Okan Coşgun
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
okancosgun@corpusymm.com

Teknokent İstisnasında Kur Farklarının Durumuna İlişkin Garip Bir Özelgenin Değerlendirilmesi

1. Teknokentte Hangi Kazançlar İstisna ve Sorunun Kaynağı

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2’nci maddesi gereği, teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları  gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

Bu faaliyetlerle ilgili olarak ortaya çıkan kur farkınının nasıl dikkate alınması gerektiğiyle ilgili, 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farklarından doğan gelirlerin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğine ilişkin hüküm yer almaktadır.

Bu düzenlemeden hareketle, Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.12.2019 tarihli özelgesinde,[1] teknokentte faaliyet gösteren şirketin, ar-ge ve yazılım faaliyetine ilişkin olarak yurt dışına döviz karşılığı yaptığı satışla ilgili doğan alacağının dönem sonunda değerlemesinden doğan kur farkının istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Yani, yazılım ve ar-ge faaliyetinden doğan kazanç istisna ancak faaliyetle ilgili değerlemeden doğan kur farkı istisna kapsamında değil.  

2. Diğer Kazanç İstisnalarında Durum Nasıl?

Vergi mevzuatında kazanç istisnası şeklinde yapılan düzenlemelerde, istisna kapsamındaki hasılata ilişkin kur farkları da istisna olarak değerlendirilmiştir. Bu kapsamda, Türk gemi sicili istisnası, serbest bölge istisnası, yurt dışı mühendislik ve eğitim indirimi gibi konularda, döviz cinsi hasılata ilişkin kur farkları istisnanın bir parçası olarak değerlendirilmiştir. Peki, teknokentte durum farklı mıdır ki yukarıda belirtilen özelge verilmiştir.

3. Konuyla İlgili Mevzuatta Yer Alan Düzenleme Nedir?

Özelgenin temel çıkış noktası, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farklarının istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğine ilişkin Tebliğde yer alan belirlemedir. Tebliğde ilgili ifade aynen şu şekildedir:

“Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.”

Bu düzenlemeler, 5422 sayılı mülga KVK’ya istinaden çıkarılan, “KVK-1/ 2003-1 / Teknoloji Geliştirme Bölgeleri” sayılı Sirküler’deki ifadelerin tekrarı niteliğindedir.[2]

Gerek Tebliğ ve gerekse Sirkülerdeki ifadelerin ilgili bölümünde Teknokent faaliyeti (yazılım ve arge faaliyetleri) dışındaki faaliyet ve işlemlere yönelik bir belirleme bulunmaktadır. Nitekim, her iki mevzuattaki ikinci cümlenin başındaki “bu kapsamda” ifadesinin kapsadığı unsur, önceki cümlede yer alan bölge dışı faaliyetlerdir. Hatta, Sirkülerin başlığı doğrudan Bölgedeki Diğer Faaliyetlerden Sağlanan Kazançlara yönelik bir atfı içermektedir. Bu bakımdan, yabancı para cinsinden aktiflerin değerlemesini de bölge dışı faaliyete ilişkin olup olmama kriterine göre dikkate almak gerekmektedir.

4- Kur Değerlemesinden Doğan Kazanç Bölge Dışı Faaliyet Geliri Midir?

En başta, kur farkı geliri, mükellefin bizatihi elde etmek için uğraştığı bir faaliyet geliri değildir. Satış bedelinin döviz cinsinden belirlendiği durumda, kayıtların TL tutulma zorunluluğundan dolayı,  satış bedelinin tamamının tahsiline kadar mecburen kur farkı şeklinde bir kazanç ortaya çıkmaktadır. Satış bedelinin 100.000 USD olarak belirlendiği durumda, alıcıdan 100.000 USD tahsil edilmektedir. Fakat fatura tarihindeki 100.000 USD ile tahsil tarihindeki 100.000 USD’nin TL karşılıklarının farkı kur farkı olarak tanımlanmaktadır.  Görüleceği üzere, kur farkı olarak bahsedilen, satış bedelinin bir parçasıdır. O yüzden, bölgedeki diğer faaliyet kapsamında değerlendirilemez.

Kur farkı feri bir kazanç unsuru olup, asıl gelirin tabi olduğu hükümlere tabidir. Bu açıdan, hasılatın bu kısmının istisna karşısındaki durumunu farklı değerlendirmeye tabi tutmanın herhangi bir izahı olamaz. Kaldı ki, tek düzen hesap planına göre, ihracat işleminde (özelgedeki konu ihracat) satışın yapıldığı yılın sonunda cari hesaba yapılan değerlemeden doğan kur farkı 601 Yurt Dışı Satışlar hesabına kaydedilmektedir.

Öte yandan, satış bedeli tahsil edildikten sonra, banka hesabının değerlemesinden doğan kur farkı teknokent faaliyet geliri kapsamında olmadığından istisna olarak dikkate alınamaz. Teknokent mevzuatında kast edilen de bu tip yabancı para cinsinden aktiflerden doğan kur farklarıdır. Yoksa, her türlü yabancı para cinsinden aktif hesap değerlemesini bu kapsamda dikkate almamak gerekir. Öyle ki, önceki bölümde de belirtildiği üzere, önemli olan, kur farkı gelirinin bölgedeki faaliyet ile ilişkisidir.

Yoksa, mevzuatı salt yabancı para cinsinden aktiflerden doğan kur farkı şeklinde daraltırsak, yabancı para cinsinden pasiflerden kaynaklanan kur farkı istisna mıdır şeklinde bir soruyla karşılaşırız. O yüzden, düzenlemenin mantığına ve ruhuna uygun şekilde kur farkının bölgedeki faaliyetle olan ilişkisine odaklanmak gerekir. Aksi taktirde, istisnayı düzenlemenin amacına aykırı şekilde, teknokent faaliyetlerinden çıkarıp kur farkının hangi hesaplardan kaynaklandığı noktasına indirgemiş oluruz.

5- Düzenlemenin Amacı ve Kur Farklarının Durumu

4691 sayılı Kanunla yasamanın amacı teknoloji faaliyetlerinin gelişimini sağlamak ve ülkeyi bilişim ve yazılım konusunda diğer ülkelerle rekabet edebilir hale getirmekir.  Doğaldır ki, yasama bu iradeyi ortaya koyup kanuni düzenlemeyi yaptıktan sonra, konuya dair detayların belirlenmesi ilgili Bakanlıklar aracılığıyla ve alt düzenlemelerle yapılmaktadır. Fakat, alt düzenlemelerin kanuna aykırı olmaması normlar hiyerarşisinin gereğiyken, alt düzenlemelerin Kanun Koyucunun amacıyla da uyumlu olması sağlıklı işleyen hukuk düzeninin bir gereğidir. Zira idari kurumlar, kendini yasamanın yerine koyarcasına yeni hükümler ihdas etmek yerine, yasamanın amacına da uygun olarak diğer mevzuatlarla  uyumlu şekilde alt düzenlemeleri yapmalıdır.

İdarenin yetkisi Kanun Koyucu’nun çizdiği sınırı aşamaz, aşmamalıdır. Kanun Koyucu, serbest bölge, gemi sicili istisnası, yurt dışı mühendislik ve eğitim faaliyetleri gibi diğer faaliyet istisnalarında yabancı para cinsinden hasılatın tahsiline kadar oluşan kur farkına dair bir belirleme yapmasa da, Kanun Koyucu’nun söz konusu kazançları özendirme iradesi olduğundan, bu iradeye uygun şekilde Vergi İdaresi de yaptığı düzenlemelerde döviz cinsinden hasılata ilişkin kur farkını istisna olarak değerlendirmiştir.

Teknokentte de, Kanun Koyucu’nun farklı bir iradesi bulunmamaktadır. Vergi İdaresi de, buna uygun olarak Tebliğ ve Sirkülerde bölge dışı faaliyetlerin istisna olmadığını ve bu cümleden olmak kaydıyla yabancı para cinsinden aktiflerden doğan kur farklarının istisna olmadığını Tebliğde belirtmiştir. Buna rağmen, Vergi İdaresi, Tebliğde yaptığı düzenlemeyi yine kendi dar yorumlayıp yazıya konu özelgeyi vermiştir. Kanunla konulan istisna, özelge marifetiyle erezyona uğratılmıştır.

SONUÇ

Yazıya konu özelge yukarıda belirtilen açıklamalar ışığında mevzuata aykırıdır. Söz konusu özelgenin Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinden kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.

---

[1] https://www.gib.gov.tr/node/141405/pdf

[2] “Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin esas faaliyetleri dışında ancak, normal ticari işlemleri kapsamında elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları, iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değerlendirilmez.”

04.05.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.