YAZARLARIMIZ
Dr.Okan Gelmedi
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
okangelmedi@hotmail.com



Yatırım Teşvik Belgeli İşlemlerde Uygulama ve KDV İadesi Üzerine Bir Değerlendirme

1- GİRİŞ:

Sanayileşen veya sanayileşme yolunda ilerleyen ülkeler üretime yönelik yatırımların artmasını arzu eder. Bu nedenle üretime yönelik sabit yatırımların arttırılması ve kolayca yapılabilmesi için kolay ve ucuz kredi imkanı, bedelsiz arsa veya bina gibi imkanlar yatırımcıya sunulurken vergi otoritelerince yatırımcıya kolaylıklar sağlanmak suretiyle yatırım iştahı arttırılmaya çalışılır.

Bu amaçları gerçekleştirmenin ülkemizdeki görünümü Yatırım Teşvik Belgeleri olarak ortaya çıkar. Yatırım izleme otoritesi tarafından yatırımcıya verilen bu belge ile vergi dahil bir çok yönden yatırımcıya yatırımının bazı vergilerden istisna tutulması, kendisine yapılan mal teslimlerinde bir kısım vergilerin istenmemesi şeklinde kendini gösterir. Satıcıya da alıcıdan tahsil edemediği vergileri iade yoluyla geri alma yolunu açar. Ancak bu şekilde yapılan teslimlerde alıcının yapması gerekenler ile satıcının istisna uygulamasında ve akabinde yüklendiği vergileri KDV iadesi olarak talep etmesinde bazı zorluklar ortaya çıkmaktadır. Bu çalışmada hem idarenin hem de işlemin taraflarının vergisel kolaylıkların uygulanması için yaşadığı zorluklar ve zorlukların etkileri üzerinde kısa bir değerlendirme yapılmaktadır.

2- YATIRIM TEŞVİK BELGELİ ALIMLARDA UYGULANACAK MEVZUAT:

Vergi idaresi daha önce çeşitli tebliğlerle düzenlediği yatırım teşvik belgeli alıcılara yapılan teslimlerin ne şekilde vergi avantajlarından faydalanacağı hususlarını 2014 yılında KDV Genel Uygulama Tebliğinde bir araya getirmiştir. Tebliğin ilgili bölümünde;

5.1.2. Bir malın istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine ve teçhizat niteliğinde olması, ayrıca mal ve hizmet üretiminde kullanılması, bu üretim faaliyetlerinin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerekmektedir.

Söz konusu istisna hükmü, teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine-teçhizat teslimlerine ilişkin olması nedeniyle, teşvik belgesinde yer alsa dahi, KDV mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde uygulanmaz. Aynı şekilde, KDV mükellefiyeti olmayan veya makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlar tarafından bu malların ithalinde, teşvik belgesinde aksine bilgiler bulunsa bile KDV uygulanır.

5.2.1. Yatırım teşvik belgelerine ekli listelerde makine ve teçhizat tanımına giren iktisadi kıymetler, belgeyi veren idareler tarafından yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde belirlenerek istisnadan yararlanacaklar açıkça ifade edilir.

İstisnadan yararlanmak isteyen yatırımcılar tarafından, teşvik belgesi ve eki listenin aslı satıcıya veya gümrük idaresine ibraz edilerek istisna uygulanması talep edilir.

İstisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurtiçindeki satıcılara ibraz ederler.

Bu istisnadan faydalanmak üzere vergi dairelerine dilekçe ile başvuran yatırımcılara söz konusu yazı verilirken aşağıdaki hususlara dikkat edilir.

1) Yatırımcının vergi dairesinde KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı tespit edilir.

2) Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde tutularak, yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine-teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı tespit edilir.

3) Daha sonra ihtilaflara neden olmaması için, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer alan makine-teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı mutlaka araştırılır.

Örnek 1: Bir Devlet üniversitesinin öğrencilerin eğitiminde kullanacağı makine ve teçhizat, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, üniversiteye yukarıda belirtildiği şekilde yazı verilmeyecektir. Bunun gibi, Belediyelerin asfalt dökümü, içme suyu tesisi ve kanalizasyon inşası gibi verginin konusuna girmeyen beledî faaliyetlerde kullanacakları makine-teçhizat için, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, istisnadan yararlanmasına imkân tanıyan yazı verilmeyecektir.

Ancak bir makine veya teçhizat indirim hakkı tanınmayan işlemler yanında indirim hakkı tanınan işlemlerde de kullanılacak ise söz konusu yazı verilecektir.

Örnek 2: Belediyelerin asfaltlama işlerinde kullanacakları yol silindirleri iş makinesi niteliğindedir. Bunlar münhasıran belediyeye ait cadde ve sokakların asfaltlanması ve benzeri işlerde kullanılmak üzere iktisap edileceklerse istisna kapsamında işlem yapılamaz. Çünkü asfaltlama ve benzeri beledi faaliyetler KDV’ nin konusuna girmez ve bu faaliyetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılamaz.

Ancak Belediye yol silindiri ile belediye yollarının asfaltlanması yanında, zaman zaman bedel karşılığında başka belediyelerin, kamu kurumlarının veya özel kişi ve kuruluşların asfaltlama, beton, yol drenajı v.b. işlerini yapıyor veya bunları bedel karşılığında kiralıyorsa yol silindirlerinin yurtiçinden satın alınması veya ithalinde istisna uygulanabilecektir.

Örnek 3: Çeşitli faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyeti bulunan bir belediye, münhasıran yol yapım faaliyetlerinde kullanmak üzere teşvik belgeli olarak bir iş makinesi ithal etmiştir.

Bu belediyenin yol yapım işi, verginin konusuna girmediğinden, yol yapımında kullanılan iş makinesi ithali dolayısıyla yükleneceği KDV, indirim konusu yapılamayacaktır. Bu nedenle, yol yapım faaliyetinde kullanılacak teşvik belgeli makinenin ithalatında istisnadan yararlanamayacaktır.

Ancak, söz konusu iş makinesinin belediyeye ait iktisadi işletmede kullanılmak üzere ithal edilmesi halinde, iktisadi işletmenin faaliyetleri vergiye tabi olduğundan, iş makinesine ait ithal sırasında istisna uygulamasından yararlanacaktır.

Yatırımcının durumunun bu Tebliğde belirtilen şartlara uygun olmasının anlaşılması halinde kendisine örneği bu Tebliğ ekinde (Ek 6A) yer alan yazı verilir.

5.2.3. Belediyeler veya benzer kamusal karakterli kuruluşlar, bir makine veya teçhizat iktisap ederken bunu indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarını vergi dairesine bildirerek istisna belgesi talep edebilir.

Vergi dairesi makine veya teçhizatın zaman zaman da olsa indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılacağına kanaat getirmesi halinde belge verilebilir. Ancak, makine veya teçhizatın bu amaçla kullanılıp kullanılmadığı vergi dairelerince izlenir. Bedel karşılığı yapılan işlerin sembolik sayı ve tutarlarda kalması halinde istisna şartlarına uyulmadığı kabul edilerek gerekli işlemler yapılır.

5.4. Bildirim Zorunluluğu

5.4.1. Satıcıların Bildirim Zorunluluğu

Teşvik belgesi kapsamında KDV hesaplamadan mal tesliminde bulunan satıcılar tarafından her bir vergilendirme dönemi içinde gerçekleştirdikleri bu kapsamdaki satışlarını (Ek 6B)’de yer alan formata uygun şekilde liste halinde, beyanname verme süresi içinde elektronik ortamda vergi dairesine verilir.

3- MEVZUAT VE ÖZELGELER IŞIĞINDA BİR DEĞERLENDİRME

Eğer satış konusunun Vergi Usul Kanununda tarif edilen makine ve teçhizat tanımına uygun olmasını bir kenara bırakırsak, mevzuatın yatırım teşvik belgeli alıcıya KDV istisnası uygulamasının birinci şartı makine ve teçhizatın mal ve hizmet üretiminde kullanılmasıdır. Makinanın satışında alıcının bunu üretim amacıyla kullanıp kullanmadığının sorgulanması görevinin kime ait olduğu belli değildir. Satışın gerçekleşmesinden sonra üretimde kullanılıp kullanılmadığına dair bir izleme mekanizması da mevcut değildir. Eğer bu kontrolle ilgili herhangi bir mekanizma kurulmadıysa mevzuata yazmak da anlamsızlaşmaktadır. Kısacası ne satış aşamasında ne de daha sonrasında satın alınan makine ve teçhizatın üretimde kullanılıp kullanılmadığını tespit,iddia etmek ve buna ilişkin yaptırım uygulamak çok zordur.

Ancak bundan daha önemlisi teşvik belgesinde yer alsa dahi, istisnanın KDV mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde uygulanmayacağına dair hükümdür. Kanun koyucu burada alıcının KDV istisnası ile aldığı makine ve teçhizatı kısmen de olsa indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanmasını, yani alıcının bu makine ve teçhizatla ürettiği mal ve hizmetlerin satışında KDV uygulanmasını, KDV zincirinin devam etmesini istemektedir. Bu şartın kontrolü ve yaptırımın uygulanması konusunda bir önceki şarttan daha detaylı düzenlemeler yapmaktadır.

Alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurtiçindeki satıcılara ibraz etmek zorundadır. Vergi daireleri bu belgeyi verirken bazı kriterlere göre karar vermektedir. Öncelikle yatırımcının KDV mükellefiyeti olup olmadığı tespit edilir. Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde tutularak, yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine-teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı tespit edilir. Daha sonra ihtilaflara neden olmaması için, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer alan makine-teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı mutlaka araştırılır.

Kanımızca vergi dairesi bu şartlardan sadece KDV mükellefiyetinin olup olmadığı konusunda net bir belirleme yapabilir. Ancak bunda bile mükellef ile vergi dairesi arasında ihtilaflar ortaya çıkabilmektedir. Örneğin Elazığ Defterdarlığının 11/01/2012 tarih ve KDV-ÖZE-07-1 sayılı özelgesinden anlaşıldığı kadarıyla alıcının KDV mükellefiyeti olduğuna dair yazıyı satın alma işlemi gerçekleştikten sonra aldığı ve satıcıya ibraz etmiştir. Özelge kısaca mükellefiyet yazısının sonradan alınmasının istisna uygulamasına engel olmayacağını ifade etmektedir. Burada önemli olanın mükellefiyetin öteden beri var olması olduğunu da eklemektedir. Bu satış için özelgeye konu olacak ihtilafın çıkmasının satıcının iadeye başvurması olduğu muhtemeldir. Satıcının vergi dairesi alıcının mükellefiyet yazısını istemiş, gelen yazının tarihi satış sonrası olduğundan KDV iadesi konusunda ihtilaf çıkmıştır. Halbuki iadeyi yapacak vergi dairesinin basit bir sorgulamayla görebileceği alıcının KDV mükellefiyetinin özelgeye konu edilecek hale gelmesi bu şartın uygulanmasının bile (özellikle iadeci) satıcı açısından zorlaşabileceğini göstermektedir. Örneğin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının verdiği 03/04/2015 tarih ve 614 sayılı özelgesi KDV istisna belgesinin satıştan önce alınmamasının istisna uygulamaya engel olmayacağı şeklindedir. İşte yine muhtemelen KDV iadesine başvuran satıcıdan istenen alıcının KDV istisna belgesinden işi geldiği nokta özelge istemek olmuştur. Yani mevzuat sorumluluğu alıcıya atsa da sorun satıcıya çıkmaktadır.

İkinci olarak idare yatırımcının satın aldığı makinayı üretimde kullanıp kullanmayacağını tespitini yatırımcı beyanına göre yapmak zorundadır. Çünkü makinanın üretimde kullandığının sürekli bir kontrolü mümkün değildir. Bu konuda yatırımcıdan bir taahhüt alınması da bir anlam ifade etmez. Zira taahhütün yerinde getirilmemesinde etkili olan bir çok etken olabilir ve bunların gerçekten üretimde kullanmayı etkileyip etkilemeyeceğini belirlemek zor, buna yönelik yaptırım uygulamak neredeyse imkansızdır. Yine vergi idaresince verilen özelgelerde bu sorguya rastlamak pek mümkün değildir, çünkü alınan makinanın üretimi etkileyip etkilemediği ile ilgili tespit, değerlendirme ve ihtilaf ortaya çıkması pek olası değildir.

Bundan daha zor olanı indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri bir arada yapan mükelleflerin durumuyla ilgilidir. Satın alınan makine teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılacağına dair iddia mükellefe aittir ve vergi dairesi bu beyana göre mükellefin istediği yazıyı kendisine vermek zorunda kalmaktadır. Mevzuatın ilerleyen kısımlarında alıcının makinayı üretimde kullanmaması, indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanmaması veya indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanmasının sembolik olması durumunda tahsil edilmeyen verginin alıcıdan tahsil edileceği yönündeki düzenleme de temenniden öte bir anlam taşımamaktadır. Zira böyle bir belirleme ancak bu yönde yapılacak bir inceleme ile ortaya çıkarılabilecektir. Vergi idaresi bu konuya somut olay bazında bakmakta ve genel itibariyle incelemesini kağıt üzerindeki bildirimlerle sınırlı tutmaktadır. Örneğin Gelirler Genel Müdürlüğünün 14/03/2001 tarih ve 500 sayılı özelgesinde Büyükşehir Belediyesi Su ve Kanalizasyon İdaresi nin atık su uzaklaştırma hizmetinde kullanılan makinanın alımında; bu hizmetin KDV’ye tabi olduğu dolayısıyla KDV zincirinin korunduğundan bahisle istisna hükümlerinden faydalanılabileceği belirtilmekte, ancak yatırım teşvik belgesi olmasına karşın yüksek miktarda indirim KDV’ye sahip olduğundan bahisle incelemeye sevk edilmesi istenmektedir. Yine burada da (muhtemelen KDV iadesi isteyen) satıcı mağdur edilmekte olup belki de inceleme sonuçlanana kadar iadesini alamayacaktır. Bir başka örnek Afyonkarahisar Defterdarlığının verdiği 13/11/2017 tarih ve 26 sayılı özelgesidir. Özelgede YTB belgeli alım yapan belediyenin aldığı itfaiye aracının istisna kapsamında olup olmadığı sorulmakta, defterdarlık cevaben belediyenin gerektiğinde itfaiye aracının üçüncü kişilere bedeli mukabilinde kiralanacağı yönünden karar almış olduğundan istisnadan faydalanabileceğini ifade etmektedir. Belediyenin satın aldığı itfaiye aracını beyanname verme süresi içerisinde vergi dairesine bildirmesi gerektiğini hatırlatmıştır. İtfaiye aracının gerektiğinde kiralanacağına yani indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılacağına dair tek dayanak belediye meclisi kararı olmasına rağmen vergi dairesine itfaiye aracının indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılacağına dair yazıyı açma yolu vermiştir. Ancak sözü edilen sadece bir karardır. Bu karara uyulacağına dair nasıl bir denetim yapılacağı, minimum ne kadarlık bir yüzde veya rakamla kiralama yapılırsa kararın yerine getirilmiş sayılacağı konusunda bir belirleme yoktur. Buna ilişkin bir denetim mekanizması da kurulmuş değildir. (Eğer hiç fatura kesilmezse veya sembolik düzeyde fatura kesilirse belgenin iptal edileceği yönündeki düzenleme havada kalmaktadır. Kontrolün yapılamadığı bir mevzuatın anlamsızlığı bir kez daha ortaya çıkmaktadır. Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığı 08/08/2012 tarih ve 17 sayılı özelgesinde yine belediyenin aldığı “hidrolik sıkıştırmalı çöp araçları”nı istisna kapsamında saymıştır. Özelgenin sonunda bu aracın indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanıldığının tespit edilmesi halinde KDV’nin belediyeden tahsil edileceği ifade edilmişse de bunun nasıl denetleneceği yine belirsizdir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09/07/2012 tarih ve 1277 sayılı özelgesinde; üniversitenin tıp fakültesi öğrencilerinin uygulama eğitimleri için hastane kuracağını buna göre hastaneye alınacak makine teçhizatın KDV istisnasından faydalanma durumu sorulmuş, verilen görüşte istisnadan faydalanabileceği, çünkü eğitim hizmetinde KDV olacağı ifade edilmiştir.

Gelirler Genel Müdürlüğü Denizliği Defterdarlığına verdiği görüşte, çevre atık ve imha tesisleri ile arıtma tesisleri için alınacak makinaların da KDV istisnasından faydalanabileceği ifade edilmiştir. Bu görüşte indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanma olarak bu atık ürünlerden çıkan emtiaların satılabileceğine dayandırmaktadır. Satışın yapılıp yapılmayacağına ilişkin denetim şekli yine belirsizdir.

Yukarıda ifade edildiği gibi, bu özelgelerin bir çoğu KDV iadesi aşamasında ortaya çıkan zorluklardan sonra istenmiştir. Uygulamanın zorluğunu gören satıcılar yatırım teşvik belgesine istinaden istisnalı satış yapmak konusunda tereddüt yaşamaktadır. Bu da yatırım teşvik belgesinden beklenen yararı azaltmaktadır.

Eğer satıcı istisna uygulamak istemezse de bazı zorluklar ortaya çıkabilmektedir. Günlük al-sat ticaretinde işlemin gerçekleşmemesi olarak ortaya çıkan zorluklar ihaleli işlerde karmaşık bir hal almaktadır. Örneğin Gelirler Genel Müdürlüğünün Kahramanmaraş Defterdarlığına verdiği görüşte, Belediyenin satın alacağı çelik boru ve özel parçalara yatırım teşvik belgesine göre istisna kapsamında olmasına rağmen satıcı tarafından KDV uygulanmak istendiği, ancak bu istisnadan vazgeçmenin işlem başlamadan önce yapılması gerektiği, satıcının böyle bir müracaatı bulunmadığı dolayısıyla KDV istisnası uygulamanın zorunlu olduğu ifade edilmektedir. Bu özelge başka bir açıdan değerlendirilirse, örneğin belediyenin açtığı bir ihaleyi kazanan satıcı satacağı makinaların indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanılacağını tespit ederse, işlem başladığı için KDV uygulayamayacak, KDV iadesi almak istediğinde de zor durumda kalacaktır.

Yukarıda verilen örnekler ve uygulama zorlukları mevzuata konan hükümlerin uygulanmasının zor, denetiminin imkansız olduğunu göstermektedir. Bu yüzden özellikle üretimde kullanma veya indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanma zorunluluğunun uygulamada satıcıya zorluk çıkardığı, idareyle satıcı firmayı karşı karşıya getirdiği için amaca uygun bir denetim mekanizması kurulması veya mevzuatın buna göre düzenlenmesi gerekir.

4.SONUÇ:

Sanayileşme süreci devam eden ülkemizde yatırımcıların cesaretlendirilmesi açısından yatırım teşvik belgesi önemli bir görev ifa etmektedir. Ancak buna ilişkin mevzuatın alıcı ve satıcı açısından uygulanması oldukça zordur. Sadece makinayı satın alan değil, onu satanın da bir yatırımcı (hem de üretici) olduğu düşünülerek bütün tarafların menfaatine olacak şekilde mevzuatın düzenlenmesi veya mevzuatta yer alan alıcı ve satıcıya yüklenen görevlerin yeniden gözden geçirilmesi yerinde olacaktır. 

YARARLANILAN KAYNAKLAR:

  1. KDV Genel Uygulama Tebliği
  2. Gelir İdaresi Başkanlığının Özelgeleri

02.05.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM