YAZARLARIMIZ
Okan Gelmedi
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
okangelmedi@hotmail.com



Konkordato Sürecinde Şüpheli Alacak Uygulaması

Şirketler bazen yanlış yönetim gibi kendi iç dinamikleri, bazen içinde bulundukları endüstride ortaya çıkan sıkıntılar, bazen de ülke ekonomisi veya küresel ekonomiden kaynaklı sebeplerle ödeme güçlüğü içine girebilir. Böyle durumlarda şirketler çeşitli yollarla ödemelerini erteleyip rutinlerini devam ettiremezse, iflasla karşı karşıya kalmaktadır. Halbuki ödeme güçlüğünün geçici olması ve/veya şirketin gelecekte durumunun düzeleceği ihtimali kuvvetliyse şirkete nefes alacağı bir sürenin verilmesi ve durumun gözlenmesi mantığı üzerine kurulu konkordato günümüzde popüler bir uygulamadır. Borçlu şirketi nefeslendiren bu uygulama alacaklı nezdinde telafisi güç zararlar ortaya çıkarabilir. Bu zararın hafiflemesini teminen söz konusu alacağın şüpheli olarak görülüp gider yazılabilmesinin doğru olup olmadığı tartışmalıdır. Bu çalışmada idarenin çıkardığı sirküler temel alınarak görüşlerimizi ifade etmeye çalışacağız.

1.VERGİ USUL KANUNU VE İCRA İFLAS KANUNUNDAKİ DÜZENLEMELER

Vergi Usul Kanunun 323. Maddesi Alacaklarda Amortisman başlığı altında işletmelerin tahsil edemedikleri ve veya edemeyecekleri alacaklarıyle ilgili düzenlemeler getirmiştir.

Tahsilinde sorun yaşanan alacaklar şüpheli alacak olarak tanımlanmış, ancak her alacağın şüpheli sayılıp, düzenlemelein suiistimal edilmememesi için sınırlamalar getirmiştir. Kanuna göre şüpheli alacak;

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

  1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar
  2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar olarak tanımlar.

Alacak ticari veya zırai olmalıdır. Buna göre işletmenin ticari kazanç veya zirai kazanç elde ediyor olması gerekir. Şüpheli sayılmak istenen alacak da bu faaliyetten kaynaklanıyor olmalıdır. 

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinde, "Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler." hükümleri yer almaktadır.

İster şüpheli alacağa karşılık ayırma ister değersiz alacak olarak zarar yazma olsun, amaç tahsil edilemeyen bir alacak için vergi avantajı sağlanmasıdır.

Kanunun 322. Maddesinde yer alan; “kazai bir hüküm veya kanaat verici bir belge” ifadesi tanıma muhtaçtır.

Literatürde kazai hüküm mahkeme kararı olarak bilinir. Kanaat getirici vesikaya ise borçlunun aciz vesikası örnek gösterilir.

Yani örneğin bir şekilde mahkeme borçlunun borcunu ödeyemeyeceğini –örneğin iflas gibi bir kararla- ilan ederse, borçlunun aciz vesikası varsa veya gaiplik belgesi alınmışsa alacaklı için alacağın değeri sıfırlanmıştır. Dolayısıyla değersiz alacak olarak kayda geçirilmeleri mümkündür.

Konkordato günümüzde iflastan önceki aşama olarak oldukça popülerdir. Konkordato müessesesi 2004 sayılı  kanunla düzenlenmiştir.

Kanunun 285 inci maddesinde, “Borçlarını, vadesi geldiği hâlde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan herhangi bir borçlu, vade verilmek veya tenzilat yapılmak suretiyle borçlarını ödeyebilmek veya muhtemel bir iflâstan kurtulmak için konkordato talep edebilir.

İflâs talebinde bulunabilecek her alacaklı, gerekçeli bir dilekçeyle, borçlu hakkında konkordato işlemlerinin başlatılmasını isteyebilir...”,

287 nci maddesinde, “Konkordato talebi üzerine mahkeme, 286 ncı maddede belirtilen belgelerin eksiksiz olarak mevcut olduğunu tespit ettiğinde derhâl geçici mühlet kararı verir ve 297 nci maddenin ikinci fıkrasındaki hâller de dahil olmak üzere, borçlunun malvarlığının muhafazası için gerekli gördüğü bütün tedbirleri alır.

Geçici mühlet üç aydır. Mahkeme bu üç aylık süre dolmadan borçlunun veya geçici komiserin yapacağı talep üzerine geçici mühleti en fazla iki ay daha uzatabilir, uzatmayı borçlu talep etmişse geçici komiserin de görüşü alınır. Geçici mühletin toplam süresi beş ayı geçemez.

...”,

288 inci maddesinde, “Geçici mühlet, kesin mühletin sonuçlarını doğurur.

  • 289 uncu maddesinde, “Mahkeme, kesin mühlet hakkındaki kararını geçici mühlet içinde verir.

Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması hâlinde borçluya bir yıllık kesin mühlet verilir. Bu kararla birlikte mahkeme, yeni bir görevlendirme yapılmasını gerektiren bir durum olmadığı takdirde geçici komiser veya komiserlerin görevine devam etmesine karar verir ve dosyayı komisere tevdi eder.

Kesin mühlet verilmesine, kesin mühletin uzatılmasına ve kesin mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararlar, 288 inci madde uyarınca ilân edilir ve ilgili yerlere bildirilir.”,

  • 291 inci maddesinde, “Konkordato talebi ile amaçlanan iyileşmenin, kesin mühletin sona ermesinden önce gerçekleştiğinin komiserin yazılı raporuyla mahkemeye bildirilmesi üzerine mahkemece resen, kesin mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine karar verilir.

…”,

  • 292 nci maddesinde, “İflâsa tabi borçlu bakımından, kesin mühletin verilmesinden sonra aşağıdaki durumların gerçekleşmesi hâlinde komiserin yazılı raporu üzerine mahkeme kesin mühleti kaldırarak konkordato talebinin reddine ve borçlunun iflâsına resen karar verir:

İflâsa tabi olmayan borçlu bakımından ise birinci fıkranın (b) ve (c) bentlerindeki hâllerin kesin mühletin verilmesinden sonra gerçekleşmesi durumunda, komiserin yazılı raporu üzerine mahkeme kesin mühleti kaldırarak konkordato talebinin reddine resen karar verir.”,

  • 294 üncü maddesinde, “Mühlet içinde borçlu aleyhine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez.

...”,

  • 306 ncı maddesinde, “Konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceği belirtilir.

...

Tasdik kararı mahkemece, 288 inci madde uyarınca ilân olunur ve ilgili yerlere bildirilir.”,

  • 308 inci maddesinde, “Konkordato tasdik edilmezse mahkeme konkordato talebinin reddine karar verir ve bu karar 288 inci madde uyarınca ilân edilerek ilgili yerlere bildirilir. Borçlunun iflâsa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflâs sebeplerinden birinin mevcut olması hâlinde mahkeme, borçlunun iflâsına resen karar verir.”,
  • 308/c maddesinde, “Konkordato, tasdik kararıyla bağlayıcı hâle gelir. Tasdik edilen konkordato projesinde konkordatonun, tasdik kararının kesinleşmesiyle bağlayıcı hâle geleceği de kararlaştırılabilir; bu takdirde mühletin etkileri, kanunda öngörülen istisnalar saklı kalmak kaydıyla konkordatonun bağlayıcı hâle geldiği tarihe kadar devam eder.

Bağlayıcı hâle gelen konkordato, konkordato talebinden önce veya komiserin izni olmaksızın mühlet içinde doğan bütün alacaklar için mecburidir.

…”

hükümleri yer almaktadır.

2.KONKORDATO SÜRECİNDEKİ ŞİRKETLERDEKİ ALACAKLARIN DURUMU

Çalışmamızın önceki üzere konkordato geçici mühletinin verildiği andan itibaren konkordato ilan eden firmanın borç ödemeleri durur, aleyhine takip yapılamaz, başlamış takipler devam edemez. Firma istese bile konkordato öncesinde tahakkuk eden, başka bir ifadeyle konkordato projesinde yer alan borç ödemesini yapamaz.

Konkordatoda geçici mühlet verilmesi sırasında mahkeme sadece kanunda yer alan evrakların tamamlanmış olmasına bakmaktadır. Eğer evraklar tamamsa geçici mühlet kararı derhal verilmektedir. Geçici mühlet sürecinde firmanın durumunda iyileşme görülürse kesin mühlet süresi verilmektedir. Kesin mühlet sürecinde de aynı şekilde firma konkordato öncesi oluşan borçlarını ödemez. Bu süreç, yani geçici mühlet kararının alınması anından kesin mühletin bitimine kadar, yani ödemenin başlaması anına kadarki süreç, uzatmalarla birlikte uzun yıllar alabilir. Bu süreçte ödeme alamayan alacaklılar, eğer kesin mühletin bitiminde konkordato projesi onaylanırsa yeni bir sorunla karşı karşıya kalmaktadır. Eğer konkordato tenzil konkordatosu ise alacaklarının bir kısmını alamayacakları kesinleşmiş olur, vade konkordatosu ise bekledikleri yılların üstüne bir de tastik edilen projedeki ödeme süresi ne ise o kadar daha beklemek zorunda kalacaktır. Eğer hem vade hem de tenzilat konkordatosu bir aradaysa alacaklı üzerinde hem uzun bir bekleme süresi hem de alacaklarının bir kısmını alamama şeklinde kendini gösterecektir.

Peki bu bekleme zamanından başlamak üzere alacaklı bu alacağını nasıl muhasebeleştirecektir?

Geçici mühletin verilmesi alacağın uzun bir süre bekleyeceğini neredeyse kesinleştirmektedir. Öte yandan projenin tastik edilip edilmeyeceğinin kesin olmadığını düşünürsek alacağın tam veya kısmi tahsil edilmesi de tereddütlü hale gelmiş olmaktadır. Bu durumda alacağın şüpheli hale gelmiş olacağını kabul etmek gerekir mi?

Geçici mühlet kararının verildiği andan itibaren yukarıda sayılan nedenler de dikkate alınarak alacaklıların borçlu nezdindeki alacaklarının tamamen şüpheli hale geldiğini kabul etmek gerekir. Zira projenin başarıya ulaşıp ulaşmayacağı ile ilgili bir garanti yoktur. Geçici mühletin verilmesinde bağımsız denetçi tarafından sunulan makul güvence raporu –işin özüne inildiğinde- yer yer temenni niteliği taşımaktadır. Zira bu rapora dayanak oluşturan konkordato ön projesi borçlunun projeksiyonel bir temennisidir. Projenin başarıya ulaşmaması halinde borçlunun iflasına karar verileceği aşikardır. Yani hangi açıdan bakılırsa bakılsın, geçici mühlet kararının verilmesi alacağın tahsili konusunda kuvvetli şüphe uyandırmaktadır.

Literatürde konkordato geçici ve/veya kesin mühlet kararı verilmesi mahkeme kararı olmakla birlikte, kanunun bahsettiği kazai bir hüküm niteliği taşımadığı, zaten davanın alacaklı tarafından açılmadığı, muhtabının bulunmadığı, bu sebeplerle dava ve icra safhasında bulunan alacak niteliği taşımadığı yazılmaktadır. Halbuki bu dava alacaklının bizzat kendisinin borçlarını ödeyemeyebileceğinin ikrarıdır. Hatta alacaklı o kadar zor durumdadırki alacaklılarını borçları ödeyeceğine ikna edememekte, buna mahkemeyi vesile kılmaktadır. Duruma alacaklı açısından bakıldığında mahkeme kararı ile takip yapamaz durumda kalmaktadır. Yani alacağının tahsili için aksiyon alamamakta, alacağını belirsiz bir tarihe, hem de ne kadarını tahsil edeceğini bilemeden, ertelemektedir.

Vergi Usul Kanununda yazıyla birden fazla defa alacağı istemek şüpheli alacak sayılması için yeterli iken, ve dahi bunun yapılması çok daha kolayken, bir mahkeme kararının alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmadığını düşünmek mümkün değildir.

3. VERGİ İDARESİ GÖRÜŞLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Önceki bölümlerde dile getirdiğimiz görüşümüze Gelir İdaresi kısmen de olsa paralellik arz eden 14/2/2019 tarih ve VUK-112/2019-2 sayılı sirkülerinde;

…………..

“geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.” Demekle isabetli bir görüş vermiştir.

Ancak sirkülerin devamında;

“geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin karar verilmiş olması durumunda;

“Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için, ayrılmış olan karşılıkların geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi (karşılığın iptal edilmesiyle gelir hesabına alınması)” gerektiği şeklinde isabesiz bir görüş oluşturmuştur.

Görüş isabetsizdir, çünkü geçici mühlet kararında -görüşümüze göre az da olsa- tahsil ihtimali varken, geçici mühletin kaldırılması gibi daha ağır bir durumun oluşmasında alacağın şüpheli vasfını kaybettiğini söylemek mümkün değildir. Hatta bu durumda alacak daha kuvvetli bir kanıyla şüphelidir. Bize göre geçici mühletin kaldırılması durumuda şüpheli hale getirilen ve karşılık ayrılan alacaklarla ilgili herhangi bir düzeltme yapılmamalıdır.

Yine sirkülerde, geçici mühletin bitiminde kesin mühlet verilmesi durumunda; “alacaklı firma geçici mühlette karşılık ayırdıysa, buna ilişkin bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur” denmekte, ancak “eğer karşılık ayrılmadıysa ve kesin mühlet kararı, geçici mühlet kararının verildiği yılın ertesinde verilmişse” alacağın şüpheli hale getirilerek karşılık ayrılmasına izin verilmemektedir. Burada da idare yine kesin mühlet kararını borçlunun ödemeye yaklaşması gibi görmekte, isabetsiz bir şekilde karşılık ayrılmasına izin vermemektedir. Halbuki çalışmamız boyunca ifade ettiğimiz gibi kesin mühletin verilmesi, borçlunun durumunun tam olarak düzeldiğini göstermez, kelime anlamına uygun olarak alacağın tahsilinde şüphe devam etmektedir.

Borçlunun durumunun düzeldiğini gören alacaklılar heyeti ve komiserler kurulu görüş ve raporlarına dayalı olarak, mahkeme kesin mühletin kaldırılmasına karar verebilir. İdare bu durumda daha önce ayrılmış karşılığın düzeltilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Kesin mühletin bu şekilde kaldırılması durumunda daha önce ayrılmış bulunan karşılıkların gelir yazılmak suretiyle düzeltilmesi görüşü bizim de kanaatimize uygundur. Çünkü durumunu düzelten mükellef herhangi bir kötü niyet olmadığı müddetçe borçlarını ödeyebilme noktasına gelmiş bulunmaktadır. Bu anlamda alacağa ayrılan karşılık düzeltilmelidir.

Borçlunun konkordato projesine uygun hareket etmediğini gören veya ilgili mevuzatındaki sair sebepleri algılayan mahkeme kesin mühletin kaldırılmasına karar verebilir. Bu durumda borçlunun re’sen iflas ettiği anlaşılmakla daha önce karşılık ayrılmışsa herhangi bir düzeltme yapmaya gerek bulunmadığı ifade edilmektedir. İflası açılmış bir firmadaki alacakların şüpheliliği kuvvetlenmekle kendileri için karşılık ayrılması gerekli ve şarttır. İdarenin bu konudaki görüşü doğrudur.

Konkordato projesinin tastik edilmesi durumunda, daha önce karşılık ayrılmış bulunan alacaklarla ilgili olarak; eğer alacaklı alacağının bir kısmından vazgeçmişse, vazgeçtiği miktarın değersiz olarak kayda alınarak ilgili dönemde yok edilmesi, vazgeçilmeyen kısmın ise artık vadeye bağlanmış bir alacak olacağından bahisle karşılığın düzeltilmesi gerektiği söylenmektedir. Yine aynı şekilde isabetsiz bir görüş olmuştur. Zira projenin tastiği ile alacakların ödenmesi yönünde herhangi bir teminat vs. ortaya çıkmamıştır. Sadece gidişat, mahkeme üzerinde bu borçların ödenebileceği yönünde bir kanaat oluşturmuştur. Sözü edilen vazgeçilmeyen kısmın karşılık hesaplarında izlenmesine devam edilmedir.

Konkordato projesinin tastik edilmemesi durumunda ise; borçlunun iflasına re’sen karar verildiği varsayılıp daha önce ayrılmış karşılıkların aynı şekilde bırakılması yönünde isabetli bir görüş bildirmiştir.

4. SONUÇ:

Konkordato, borçlarını ödeme güçlüğü içerisindeki bir şirketin bir süre herhangi bir takibatla veya ödeme baskısıyla uğraşmadan rutinini sürdürebilmesine olanak veren bir düzenlemedir. Borçlu şirkete sağlanan rahatlamanın alacaklı nezdinde tamiri imkansız zararlar yaratmaması için alacakların gider yazılması veya karşılık ayrılması yerinde olacaktır. Konkordato süreci devam ettikçe alacağın şüpheli hali ortadan kalkmamakta olup, idarenin görüşlerinde bu hususa dikkat etmesi ekonominin konkordato ilan etmiş firmalar sebebiyle kötüye gitmesini engelleyecektir. 

KAYNAKLAR:

1-İcra İflas Kanunu

2-Vergi Usul Kanunu

3-Gelir Vergisi Kanunu

4-Kurumlar Vergisi Kanunu

5- Gelir İdaresi Başkanlığının 14/2/2019 tarih ve VUK-112/2019-2 sayılı sirküleri

6-Konkordato Süreçleri, İlkeleri ve Vergisel Sonuçları /1-2. Ali ÇAKMAKÇI, YMM

05.02.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM