YAZARIN TÜM MAKALELERİ 2009 Yılı Geçerli Vergi Tarifeleri ve Diğer Değişiklikler (09.01.2009) Kayıt Dışı Unsurların Yeniden Ekonomiye Kazandırılması İle İlgili Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bu Varlıkları Beyan Usulü (02.01.2009) Vergi İdaresinin BA ve BS Formları ile İlgili Uygulamaları ve Ortaya Çıkan Sorunlar (26.11.2008) Özel İnşaat İşleri ve Yap-Satçı Müteahhitlerde Dönemsonu İşlemleri Nelerdir? (17.11.2008) Yasal Süresinden Sonra Dijital Ortamda Vergi Dairesine Yollanması Gerekli Olan Beyannamelerde Hem Usulsuzlük ve Hem De Özel Usulsüzlük Cezası Kesilmesi Hukuka Uyarlı Mıdır? Bunu Tartışmaya Açıyıruz (15.08.2008) Limited Şirketlerde Tasfiye İşlemleri (14.08.2008) Vergi Sisteminde Kayıt Dışı Ekonominin Önlenmesine Yönelik Arayışlar (07.03.2008) Katma Değer Vergisinde Eğitim Amaçlı Olarak Okullara Bağışlanan Bilgisayar, Donanım ve Yazılım Maksatlı Teslim ve Hizmetler İle İlgili İstisna Uygulaması Nedir? (26.12.2007) Vergi İcra Hukuku Uygulamasında: Aciz Hali Nedir? Kimlere Aciz Belgesi Verilebilir? (07.12.2007)

ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ VE YAP-SATÇI MÜTEAHHİTLERDE DÖNEMSONU İŞLEMLERİ NELERDİR?

Özel  inşaat işletmeleri, gelir ve kurumlar vergisi yasalarına  uygun bir şekilde kendi nam ve  hesaplarına daire veya iş yeri olarak kullanıma mahsus yapılar inşaa eden ve bunları ticari bir organizasyonla pazarlayan  firmalardır.  Esas itibariyle bu işletmelerin, inşaat taahhüt işletmelerinden ayıran en önemli özelliği, yapıları kişisel  nam ve hesabına  yaparak yürütmeleridir.  Bu durum, söz konusu işletmelerin yapının inşası için gerekli temel girdi olan arsanın da alınarak inşaata başlanmasını zorunlu kılmaktadır. Ancak bunun da çeşitli yapım ve uygulama  şekilleri bulunmaktadır. Özel inşaat işletmeleri inşa ettikleri yapıları daire (mesken) veya dükkan (iş yeri) olarak inşaa edip,  pazarlamak suretiyle satmakta  ve bu satıştan elde ettikleri hasılat  kendilerinin ticari kazancının oluşturulmasında  göz önünde bulundurulmaktadır.

İnşa edilen dükkan ve daireler,  satılıncaya kadar işletmenin ticari stoklarını oluşturmakta;  bu  nedenle  bilançoda (152) veya (293) Nolu hesaplarda gösterilmektedir. 

İnşaat taahhüt  işletmeleri ile nam ve hesabına  yapı inşa edilen iş sahibi arasında “istisna akdi” hükümleri geçerli olmakla beraber, özel inşaat işletmelerinde böyle bir akit bulunmamakta; bu işletmelerde ise  işletme ile müşteri arasında satış akdi hükümleri  geçerli olmaktadır. [1]

Özel inşaat işi yapanlarda, genel olarak  vergileme ile ilgili  yıllık olarak faaliyet sonuçlarını tespit etmektedirler. Çünkü vergileme yapabilmek için vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi gerekmektedir. 193 sayılı GVK hükümlerine göre,  vergiyi doğuran olay ise genel olarak “gelirin elde edilmesi” veya ticari kazancın tahakkuk etmesidir.  

Gelirin elde edilmesinde, yine Türk vergi sisteminde çeşitli gelir türlerine göre “tahakkuk” ve “nakit” esasları geçerlidir.  Bu gelir türlerinden biri olan ticari kazançta ise, “tahakkuk esası” geçerlidir. Tahakkuk esası, sadece gelirlerde değil, giderlerde de esas alınmaktadır. Buna göre, bir dönemde tahakkuk eden gelir ve giderler o dönemin kar veya zararının tespitinde karşılaştırılırlar.  [2]

Tahakkuk esası, tahsilat  esasının tersi olduğundan, gelirin elde edilmiş olmasında satış bedelinin tahsil edilmesi önem taşımayacaktır. Bu sebeple vadeli satışlarda, peşinat alınmış olsun veya olmasın satış bedeli, geliri oluşturacaktır. Taksitli satışlarda da  yine aynı durum  söz konusudur. Diğer bir ifade ile, satış bedelinin önceden tahsil edilmiş olması veya satış bedelinin vadeye  veya takside bağlanması gelirin elde edilmesinde rol  göstermektedir.

Borçlar Kanunu md. 182’de yer alan satış akdinin (satış sözleşmesinin) tanımında da, tarafların karşılıklı edimlerinden bahsedilmiş ve satıcıya satılan malın teslimi ve mülkiyetini  nakletme, alıcıya da bedeli ödeme edimi üzerinde söz edilmektedir. Diğer bir ifade ile, alıcıya aldığı malın bedelini ödeme mükellefiyeti belirtilmiş; bu borcun ne zaman ödeneceği üzerinde durulmamıştır.  Satış akdinin bu tanımı,  taraflardan birinin bu edimlerini yerine getirmediği takdirde akdin fesh olunması sonucunu doğuracağı temasını kapsamaktadır; bu sebeple  satış akdinin doğumunda edimlerin ne zaman yerine getirileceği önem taşımaz.  Bu sözleşmenin yazılı olarak yapılması da koşul değildir. Ancak  gayrimenkullerin satışında sözleşme yapılmasına dikkat  gösterilmelidir.

O halde özel inşaat işletmelerinde, gelirin elde edilmiş olması hangi şartlarda gerçekleşecektir?  Bu konuyu şu şekilde incelemek gerekmektedir: 

a)  Satış vaadi sözleşmesi, bir satış  akdi değildir. Bu sözleşme, ihtilaf halinde sorunun çözümünde ve üçüncü şahısların haklarının korunmasında bir delil sistemi oluşturmaktadır. Satış vaadi sözleşmesi ile satış akdi yapılmış olmamaktadır. Dolayısıyla satış yoktur; satış olmadığı için de gelirden söz edilemez. 

b)  Yazılı olarak yapılmış bir satış sözleşmesi de gelirin elde edilmiş olması için yeterli değildir;  bu sözleşme tarafların edimlerini yerine getirmek için karşılıklı  olarak taahhüt altına girdiklerini göstermektedir. Taraflar ancak karşılıklı olarak birbirlerinden edimlerini yerine getirmeyi isteyebilirler; edimini ifa etmeyen taraftan diğer taraf edimin ifasını veya sözleşmesinin zarar ve ziyan  tazminatı talebi ile feshini talep edebilir. Bu ilişkiler içinde  gelirin elde edildiğini gösteren  bir yön bulunmamaktadır. Ancak bu süreç içinde gelir doğmuş bulunabilir. Sözgelişi satıcı edimini kanuni şekle uyarak yerine getirmiş ise gelir doğmuş sayılır, ancak bu elde etmenin  tanımı satış sözleşmesinin yapılması ve sözleşme yapıldıktan sonra işleyen süreç içinde sözleşmesinin yapılması ve sözleşme yapıldıktan sonra işleyen süreç içinde belli bir safhaya göre tanımlanamaz. Kaldı ki, gelir vergisinde elde etme olayını, karşılıklı hukuki ilişkileri düzenleyen Borçlar Kanunu hükümlerin göre tanımlamak mümkün değildir. 

c)  Gayrimenkul satışlarında, satış keyfiyetinin tapu siciline tescil ettirilmesi, mülkiyetin ve hukuki tasarruf hakkının devrini gösteriri. Bu, hem bir satış akdinin varlığını, hem de satıcının edimini yerine getirdiğini gösterir. Ancak tapuda kayıtlı olmayan gayrimenkullerin de satıldığı bilinmektedir. O halde, tapuya tescil yoluyla mülkiyet hakkının  devri, tescil edilmiş olan gayrimenkullerin satışı açısından gelirin elde edildiğini göstermekle birlikte, gelirin elde edilmiş sayılmasında her zaman geçerli olacak tek kural değildir. 

d)  Gayrimenkulün iktisadi tasarruf hakkının devri, gelirin elde edilmesinde her zaman geçerli olacak bir kural  olarak görünmektedir. İktisadi tasarruf hakkının devri, tapuya tescil işleminden önce de gerçekleşebilir.  Satıcı, satış akdine dayanarak iktisadi tasarruf hakkını devredilir;  daha sonra hukuki tasarruf hakkının ve mülkiyet hakkının devrini sağlamak üzere tapuda tescil işlemi yaptırabilirler. İktisadi tasarruf hakkının devredildiği anda, gayrimenkulün teslim edildiği ve gelirin elde edilmiş olduğu kabul edilmelidir.  Bu andan itibaren 7 gün içinde faturanın tanzim edilmesi gerekir. Bu durumda, gayrimenkulün inşa halinde devri (satışı) bile mümkündür ve gelirin elde edilmesi için yeterlidir. Ancak satış sözleşmesinde gayrimenkulun tamamlanmış olarak teslimi öngörülmüş ise, inşa halinde iken teslimden söz edilemeyecek,  dolayısıyla satış bedeline mahsuben bir tutar tahsil edilmiş  ise  bu tahsilat avans olarak işlem görecektir. Başka deyişle, tapuda satış sebebiyle devrin tescili  işlemi yapılsa bile, inşaat tamamlanmadan evvel yapılan satışlar karşılığında alınan paralar  avans olarak kaydedilecek ve inşaatın tamamlanarak hukuki tasarruf hakkının devredildiği dönemde gelir doğmuş olacaktır. Faturanın da bu tarihte (veya en geç 7 gün içinde) düzenlenmesi gerekir.  

Müteahhitler tarafından tamamlanmış yani bitirilmiş işyeri ve konutların tesliminde 

KDV söz konusudur. Bu faaliyetin ticari bir faaliyet olması dolayısıyla KDVK’nun  1/1. md. hükmüne göre konut teslimlerinde %1 KDV söz konusudur.  İnşaat devam ederken konut ve işyeri satışlarında ise 150 m2 kadar konut teslimleri %1 KDV’ye tabidir.  Net alanı 150 m2’den büyük konutlar ile  m2 sınırlaması olmaksızın işyeri teslimlerinde ise genel oran %18 oranında KDV nispeti söz konusudur. [3] (Bkz. 2007/13033 sayılı kararname eki (I) sayılı liste 11 sıra).  Diğer taraftan, inşaat bitmeden  önce özel sözleşme veya satış vaadi ile ya da arsa payı üzerinden yapılan satışlarda daha bir teslim veya hizmet mevcut bulunmadığından  ve alınan bedellerde “avans” niteliği oluşturduğundan dolayı fatura kesilmesine gerek yoktur. [4] 

            Özel inşaatlarda satılan kısımların tapuya tescili  daha evvelki bir tarih olsa bile, inşaatın bitim tarihinin  vergiyi doğuran olay  olarak kabul edilmesi ve inşaat bitmeden yapılan  satış işlemlerinden elde edilen  gelirin ise avans olarak değerlendirilmesi gerekir.   İnşa aşamasında bulunan bir binadaki bağımsız bölümlerin ancak inşaat bittikten ve yapı kullanma izni alındıktan sonra  teslimi söz konusu olacağından, inşa halinde satılan  ancak henüz teslim edilmemiş olan bağımsız bölümler dolayısıyla vergiyi doğuran olay realize olmuş sayılacaktır.   

Özetle, özel inşaat işletmelerinde kazancın beyanı,  “yapının satıldığı dönemde

yapılır” şeklindeki ifadelerde “satışın yapılması” keyfiyetini yukarıdaki gibi değerlendirmek gerekir.  Başka deyişle özel inşaat işletmelerinde kazanç, gelirin yukarıda açıklandığı şekilde elde edildiği dönemde beyan edilmelidir. Böyle olunca, özel inşaat işletmelerinde inşaat işinin bitmesine rağmen hiçbir satış  yapılamamış ise, beyannamede gösterilecek gelir de olmayacaktır. Fakat yapının bazı kısımları satılmış ise bunlara ait satış karı beyana dahil edilecektir. Söz gelişi 10 dairelik bir apartman inşa eden işletme bu dairelerin işin bittiği yıl 4, gelecek yıl 3 ve daha sonraki yıl 3 daire satmış ise, işin bittiği yıl sadece 4 daireden elde ettiği karı, sonraki yıllarda da üçer  daireden elde ettiği karı beyan edecektir. [5] 

            Özel inşaat işletmelerinde en önemli üretim maliyeti arsadır. Arsanın tedarik şekline bağlı olarak, gerek maliyet gerekse hukuk ilişkileri bakımından açıklanması gereken hususlar bulunmaktadır. 

            Arsanın satın alınması halinde, satın alınan arsa maliyet bedeli ile stok hesaplarına kaydedilir.  Maliyet bedeli, alış  bedeli ile buna müteferri  giderlerin toplamından oluşur. Müteferri giderlerden kasıt, alımın gerçekleşmesinde ortaya çıkacak, alış bedeli dışında kalan giderlerdir. Ancak, VUK md. 270’de, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon, emlak alım vergisi gibi giderlerin maliyete alınmasının veya  genel giderlere alınmasında ihtiyarilik tanımıştır. Ancak bu kalemler tartışmasız maliyetin bir unsuru olduğundan, arsanın  maliyetine dahil edilmelidir.  

            Satın alınan arsanın tesviyesi, tesviye hafriyatı,  üzerinde bulunan bir binanın yıkılması ve benzeri giderlerin de maliyet bedeline eklenmesi gerekir. [6] 

            Yapının inşaatına başlanmasıyla, arsanın maliyet bedeli, ilk madde gideri olarak maliyet hesaplarına (710 veya 790 Nolu hesaplar) kaydedilir.  

 
NOT: Bu makale DENETÇİ EDA KAYA ile birlikte yazılmıştır.