YAZARLARIMIZ
Mustafa Akçayır
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
KGK Bağımsız Denetçi
mustafa.akcayir@mynet.com



Kurumlar Vergisinden Muaf Vakıflara Ait Gayrimenkul Satışlarında Vergilendirme

1. VAKIFLARIN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU:

 1.1. Vakıfların Vergi Mükellefiyeti 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre vakıfların tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır

2. VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ :

2.1. Mükellefiyet 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre vakıflar kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmazken, aynı maddenin (ç) bendi ile vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamına alınmışlardır.

 Aynı Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında, vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu, aynı maddenin altıncı fıkrasında da vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

 Buna göre, vakıfların tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır.

 Ancak, vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte diğer bir ifadeyle bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifası gibi bir faaliyetinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir.

 Buradaki devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir.

Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilecektir.

Ticari organizasyon ise sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır.

 Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Bu açıklamalardan sonra sorumuzu soralım;

Vakfın mülkiyetinde bulunan taşınmazların satışı halinde iktisadi işletme oluşur mu?

Bu sorunun cevabını

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

 İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı: 62030549-125[2-2016/494]-264793

27.12.2016

Konu: Vakfın mülkiyetinde bulunan taşınmazların satışı halinde iktisadi işletme oluşup oluşmayacağı.

Konusunda sorulan soruya karşılık verdiği özelgede bulabiliriz.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; vakfınızın mülkiyetinde bulunan söz konusu arsa üzerine 15/01/2015 tarihinde yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden inşa edilen 16 adet taşınmazın, vakfınızın amaçlarının yerine getirilmesine daha fazla katkı sağlanması amacıyla müstakil iş yeri olarak kiraya verilebilecek taşınmaz satın alımında kullanılmak üzere yapılan satış işlemi nedeniyle, herhangi bir organizasyon dahilinde ve devamlı surette yapılan bir ticari faaliyetten söz edilemeyeceğinden, bu satış işlemi dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacak ve kurumlar vergisi mükellefiyeti de söz konusu olmayacaktır. Ancak, vakfınız mülkiyetinde bulunan taşınmazların satış işleminin bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak, hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz edecek şekilde ifa edilmesi halinde vakfınız bünyesinde bir iktisadi işletme oluşacağı tabiidir.

KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN

KDVK.nun;

1/1. maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin,

1/3-d maddesinde müzayede mahallerinde yapılan satışların,

1/3-f maddesinde, GVK.nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin,

1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere il özel idarelerine, belediyeler, köyler ve bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflar, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai, ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerin,katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, Kanunun 17/4-d maddesinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, 17/4-r maddesinde de kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı taşınmazların satışı katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

60 SAYILI KDV SİRKÜLERİ

1.4. Kiralama İşlemleri

1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır. Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır. Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır. Buna göre; - Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır. - Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır. - Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır. - Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir. - Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır. - Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. - KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.

8.2. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre taşınmazların; - Ticari, sınai, zirai, mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri, - Bu faaliyetler kapsamına girmese dahi müzayede mahallerindeki satışları KDV'nin konusuna girmektedir. Bu hükümler çerçevesinde, ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV'nin konusuna girmediğinden vergiye tabi bulunmamaktadır.

Öte yandan, KDV Kanununun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının;

 - (p) bendinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri,

- (r) bendinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV den müstesnadır.

 Ancak, Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hissesi teslimleri için geçerli değildir.

Ayrıca, 5904 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin (b) bendi ile KDV Kanununun 17/4-k maddesinde yer alan "konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri" ibaresi madde metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 28 inci maddede de, "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (3/7/2009) önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince üyelerine yapılan konut teslimleri KDV'den müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.

SONUÇ OLARAK

I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı maddenin üçüncü fıkrasında da Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamaları içeren 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.3.1.) bölümünde iktisadi kamu kuruluşlarının ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı hususunda, Tebliğin (2.4.) bölümünde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Yine aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuvarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşların kurumlar vergisinden muaf olduğu hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesinin (b) fıkrasında, üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, ek 7 nci maddede ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanunun 56 ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edeceği hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun İstisnalar başlıklı 5/1-e maddesi ile Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.

Anılan bentte, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen ve işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı açıklamalarına yer verilmiştir.

Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların, bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için söz konusu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Buna göre, kamu tüzel kişiliğine sahip olan ve tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan üniversitenizin mülkiyetinde bulunan taşınmazların devamlılık arz edecek şekilde alım-satımının yapılması veya söz konusu satış faaliyetinin, hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz etmesi veya ticari amaç güdülerek yapılması veya ticari organizasyon gerektirmesi hallerinde, üniversiteniz bünyesinde ancak üniversite tüzel kişiliğinden ayrı olarak, oluşacak iktisadi kamu kuruluşu nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, üniversiteye ait taşınmazların satışı nedeniyle bir iktisadi kamu kuruluşunun oluşması halinde bu iktisadi kamu kuruluşunun iştigal konusu taşınmaz ticareti olacağından, bu taşınmazların satışından doğan kazanç dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanılması da mümkün olmayacaktır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

1/1 inci maddesinde; ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

1/3-g bendinde; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV'nin konusunu oluşturduğu,

17/4-r maddesinde; kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı

Kaynaklar:

-T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü 27/11/2016 Tarih 39044742-KDV.17-226638 Sayılı Özelgesi

-T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü 27/12/2016 Tarih 62030549-125[2-2016/494]-264793 Sayılı Özelgesi

-T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü 02/09/2013 Tarih 39044742-KDV.17-1413Sayılı Özelgesi

-T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü) 30/12/2011 Tarih B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14001.26.1189Sayılı Özelgesi.

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

-60 Sayılı Katma Değer Vergisi Sirküsü

21.11.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM