YAZARLARIMIZ
Rahmi Kocatürk
Vergi Müfettişi
Bilim Uzmanı
rahmi.kocaturk@hotmail.com



7326 Sayılı Kanun Karşısında VUK/359 ve VUK/367 Kapsamındaki İncelemelerin Durumu

Bilindiği üzere, 7326 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun, 09.06.2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Çalışmamızda, mezkur kanun ve 14.06.2021 tarih ve 31511 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan I Seri Nolu 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliğinde yer alan hükümler doğrultusunda 213 Sayılı VUK’un 359. ve 367.maddesi kapsamındaki vergi incelemelerinin durumu ele alınacaktır.

7326 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 4.Maddesinde; ‘(1) Bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edilir. Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile bu tutara gecikme faizi yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %25’inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla vergi aslının %50’sinin, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75’inin, vergilere bu Kanunun yayımı tarihine kadar uygulanan gecikme faizinin ve vergi aslına bağlı cezaların tamamının tahsilinden vazgeçilir. Şu kadar ki bu Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen süre içinde tebliğ edilen ihbarnameler için bu madde hükmünden yararlanmak isteyen mükelleflerin anılan bentte belirtilen süre içerisinde, başvuru süresi otuz günden az kalmış ise otuz gün içinde başvuruda bulunmaları ve madde kapsamında ödenecek tutarların ilk taksitini 9 uncu maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde belirtilen sürede, izleyen taksitleri ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri şartıyla maddeden yararlanılır.’ Hükmü yer almaktadır.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere; 09.06.2021 tarihinden önce başlanılan (incelemeye başlama tutanağı tanzim edilen) vergi incelemeleri, mükellefin 7326 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun kapsamında incelenen vergi türlerine ilişkin matrah artırımından faydalanıp faydalanmadığına bakılmaksızın devam edecektir. Bilindiği üzere 7326 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, ilgili maddelerde yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla Kanundan yararlanmak isteyen borçluların 31/8/2021 tarihi sonuna kadar ilgili idareye başvuruda bulunmaları şartı getirilmiştir. (27.08.2021 tarih ve 31581 sayılı Resmi Gazetede 7326 sayılı kanun kapsamında başvuru ve taksit ödeme sürelerinin bir ay uzatıldığı ilan edilmiştir.)

7326 Sayılı Kanun’un 5/1 maddesinde; ‘Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.’  5/2 maddesinde; ‘Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.’, ve 5/3 maddesinde; ‘Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.’ hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümler doğrultusunda, kanun kapsamına giren dönemlere ilişkin KDV, Gelir-Kurumlar Vergisi, Gelir Stopaj ve Kurum Stopaj vergisi yönünden matrah artırımında bulunulan mükellefler hakkında, matrah artırımında bulunulan dönemler için vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacaktır.

Peki bu durumun istisnaları nelerdir?

Mezkur Kanunun 5/9.maddesinde; ‘Matrah ve vergi artırımıyla ilgili aşağıdaki hükümler de uygulanır

a) Aşağıda sayılan mükellefler bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar:

1) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”,

2) Terör suçundan hüküm giyenler,

3) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler.

b) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemleri bekletilir. Şu kadar ki, bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmayanlar madde hükümlerinden faydalandırılmaz.

c) Bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında, artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemeleri ((b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) ile takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Söz konusu vergi incelemelerinden bu süre içerisinde sonuçlandırılanlarla ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz.

İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir.

ç) Bu fıkranın (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesi kapsamında bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde bu fiillerin varlığının tespit edilmemesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin rapor veya yazı, aynı bentte öngörülen süre ve şekilde matrah veya vergi artırımında bulunan mükelleflere tebliğ edilir.

Matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, tebligatı izleyen aydan başlamak üzere matrah ve vergi artırımı sırasındaki tercihlerine göre ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla söz konusu mükellefler bu madde hükümlerinden yararlanırlar.

d) Bu fıkranın (ç) bendi kapsamında kendisine rapor veya yazı tebliğ edilen mükellefler hakkında düzenlenen;

1) Bu fıkranın (c) bendi kapsamındaki inceleme raporu veya takdir komisyonu kararından önce tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespiti içeren (b) bendi kapsamındaki inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi halinde, matrah veya vergi artırımının ihlal edilmemesi koşuluyla, (c) bendi kapsamındaki incelemeye veya tarh işlemlerine devam edilmez.

2) Bu fıkranın (b) bendi kapsamındaki inceleme raporundan önce (c) bendi kapsamındaki inceleme raporu veya takdir komisyonu kararının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi halinde, bu rapor veya karar, Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ayı aşmamak üzere bu fıkranın (b) bendinde bahsedilen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen raporların vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar bekletilir.

3) Bu fıkranın (b) bendi kapsamında yapılan vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah veya vergi farkı bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir, matrah veya vergi artırımına ilişkin taksitlerin tamamen ödenmesi şartıyla (c) bendi kapsamındaki rapor veya kararlar (vergi ziyaına 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hali hariç) için tarhiyat yapılmaz ve vergi cezası kesilmez. Bu fıkranın (c) bendi kapsamındaki raporlarda vergi ziyaına 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verildiğinin tespiti halinde, söz konusu raporlarda tespit edilen matrah veya vergi farkı ve bu fıkranın (b) bendi kapsamında yapılan vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah veya vergi farkı, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir.

e) Bu fıkranın (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucunda söz konusu fiillerin varlığının tespit edilmesi halinde, bu mükellefler tarafından yapılan matrah veya vergi artırımları dikkate alınmaz. Bu fıkranın (c) bendi kapsamındaki inceleme raporu veya takdir komisyonu kararlarının ilgili olduğu dönemlere ilişkin vergi ve cezalara yönelik zamanaşımı süresi, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay aşılmamak kaydıyla, mezkûr rapor veya kararın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirildiği tarihten bu fıkranın (b) bendi kapsamındaki raporların vergi dairesine intikal ettiği tarihe kadar işlemez.

f) Bu fıkranın (c) bendi kapsamındaki inceleme raporu veya takdir komisyonu kararından önce (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesinin sonuçlanması ve inceleme sonucunda bahse konu fıkrada belirtilen fiillerin varlığının tespit edilmesi halinde, bu fıkranın (c) bendinde belirtilen inceleme ve takdir işlemlerinin tamamlanmasına ilişkin süreler açısından 213 sayılı Kanunun genel hükümleri uygulanır.

(10) Mükelleflerin bu maddeye göre matrah veya vergi artırımı yaptıkları dönemlere ilişkin olarak kanuni süresinde vermedikleri anlaşılan beyannameler nedeniyle 213 sayılı Kanunun usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümleri uygulanmaz.

(11) Bu madde hükümlerine göre matrah veya vergi artırımı ile ilgili olarak doğru beyan yapılmaması veya vergi hataları nedeniyle eksik tahakkuk eden vergiler, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılır ve bu Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edilir.

(12) Birinci fıkranın (ç) bendi kapsamında yapılacak değerlendirmede, her bir dönem için ayrı ayrı 10 Türk lirasına (bu tutar dâhil) kadar yapılan eksik ödemeler dikkate alınmaz.

(13) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklıdır. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz.’

Hükümlerine yer verilmiştir.

Bu doğrultuda;

  1. 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”,
  2. Terör suçundan hüküm giyenler,
  3. 09.06.2021 tarihi itibariyle itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler

7326 Sayılı Kanunun 5.maddesinin 1,2 ve 3. Fıkrası hükümlerinden faydalanamayacaktır. Söz konusu maddeler arasında en sık rastlanan durum olan VUK’un 359/b maddesi yönünden hakkında rapor tanzim edilmiş mükelleflerin durumu ele alınacak olursa; kanunun yayım tarihi olan 09.06.2021 tarihinden önce, haklarında tamamen ya da kısmen sahte belge düzenleme, defter-kayıt ve belgeleri yok etme, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç koymama tespiti nedeniyle Vergi Tekniği Raporu tanzim edilen mükellefler, 7326 sayılı Kanundan yararlanamayacaktır. Yine mezkur kanunun yayım tarihi olan 09.06.2021 tarihinden önce başlanılan ya da yayım tarihini izleyen günden itibaren, 359/b maddesi yönünden vergi incelemesine başlanılan mükelleflerin, 7326 sayılı kanun kapsamında matrah artırımında bulunması durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemleri bekletilecek, söz konusu incelemelerin, kanunun yayım tarihini izleyen ayın başından (01.07.2021) itibaren 12 ay içinde (2/8/2021 tarihine kadar bu tarih dâhil) bitirilememesi halinde incelemeye devam edilemeyecek, ancak kanunun yayım tarihini izleyen ayın başından itibaren 12 ay içerisinde söz konusu incelemeler neticesinde düzenlenecek raporlarda mükellef hakkında 213 Sayılı Kanunun 359/b maddesi kapsamında tespit yapılması halinde mükellef, mezkur kanunun 5.maddesi kapsamında matrah veya vergi artırımından faydalanamayacaktır. Mükellef hakkında düzenlenen raporda 359/b kapsamında tespit yapılamaması halinde, mükellefin geçerli süre ve şartlar doğrultusunda başvuru yapması ve yasa kapsamında tahakkuk eden vergileri tam ve zamanında ödemesi koşuluyla yasadan faydalanacağı tabiidir.

Söz konusu hükümler doğrultusunda ortaya çıkan bir diğer durum da, mükellef hakkında bir ya da birden fazla dönem için VUK 359/b kapsamında rapor düzenlenmiş ise diğer dönemlere ilişkin mezkur kanunun 5.maddesi kapsamında matrah artırımından faydalanıp faydalanmayacağıdır. Yukarıda belirtildiği üzere 7326 sayılı Kanunun 5/9-a-1 maddesinde VUK 359/b kapsamında hakkında tespit yapılan mükelleflerin kanundan yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. 1 Sayılı 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliğinde bu duruma ilişkin; 1/E-3-bb kısmında yer alan 36 Nolu Örnekte özetle; x mükellefi hakkında 09.06.2021 tarihinden önce 7326 sayılı Kanunun 5/9-b bendinde yer alan fiillere yönelik vergi incelemesine başlanıldığı, mükellefin 25.08.2021 tarihinde 5/9-b bendi kapsamında 2016,2017,2018,2019 ve 2020 yıllarına ilişkin Kurumlar Vergisi ve KDV yönünden matrah artırımında bulunduğu, öte yandan mükellef hakkında 2018 yılı için Kurumlar Vergisi ve KDV yönünden 01.11.2021 tarihinde vergi incelemesine başlanıldığı, 2018 yılına ilişkin vergi incelemesi tamamlanmadan, 2017 yılına ilişkin yapılan vergi incelemesinin tamamlandığı ve 08.02.2022 tarihinde vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği, söz konusu raporlarda Kanunun 5/9-b bendinde yer alan fiillerin varlığı tespit edildiği belirtilmiştir. Söz konusu örnekte de belirtildiği üzere, bu durumda; mükellef hakkında 2017 yılına ilişkin başlanılan vergi incelemesi tamamlanana kadar 7326 sayılı kanun kapsamında matrah artırımına ilişkin tahakkuk işlemleri, söz konusu inceleme neticesinde düzenlenecek raporlar vergi dairesi kayıtlarına intikal edinceye dek bekletilecektir. Örnekte, mükellef hakkında düzenlenen raporda, mezkur kanunun 5/9-b bendinde yer alan fiillerin varlığı tespit edildiğinden mükellefin matrah ve vergi artırımları dikkate alınmayacak, mükellef hakkında mezkur kanunun 5.maddesinde yer alan matrah ve vergi artırımı hükümleri uygulanmayacaktır. Dolayısıyla, mükellef hakkında 2018 yılına ilişkin Kurumlar Vergisi ve KDV yönünden başlanılan vergi incelemesine 213 Sayılı VUK’da yer alan hükümler doğrultusunda devam olunacaktır.

Mezkur kanunun 5/13.bendinde ise ‘Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklıdır. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz.’ hükmüne yer verilmiştir. Bu doğrultuda, mükellef mezkur kanun kapsamında matrah artırımından faydalanmış olsa bile, mükellef hakkında 213 Sayılı Kanunun 367.maddesi kapsamına giren fiillerin işlendiğine yönelik tespit yapılması halinde, vergi incelemesi yapılacak ve işlendiği tespit edilen suç, VUK’un 367.maddesi uyarınca adli makamlara intikal ettirilecek, ancak yapılan inceleme neticesinde, mükellefin yasa şartlarını yerine getirdiği tespit edilmesi halinde artırımda bulunulan dönemler için tarhiyat yapılamayacaktır. Örneğin X mükellefi 2018 yılına ilişkin 21.08.2021 tarihinde Gelir Vergisi ve KDV yönünden matrah artırımında bulunmuş ve tarh eden vergi taksit ödemelerini 6 eşit taksitte yerine getirmiştir. Mükellef hakkında 06.11.2022 tarihinde VUK 359/a-2 maddesinde yer alan fiiller doğrultusunda vergi incelemesine başlanılmıştır. Bu durumda, mükellefin 2018 yılına ilişkin matrah artırımında bulunmuş olması, ilgili dönem hesap ve işlemlerinin incelenmesine engel olmayacak, yapılacak inceleme neticesinde VUK 359/a-2 maddesinde yer alan fiilerin işlendiği tespit olunması durumunda VUK 367.Madde uyarınca, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla durum adli makamlara bildirilecek ancak mükellef hakkında 2018 yılına ilişkin söz konusu vergi türlerine ilişkin vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.

Yine mezkur kanunun 5/1-ı maddesinde ‘Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır.’ ve 5/1-e maddesinde; ‘Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır’ hükümlerine yer verilmiş olup madde hükümlerinden anlaşılacağı üzere matrah artırımında bulunulması, matrah artırımında bulunulan dönemlere ilişkin Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve KDV iade taleplerine yönelik ve Sonraki Döneme Devreden KDV yönünden yapılacak inceleme ve tarhiyatlara engel değildir.

01.09.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM