım gider ve zararları hesabına
kaydetmediğinde bu gider payları stok maliyetleri olarak gelecek dönemlere
aktarılacak, stokların satıldığı döneme kadar kar zararı etkilemeyecektir.
Oysaki işletme, boşa geçen sürelere ve atıl kapasiteye isabet eden giderlerini
çalışmayan kısım gider ve zararları hesabında muhasebeleştirdiğinde bu giderler
dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılacağından dönemin kar zararını
dolayısıyla vergi matrahlarını da direkt olarak etkileyecektir.
2.2 Türkiye
Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Raporlama Yapıldığında Hesabın
İşleyişi
TMS ve TFRS’ler (Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Muhasebe
Standartları) kapsamında raporlama yapıldığında TMS- 2 Stoklar standardının
konuyla ilgili 13 ve 38. Maddeleri dikkate alınıp, madde hükümleri doğrultusunda
değerleme ve sınıflandırma kayıtları yapılmalıdır.
Aynı şekilde, dönem içinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas
alınarak düzenlenen finansal tabloların Türkiye Finansal Raporlama
Standartlarına uygun finansal tablolar haline dönüştürülmesi için yapılacak
sınıflandırma ve düzeltme kayıtları sırasında da bu özellik göz önünde
bulundurulmalıdır.
Standardın dönüştürme maliyetleri başlığı altındaki 13. Maddesi “Sabit
genel
üretim
maliyetlerinin
dönüştürme
maliyetlerine
dağıtımı,
üretim
faaliyetlerinin
normal
kapasitede
olacağı
varsayımına
dayanır.
Normal
kapasite,
planlanan
bakım-onarım
çalışmalarından
kaynaklanacak
kapasite
düşüklüğü
de dikkate
alınarak,
normal
koşullarda
bir
veya
birkaç
dönem veya
sezonda
elde
edilmesi
beklenen
ortalama
üretim
miktarıdır.
Gerçek
üretim
düzeyi
normal
kapasiteye
yakınsa,
bu
kapasite
normal
kapasite
olarak
kabul
edilebilir.
Her
bir
üretim
birimine
dağıtılan
sabit
genel
üretim
gider
tutarı,
düşük
kapasite
ya
da atıl
kapasite
nedeniyle
arttırılmaz.
Dağıtılmayan
genel üretim
giderleri,
gerçekleştiği
dönemde
gider
olarak
kaydedilerek
sonuç hesaplarına
alınır.
Çok
yüksek üretim
olan
dönemlerde,
her bir
üretim
birimine
dağıtılmış sabit
genel
üretim
gideri payı
düşer, böylece
stoklar
yüksek
maliyetten
değerlenmemiş
olur.
Değişken
genel
üretim
giderleri,
üretim
tesislerinin
gerçek
kullanıma
bağlı
olarak
her
bir
üretim
birimine
dağıtılır.” ,
Raporlanacak bilgiler başlığı altındaki 38. Maddesi
“Dönem
içinde gider kaydedilen
stokların
tutarı,
başka
bir
deyişle satılan
malın maliyeti,
satılan
stokların
ölçümünde
stok
maliyetine
giren
unsurlardan
ve
stok
maliyetine
dağıtılmayıp
doğrudan
gider
kaydedilen
dağıtılmamış
genel üretim
maliyetlerinden
ve
üretim
maliyetleri
ile
ilgili
fire
ve
kayıplar
gibi
anormal
üretim
giderleri
tutarlarından
oluşur.
İşletmeye
özgü
bazı
özel
durumlar
da
dağıtım
maliyetleri
gibi
başka
tutarların
da
stok
giderlerine
dahil
edilmesini
gerektirebilir.”
Şeklindedir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki açıklamalara göre çalışmayan kısım
gider ve zararları altında izlenerek sonuç hesaplarına aktarılan giderlerden
atıl kapasiteye ait olanlar, TMS ve TFRS’ler kapsamında raporlama yapıldığında
yukarıdaki madde hükümleri gereği satışların maliyeti altında sınıflandırılarak
raporlanmalıdır.
3. SONUÇ
Doğru ve gerçeğe yakın maliyet bilgileri elde edilebilmesi için, işletmelerde
boşa geçen sürelere isabet eden giderlerin, 730 - Genel Üretim Giderleri ile 680
- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesapları ile ilişkisinin ortaya konularak
üretim gideri ve dönem gideri olarak raporlanacak tutarların belirlenmesi
gerekir.
Üretim
sürecinin doğal sonucu ortaya çıkan boş zamanlar işletme yöneticilerinin
kontrolü altında olan, sağlıklı bir üretim işlemi için gerekli olan boş
zamanlardır. Bu zaman kayıplarından kaçınmak mümkün değildir. Dolayısıyla bu
şekildeki boş zamanların maliyetleri, üretim sürecinin doğal bir sonucu olarak
değerlendirilerek 730- Genel Üretim Giderleri hesabı ile üretilen mamul
maliyetlerine yüklenmelidir.
Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar, genellikle işletme
yöneticilerinin kontrolü dışında ortaya çıkmaktadır. Bu şekilde ortaya çıkan
boş zaman maliyetleri üretim sürecinin doğal sonucu olarak ortaya
çıkmadıklarından 680 - Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabı ile sonuç
hesaplarına aktarılmalıdırlar.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas alınarak düzenlenen finansal
tablolarda, faaliyetlerin durdurulması durumunda ortaya çıkan giderlerin yanı
sıra, normal kapasitenin altında gerçekleşen üretim nedeniyle atıl kapasiteye
isabet eden sabit üretim giderlerinin de üretim maliyetlerinden çıkartılarak
dönem gideri olarak Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına kaydedilerek
sonuç hesaplarına aktarılır. Ancak, Finansal raporlama standartlarına uygun
olarak raporlama yapıldığında ise, boş kapasiteye ait giderlerin satışların
maliyeti altında sınıflandırılarak raporlanması gerektiği unutulmamalıdır.
Geçici vergi düzenlemeleri dolayısıyla en az üç ayda bir üretim maliyetlerini
hesaplamak zorunda olan maden işletmeleri boşa geçen sürelere ait giderler ile
boş kapasiteye isabet eden giderleri çalışmayan kısım gider ve zararları
hesabında muhasebeleştirdiklerinde hem üretim maliyetlerini hem de mali
karlarını daha doğru hesaplamış olacaklardır.
4. KAYNAKÇA
YÜKÇÜ, Süleyman ve T. SUSMUŞ; 2000, “ İşletmelerde Çalışılmayan, Çalışmayan
Sürelere İsabet Eden Maliyet Giderleri ve Muhasebeleştirilmesi” , Yaklaşım,
S. 86, Şubat 2000, ss. 19-27.
1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 2) Stoklar.
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır .)