YAZARLARIMIZ
Okan Coşgun
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
okancosgun@corpusymm.com



2023 Yılı İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

1- İMALAT SANAYİ İÇİN KOMPLE YATIRIMDA UYGULAMA

1- GİRİŞ

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasıyla, yatırımların bir kısmının Devlet tarafından finanse edilmesi sağlanmıştır. İlk başta, sadece teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanırken, yapılan düzenlemelerle yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına imkan tanınmıştır.

Zaman içerisinde indirimli kurumlar vergisi uygulanacak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların oranı Bakanlar Kurulu kararlarıyla (daha sonra Cumhurbaşkanı Kararları) arttırılarak, yatırımcıların teşvik müessesinden daha hızlı faydalanması sağlanmaya çalışılmıştır. Özellikle 2017-2022  yıllarında yapılan düzenlemelerle teşvik belgesi sahibi mükellefler için konu daha önem arz eder hale gelmekle birlikte, düzenlemelerin karmaşıklığıyla birlikte teşvik uygulaması adeta bulmacaya dönmüştür.

Öte yandan, ilave tesşvik sağlayan geçici maddenin 2023 yılı için uzatılmamasıyla birlikte çarşı artık adeta karışmış vaziyette. Hele ki, bütçenin son durumu değerlendirildiğinde, imalat sanayi için 2023 yılı için ilave teşvik düzenlemesinin uzaması pek mümkün gözükmüyor.

Konuyla ilgili olarak, 2017 yılında düzenleme ilk kez yayınladıktan sonra Vergi Dünyası Dergisi’nin 2017/Ağustos sayısında uygulamanın nasıl yapılması gerektiğine yönelik değerlendirmelerimi kaleme almıştım. Hatta, daha sonrasında 2018 yılında uygulamada gördüğüm farklılıkları da nazara alarak, düzenlemenin nasıl okunması gerektiğine yönelik değerlendirmelerim Vergi Dünyası Dergisi’nin 2018/Eylül sayısında yayınlanmıştı.

2017 ve 2018 yılındaki yazıları yazarken, görüşlerimi gerekçelendirdiğim bir husus da bir gün uygulama bittiğinde, tutarlı bir şekilde hesaplamayı yapmış olmaktı. Geldiğimiz noktada konuya ilişkin görüşlerim aynı olmakla beraber diğer görüşleri de dikkate almak gerekmektedir.

Girişin son sözü Vergi İdaresine.. Bu konuyla ilgili 6 sene geçmiş olmasına rağmen, halen bir Tebliğ yayınlanmamış olması veya özelgelere cevap verilmemesi sadece üzüntü verici değil, aynı zamanda konuyla ilgili olarak vergi daireleri, vergi inceleme elemanları ve mükellefler arasında gereksiz kaos yaratmaktadır. Bu duruma son verecek düzenlemenin Vergi İdaresi tarafından artık yayınlanması gerekmektedir.

2. İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDAKİ SON DÜZENLEMELER

Konuya kestirmeden girecek olursak 2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla, 2012/3305 sayılı Kararın 15’inci maddesinin 5’inci maddesine aşağıdaki hüküm eklenmiştir:

“Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.”

Öte yandan, yayımlanan çeşitli Bakanlar Kurulu ve daha sonra Cumhurbaşkanı Kararlarıyla beraber, İMALAT SANAYİNE YÖNELİK (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında aşağıdaki ilave teşvikler sağlanmıştır: (2012/3305 sayılı Kararın Geçici 8’inci maddesi)

1- 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilecektir.

Örneğin, imalat sanayinde 4. Bölgeye yönelik 2022 yılında düzenlenen bir teşvik belgesinde öngörülen harcama tutarının 10.000.000 TL olduğunu ve bu harcamaların 4.000.000 TL’sinin 2022 yılında ve 6.000.000 TL’nin 2023 ve sonraki yıllarda  gerçekleştirileceğini/gerçekleştirildiğini varsayarsak; yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: (4. Bölgede katkı oranı %30’dur.)

Yıllar

Yatırım Harcaması Tutarı

Yatırıma Katkı Oranı

Yatırıma Katkı Tutarı

2022

4.000.000

%45

1.200.000

2023 ve sonraki yıllar

6.000.000

%30

900.000

2- 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamalarından doğan katkı tutarları için yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oran yüzde yüz olacaktır. Mevzuata göre, genel oran %80 olup, sadece 2017-2022 yılları arasında gerçekleştirilen harcamalar için bu oran %100’dür.

Üstteki örnekte, yatırım döneminde yararlanılabilir maksimum katkı tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

Yıllar

Yatırım Harcaması Tutarı

Yatırıma Katkı Oranı

Yatırıma Katkı Tutarı

Yatırım Dönemi Yaralanılabilir Katkı Tutarı

2022

4.000.000

%45

1.800.000

1.800.000

2023 ve sonraki yıllar

6.000.000

%30

1.800.000

1.440.000

TOPLAM

3.240.000

Eklemek gerekir ki, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için yararlanılabilecek katkı tutarı yukarıdaki hesaplama ile fiilen yapılan yatırım harcaması tutarından küçük olanı aşamaz. (2012/3305 sayılı BKK’nın 15/5’inci maddesi)

3- 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamalarından doğan katkı tutarları için kurumlar vergisi indirimi yüzde yüz oranında dikkate alınacak, yani kurumlar vergisi %0 oranında dikkate alınacak. Örneğimizde 4. Bölgede indirimli kurumlar vergisi oranı %70’tir. Yani, 2023 yılı için kurumlar vergisi oranı %25 yerine, (%25*0,3=) %7,5 uygulanacaktır.

Yıllar

Yatırım Harcaması Tutarı

Yatırıma Katkı Oranı

Yatırıma Katkı Tutarı

Yatırım Dönemi Yaralanılabilir Katkı Tutarı

Uygulanacak İndirimli Kurumlar Vergisi

2022

4.000.000

%45

1.800.000

1.800.000

%0

Diğer Yıllar

6.000.000

%30

1.800.000

1.440.000

%7,5

TOPLAM

3.240.000

 

Yukarıdaki tabloda “Yatırım Dönemi Yararlanılabilir Katkı Tutarı”nda yer alan tutarlar eksik ödenecek kurumlar vergisidir. 2022 yılı yapılan harcamalar için indirim oranı %100’dür. Bunun anlamı öyle bir matraha geçerli olan kurumlar vergisi yerine (2023 yılında %25), %0’lık kurumlar vergisi oranını uygulayalım ki, eksik ödediğimiz kurumlar vergisi 1.800.000 TL olsun. Buna göre, 1.800.000/0,25= 7.200.000 TL’lik matraha %25 yerine, %0 oranını uygularsak 1.800.000 TL’lik eksik kurumlar vergisi ödemiş oluruz.

Keza, 1.440.000 TL’lik katkı tutarı için indirmli kurumlar vergisi oranı %70’tir. Bunun anlamı, öyle bir matraha geçerli olan kurumlar vergisi yerine (2023 yılında %25), %7,5’lik kurumlar vergisi oranını uygulayalım ki, eksik ödediğimiz kurumlar vergisi 1.440.000 TL olsun. Buna göre, 1.440.000/0,175= 8.228.571,43 TL’lik matraha %25 yerine, %7,5 oranını uygularsak 1.440.000 TL’lik eksik kurumlar vergisi ödemiş oluruz.

Matrah yeterli olduğu müddetçe yukarıdaki her iki katkı tutarı için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmak mümkündür. Örneğin, matrahın 50.000.000 TL olduğu varsayımıyla vergi hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır:

 

Matrah

Hesaplanan Vergi

%0 KV Uygulanacak Matrah

    7.200.000,00

                        -  

%7,5 KV Uygulanacak Matrah

    8.228.571,43

        617.142,86

%25 KV Uygulanacak Matrah

  34.571.428,57

    8.642.857,14

 

  50.000.000,00

    9.260.000,00

3. FARKLI YORUMLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ

Pratikte görülen hesaplama farklılıkları genel itibariyle yukarıdaki son kısımda doğmaktadır. Uygulamada tecrübe ettiğim 3 farklı hesaplama tekniğini katılmadığım yönleriyle birlikte aşağıda ekliyorum. Söz konusu açıklamalar üst bölümdeki örneğe göre yapılmıştır. (Yatırım teşvik belgesindeki harcama tutarı 10.000.000 TL, 2022 yılı harcama tutarı 4.000.000 TL, YKO: %30, İND KV : %70)

İ - Yalnızca 2012-2017 yılları arasında yapılan yatırım harcamalarından doğan katkı tutarı için 15 puan ilave teşvik ekleyip, bu yatırım harcamalarından doğan katkı tutarını hesaplamak için %0 indirimli kurumlar vergisi uygulayıp (yukarıdaki örnekte 1.800.000 TL), geriye kalan kısım için (1.440.000 TL) indirimli kurumlar vergisi uygulanmadığı örneklerle karşılaşmaktayız. Yani, yukarıdaki örnekte, 50.000.000 – 7.200.000 = 42.800.000 TL’lik matraha %25 kurumlar vergisi uygulanmaktadır.

Söz konusu hesaplama biçiminin ardındaki sebep genel itibariyle temkinli davranmaktan kaynaklıdır. Yoksa, yukarıdaki örnekte ilgili tutardan da (1.440.000 TL) yararlanılmaması için hiçbir sebep bulunmamaktadır. Bu durum mükellefin eksik şekilde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmasına neden olmaktadır. Enflasyonist bir dönemde böyle bir uygulama mükelleflerin pek de arzu etmeyeceği bir durum olacaktır.

Uygulamanın bu şekilde olduğunu, farklı değerlendirmeye kapalı olduğunu iddia edenler için şunu söyleyebiliriz: Teşvik mevzuatına ilişkin ana kural 2012/3035 sayılı kararın 15/5’inci maddesinde[1] yer alan düzenlemedir. 2017-2022  yıllarındaki Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı Kararlarıyla eklenen geçici madde hükümleri genel düzenlemeyi değiştiren veya kaldıran bir etkiye sahip değildir. Ana kuraldaki hükmü sadece 2017-2022 yıllarında yapılan harcamalar için istisnai bir şekilde okumak ama ana kuraldan da sapmamak gerekir.

Başlıktaki iddiada olanlara göre mükellefin yararlanabileceği katkı tutarı, 2017-2022 yılları arasında yatırım harcamalarından kaynaklanan katkı tutarı, yani 1.800.000 TL’dir. İmalat sanayi için ilave sağlanan teşvik olmasa mükellefin yatırım döneminde yararlanabileceği katkı tutarı: (10.000.000 * 0,3)*0,8 = 2.400.000 TL olacaktı. İlave teşvik düzenlemesini adeta mükellef aleyhine bir durum yaratıyormuş gibi okumak; teşvik mevzuatı bir tarafa, düzenlemenin bizatihi kendi ruhuna ve amacına aykırılık teşkil etmektedir.

Ek olarak, ilgili dönemde eksik yararlanılan indirimli kurumlar vergisinin gelecek dönemlerde mi yoksa geçmiş döneme düzeltme beyanı vererek yararlanılması gerektiği konusunda yaşanan tartışmaya da gereksiz yere dahil olunacaktır. [2]

ii- Yatırım döneminde yararlanılabilir katkı tutarını hesapladıktan sonra (Örnekte 3.240.000) söz konusu katkı tutarından yararlanmak için sadece %0 oranında kurumlar vergisi uygulanacak matrah hesaplanmaktadır. Yani, yukarıdaki örnekte, 3.240.000/0,25 = 12.960.000 TL’lik matraha %0 indirimli kurumlar vergisi uygulananarak düzenlemeden yararlanılabilir.

Bu iddiada olanların en temel savı, 10 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer verilen örneklerdir. Bu örneklerde, yatırım katkı tutarı ile fiili harcama tutarı kıyaslanarak üst sınır tespit edildikten sonra, bu sınır baz alınarak indirimli kurumlar vergisi matrahı hesaplanmaktadır. Yararlanılacak katkı tutarı hesaplandıktan sonra en uygun orandan hareket edilebilir. Böylece, yukarıdaki örnekte, 3.240.000/0,25 = 12.960.000 TL’lik matraha %0 indirimli kurumlar vergisi uygulananarak düzenlemeden yararlanılabilir. Fakat bu yönteme de katılamamaktayız:

Zira bir kere 10 No.lu KVK Tebliği 2016 hesap dönemi için yapılan hesaplamalar içindir ve 2016 yılında henüz yatırım harcamalarının yapıldığı yıla göre indirimli kurumlar vergisi oranı farklılaştırması söz konusu değildir.

İkinci olarak, 2017/9917 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve devamında diğer Kararlar dikkatli okunursa, 2017-2022 yılında yapılan harcamalar için istisnai bir düzenlemeye yer verilmiştir. Dolayısıyla, ancak bu yıllarda yapılan harcamalardan doğan katkı tutarı için %0 oranında indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir. Diğer yıllar harcamalarından doğan katkı tutarı için yatırım teşvik belgesinde yer alan genel hükümlere göre değerlendirme yapmak gerekir.

Aksi takdirde, 2017-2022 yılları arasında yapılan harcamalar için geçici maddenin getirdiği yukarıdaki ilk iki düzenlemeyi uygulayıp üçüncü kısmı farklı değerlendirmek gibi çelişik bir durum ortaya çıkacaktır.

iii- Bir önceki maddeden daha ileri boyutta olarak, yatırım döneminde yararlanılabilir katkı tutarının bazı örneklerde şu şekilde hesaplandığı görülmektedir:

Teşvik belgesinin sağladığı yatırıma katkı tutarına, 2017-2022 yıllarında yapılan harcamalardan kaynaklanan ilave 15 puanı ekleyip, bunu fiili yatırım harcamasıyla kıyaslayıp, küçük olan tutar kadar katkı tutarından yatırım döneminde yararlanılabileceği hesaplanmaktadır. Bilahare, fiili harcamalar 2017-2022 yılları arasında yapıldığından, yararlanılabilecek katkı tutarı %0 indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle hesaplanmaktadır.

Buna göre hesaplama aşağıdaki olmaktadır:

 [(10.000.000 * 0,3 =3.000.000) + (4.000.000 * 0,15=600.000)]= 3.600.000 TL ile fiili harcama olan 4.000.000 TL kıyaslanmakta, küçük olan 3.600.000 TL kadar yatırımdan yararlanılabileceği belirtilmekte ve bunun için 3.600.000/0,25= 14.400.000 TL’lik matraha %0 kurumlar vergisi uygulanarak 3.600.000 TL yatırıma katkı tutarından yararlanılabileceği belirtilmektedir.

Veyahut, hesaplama şu şekilde yapılmaktadır: {(6.000.000 * 0,3=1.800.000) + (4.000.000 * 0,45= 1.800.000}= 3.600.000 TL ile fiili harcama olan 4.000.000 TL kıyaslanarak yukarıda belirtilen açıklama çerçevesinde hesaplama yapılmaktadır.

Bu iddianın en önemli zaafı, teşvik mevzuatına ilişkin yatırım döneminde yararlanılanabilir katkı tutarının belirlenmesinde ana kural olan ve 2017-2022 kararları ile kaldırılmamış olan 2012/3305 sayılı Kararın 15/5’inci maddesini ıskalamasıdır. Anılan maddeye göre, yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.

Görüleceği üzere, söz konusu hesaplama biçiminde 2017-2022 yılları arasında yapılmayan harcamalar (6.000.000 TL) için yatırıma katkı tutarını %30 olarak dikkate alınırken, yatırım döneminde bu harcamalar için yararlanılabilir toplam yatırıma katkı tutarının %80 olacağına ilişkin kural uygulanmamıştır. Ayrıca, henüz yapılmayan harcamalardan doğan katkı tutarı için de %0 indirimli kurumlar vergisi uygulanmıştır.

Oysa ki, ilave teşvik, 2012/3305 sayılı Kararın geçici 8’inci maddesinin başlangıcında da belirtildiği üzere, “2012-2017 yılları arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için” geçerlidir. Yine, %0 indirimli kurumlar vergisi ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde kazançlar için yararlanılabilir katkı tutarının %100 uygulanması da söz konusu harcamalardan doğan katkı tutarı için uygulanacaktır. Altını çiziyorum: son cümledeki ilave 2 teşvik yatırım harcamasına değil, yatırım harcamasından doğan katkı tutarı için hesaplanan unsurlardır.

İlgili yıllarda yapılmamış ya da 2022 yılı için hesaplama yapılırken henüz gerçekleştirilmemiş yatırım harcamaları için ilave 15 puan teşvik uygulanmayacağı gibi, bu sayede hesaplanacak katkı tutarına diğer iki ilave teşvikin de uygulanması mümkün değildir.

Hele ki, anılan geçici maddenin uzamamasıyla beraber söz konusu görüşün eksik kalan yönü daha görünür hale gelmiştir.

Yukarıdaki örnek ve değerlendirmeler kapsamında, matrahın 13.000.000 TL olduğu vaysayımında indirimli kurumlar vergisi hesaplamaları aşağıdaki gibi olmaktadır. (yukarıdaki açıklamalardaki gibi yatırım tutarı 10.000.000 TL, 2022 yılında yapılan fiili harcama 4.000.000 TL olup, 2023 yılında henüz harcama yapılmadığını ya da 2022 yılı için indirimli kurumlar vergisi matrahı hesaplandığını farz edelim

 

%0 KV Uygulanacak Matrah

%7,5 KV Uygulanacak Matrah

%25 KV Uygulanacak Matrah

Hesaplanan Vergi

i

                          7.200.000,00

 

                            5.800.000,00

        1.450.000,00

ii

                        12.960.000,00

 

                                  40.000,00

             10.000,00

iii

                        14.400.000,00

   

                            -  

Kendi Görüşümüz

                          7.200.000,00

                             5.800.000,00

 

           435.000,00

Görüleceği 4 ayrı vergi hesaplaması var, hatta vergi incelemelerinde ileri sürülen bir iddia daha var ki, onu da aşağıdaki örnek üzerinde göreceğiz.

4- 2022 YILINDA BAŞLAYAN YATIRIM İÇİN İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ HESAPLAMASI

4.1 Komple Yatırım Örnek 1 : Fiili Harcamanın Yatırım Dönemi Katkı Tutarından Yüksek Olması

Örnek 1: (C) A.Ş, 4. Bölgede imalat sanayi alanında 2022 yılında temin etmiş olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamında komple yeni yatırıma başlamıştır. Yatırımın tamamlanma tarihinin 2024 yılı olduğu öngörülmektedir. Örneği basitleştirmek adına işletmenin 2022 yılında zarar beyan ettiğini ve dolayısıyla herhangi bir katkı tutarından faydalanmadığını farz edelim. İşletmenin yatırıma ilişkin verileri ve 2023 yılına ait kurumlar vergisi hesabı aşağıdaki gibidir: (Yatırıma Katkı Oranı %30 ve İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı %70)

A

Yatırım Tutarı

10.000.000,00

B

2022 Yılında Yapılan Harcama Tutarı

4.000.000,00

C

2023 Yılında Yapılan Harcama Tutarı

4.000.000,00

D

Yatırıma  Katkı Oranı

30%

E= D+%15

Arttırımlı Katkı Oranı

45%

F=B*E

2022 Yılı Harcamaları İçin Yatırıma Katkı Tutarı

1.800.000,00

G=(A-B)*D

Sonraki Yıllarda Yapılacak Harcamalar İçin Yatırıma Katkı Tutarı

1.800.000,00

H= F+G

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı

3.600.000,00

I = (F*1) +(G*0,8)

Yatırım Döneminde Yararlanılabilir Katkı Tutarı

3.240.000,00

J = B+C

Fiili Harcama Tutarı

8.000.000,00

K= I ve J den küçük olan

Yatırım Dönemi Yararlanılabilir Maksimum Katkı Tutarı

3.240.000,00

L

Kurumlar Vergisi Matrahı

6.000.000,00

M= F/0,25

2022 Yılı Yatırım Harcamalarından Dolayı Diğer Faaliyetlerden Doğan Kazançlar İçin Yatırım Döneminde Yararlanılabilecek İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı

7.200.000,00

N= (G*0,8)/17,5

2022 Yılı Dışı Yatırım Harcamalarından Dolayı Diğer Faaliyetlerden Doğan Kazançlar İçin Yatırım Döneminde Yararlanılabilecek İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı

8.228.571,43

O

İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanacak Matrah

6.000.000,00

P= O * %0

Hesaplanan Kurumlar Vergisi

0

R= L*0,25

Yararlanılan Katkı Tutarı

1.200.000,00

S=F-R

2022 Yılı Harcamalarından Dolayı Kalan Katkı Tutarı

600.000,00

4.1.1 İlave Teşvik Tanınan Kısımdan Başlayarak Teşvikten Yararlanmak Mümkün Mü?

Yukarıdaki örnekte, ilave teşvik sağlayan 2022 yılı harcamalarından doğan katkı tutarından başlayarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasını yaptık ve toplam matraha %0’lık oranda vergi uyguladık.

Bunun yerine, 2023 yılı ve sonraki döneme ait harcamalardan doğan katkı tutarından başlayarak hesaplamaya yapsaydık, örnekteki kurumlar vergisi matrahına (6.000.000 TL)  %0 yerine %6 oranında kurumlar vergisi hesaplayacaktık.

Yapılan vergi incelemelerinde, söz konusu hesaplamanın paçal yapılması gerektiği, yani, belirli oran orantı çerçevesinde (haracama tutarı veya katkı tutarına göre) matrahın bir kısmına %0, diğer bir kısmına %6 hesaplanması gerektiğine yönelik eleştiri raporları hazırlandığı görülmektedir.

Yukarıdaki yoruma katılmak mümkün değil, çünkü hiçbir hukuki gerekçesi bulunmamaktadır. Tereddütsüz bir şekilde, 2022 yılı harcamaları için tanınan özel teşvik düzenlemesinden başlanarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacak matrahın hesaplanabilir. Zira en başta bunu sınırlayıcı bir düzenleme teşvik mevzuatında yer almamaktadır. Aksine, getirilen düzenlemenin amacı da, 2017-2022 yılları arasında yatırım harcamalarının yapılmasını teşvik etmektir. Kaldı ki, Vergi İdaresinin teşvik mevzuatı yönündeki pratiği de en hızlı şekilde vergi teşvikinden faydalanılması doğrultusunda olmuştur.[3]

Böyle bir yorumun diğer sebebi ise, genel hukuk prensibi gereği geçici maddenin esas maddeye göre uygulama önceliği bulunmasıdır. Bilindiği üzere, 2017-2022 yılı harcamaları için daha hızlı ve yüksek oranda indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabileceği hususu 2012/3305 sayılı Kararının Geçici 8’inci maddesine eklenmiştir. Anayasa Mahkemesi’nin 28.1.1992 tarih ve E,1992/7 K,1992/2 sayılı Kararı’nda; “… geçici maddeler, genellikle geçiş dönemlerine ilişkin işlemlerin uygulama yöntemini ve kapsamını gösteren ayrık hükümleri içerirler. Hukukta genel kural olarak, yasalar, yayımından sonraki olaylara ve durumlara uygulanırlar. Bu ilkenin en çarpıcı ayrıklığı, yasalardaki geçici kurallardır. Bu nedenle yasaların geçici maddeleri ile esas maddeleri arasında çelişiklik varsa, özel niteliği nedeniyle, esas maddeden önce uygulanırlar. Çünkü, yasakoyucu, kuralın ayrıklığında kamu yararı görmüştür. Bilindiği gibi, özel düzenlemenin genel düzenlemeden önce geleceği hukukun genel bir ilkesidir. Bu nedenle, bir yasada öncelik alan geçici maddeler uygulanıp sonuçları tümüyle alındıktan sonra yürürlükten kalkmış olurlar” şeklindeki içtihadı ile Yüksek Mahkeme, esas maddeler ve geçici maddeler arasındaki uygulama çatışmasında geçici maddelerin uygulama önceliğine sahip olduğu kanısındadır.

Yani, gerek Vergi İdaresi’nin teşvik mevzuatına yönelik pratiği, gerekse geçici maddenin genel hukuk prensipleri gereği önceliği değerlendirildiğinde; öncelikli olarak ekstra teşvik sağlayan 2017-2022 yılına yönelik düzenlemeden faydalanmak mümkündür.

4.1.2. 2022 Yılında Doğan Katkı Tutarının Bir Kısmından 2022 Yılında Yararlanılmış Olmasına Halinde Uygulama

Yukarıdaki örnekte, işletmenin 2022 yılından doğan katkı tutarının (1.800.000 TL) 1.500.000 TL’sinden yararlandığını düşünürsek hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır:

A

Kurumlar Vergisi Matrahı

  6.000.000,00

B= 300.000/0,25

%0' KV’ye Tabi İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı

  1.200.000,00

C= (A-B)

%7.5 KV’yeTabi İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı

  4.800.000,00

Eğer matrah 50.000.000 TL olsaydı, hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır:

A

Kurumlar Vergisi Matrahı

  50.000.000,00

B= 300.000/0,25

%0' KV’ye Tabi İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı

    1.200.000,00

C= 1.440.000[4]/0,175

%7.5 KV’yeTabi İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı

  8.228.571,43

D= A-B-C

%25 KV’ye Tabi Kurumlar Vergisi Matrahı

40.571.428,57

4.2. Komple Yatırım Örnek 2: Fiili Harcamanın Yatırım Dönemi Katkı Tutarından Düşük Olması

Örnek: (C) A.Ş, 4. Bölgede imalat sanayi alanında 2022 yılında temin etmiş olduğu yatırım teşvik belgesi kapsamında komple yeni yatırıma başlamıştır. Yatırımın tamamlanma tarihinin 2024 yılı olduğu öngörülmektedir. Örneği basitleştirmek adına işletmenin 2022 yılında zarar beyan ettiğini ve dolayısıyla herhangi bir katkı tutarından faydalanmadığını farz edelim. İşletmenin yatırıma ilişkin verileri ve 2023 yılına ait kurumlar vergisi hesabı aşağıdaki gibidir: (Yatırıma Katkı Oranı %30 ve İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı %70)

A

Yatırım Tutarı

10.000.000,00

B

2022 Yılında Yapılan Harcama Tutarı

1.000.000,00

C

2023 Yılında Yapılan Harcama Tutarı

800.000,00

D

Yatırıma  Katkı Oranı

30%

E= D+%15

Arttırımlı Katkı Oranı

45%

F=B*E

2022 Yılı Harcamaları İçin Yatırıma Katkı Tutarı

450.000,00

G=(A-B)*D

Sonraki Yıllarda Yapılacak Harcamalar İçin Yatırıma Katkı Tutarı

2.760.000,00

H= F+G

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı

3.210.000,00

I = (F*1) +(H*0,8)

Yatırım Döneminde Yararlanılabilir Katkı Tutarı

2.658.000,00

J = B+C

Fiili Harcama Tutarı

1.800.000,00

K= I ve J den küçük olan

Yatırım Dönemi Yararlanılabilir Maksimum Katkı Tutarı

1.800.000,00

L

Kurumlar Vergisi Matrahı

20.000.000,00

M= F/0,25

2022 Yılı Harcamalarından Dolayı %0'a Tabi İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanabilir Matrah

1.800.000,00

N= (K-F)/0,175

%7,5'e Tabi İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanabilir Matrah

9.642.857,14

O = L -M-N

Genel Oranda (%20) Kurumlar Vergisi Matrahı

8.107.142,86

Yukarıdaki örnekte, fiili harcama tutarı 1.800.000 TL iken, Yatırım Döneminde Yararlanılabilir Katkı Tutarı 2.658.000 TL’dir Fakat bunlardan küçük olan kadar, yani 1.800.000 TL kadar katkı tutarından yatırım döneminde yararlanmak mümkündür. Ekstra teşvik tanınan 2022 yılı harcamalardan doğan katkı tutarı 450.000 TL olduğuna göre, kalan kısım olan 1.350.000 TL’lik kısım sonraki yıllar harcamalarından doğan katkı olarak teşvikten faydalandırılacaktır.

Burada görülen en büyük hata, 2022 yılında yapılan harcamasını (1.000.000 TL)%0 KV uygulanacak indirimli kurumlar vergisi matrahı (1.000.000/0,25) hesaplanırken dikkate almak şeklinde oluyor.

5- 2023 YILINDA BAŞLAYAN YATIRIM İÇİN İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ HESAPLAMASI

Örnek: A işletmesinin 4’üncü bölgede 2023 yılında temin ettiği 10.000.000 TL tutarında yatırım öngören bir teşvik belgesi bulunmaktadır. 2023 yılında 4.000.000 TL yatırım harcaması yapılmıştır. Buna göre, işletmenin indirimli kurumlar vergisinden yararlanabileceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: (Yatırıma Katkı Oranı %30 ve İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı %70)

A

Yatırım Tutarı

10.000.000

B

Yatırım Katkı oranı

30%

C

İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı

70%

D

Yapılan Harcama Tutarı

3.500.000

E=A*B

Yatırıma Katkı Tutarı

3.000.000

F=E*0,8

Yatırım Katkı Tutarının %80'i

2.400.000

G

İndirimli Kurumlar Vergisi Hesaplamasında Baz Alınacak Tutar

2.400.000

Buna göre, işletme, yapılan yatırım harcaması katkı tutarının %80’inden daha büyük olduğu için 2.400.000 TL’lik katkı tutarından 2023 yılında yararlanabilecektir. Yatırımın henüz yaklaşık %30’u tamamlanmasına rağmen toplam katkı tutarının %80’inden yararlanılmaktadır.

Bu kapsamda, 2.400.000/0,175= 13.714.285 TL’lik matraha %7,5’lik indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayarak 2.400.000 TL’lik yatırıma katkı tutarından yararlanmak mümkündür.

Harcamalar, 2017-2022 yılları arasında yapılmadığından geçici maddeden kaynaklanan farklılaştırmalar ve %0’lık indirimli kurumlar vergisi uygulaması söz konusu olmayacaktır.


[1]Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.”

[2] Bu konuda okumak için http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/okancosgun/001/

[3] Bu yorumun bir örneğini 10 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde görmek mümkündür. Anılan Tebliğ hükmüne göre, “mükelleflerin 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilecektir. Mükelleflerin tercih ettikleri teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre ve anılan Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası ile 2015 ve 2016 yılları için geçici 5 inci maddesinde belirlenen sınırlar dâhilinde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli vergi oranı uygulanabilecektir.”

[4] Örnekteki tablodan da görüleceği üzere, 2022 yılı sonrası kısımdan doğan katkı tutarının %80’i için yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlnamak mümkündür.

27.07.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.


GÜNDEM