YAZARLARIMIZ
Mustafa Akarslan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
akarslanmustafa@hotmail.com



Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarım İşleri

Bilindiği üzere KVK 6. maddesinde yapılan açıklamaya göre;  Kurumlar Vergisi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Söz konusu maddeyle ilgili tek istisna GVK 42. maddesinde kendine yer bulan birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleridir. Bu maddeye göre; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılır.

Bir işin yıllara sari inşaat ve onarım işi olarak kabul edilebilmesi için;

1)Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,

2)Söz konusu işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

3)İnşaat işinin resmi ve özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekmektedir.

 

İnşaat, Onarım ve Taahhüt Kavramları

Kanun maddesinde yer alan inşaat tanımı ile ilgili açıklama bulunmamakla birlikte sadece dekapaj işlerinin de inşaat sınıfında değerlendirildiği belirtilmiştir. İnşaat kavramı kanunda açıklanmamakla birlikte idarenin vermiş olduğu çeşitli özelgeler de bu kavramın tanımı gerek 3194 sayılı İmar Kanunu, gerek ise 4734 sayılı Kamu İhale kanuna atıfta bulunularak açıklanmıştır. Ayrıca; GVK’da inşaat işleri arasında bir ayrım yapılmamış olup, gemi inşa işi de bu madde kapsamında  kabul edilmiştir.

23.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-10-19-279 sayılı özelge;

İmar Kanununun 5 inci maddesinde, "karada veya suda daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yer altı ve yer üstü inşaatı ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler" yapı olarak tanımlanmıştır.

            Medeni Kanunda  ise inşaat ve imalat, arazi ile birleştirilmiş malzeme ve emlak sarfı ile imalat, inşaat ve tanzim edilmiş şeyler olarak tarif edilmiştir.

            Dolayısıyla inşaat; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle bir yapı veya bunların eklentilerinin imali olarak tanımlanabilir.

            Genel anlamı ile inşaat; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerin tümünü kapsar. Onarım ise bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımların yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçüdeki tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade etmektedir.

28.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-485 sayılı özelge;

Diğer taraftan;  4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 4 üncü maddesinde "Yapım" tanımına yer verilmiştir. Buna göre yapım; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsar.

Taahhüt ise;  inşaat ve onarım işinin başkasının nam ve hesabına yapılması ve karşılığında hak edişe bağlı bir istihkak ödemesinin ortaya çıkması ile mümkündür.  

İnşaat ve Onarım İşinin Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Etmesi

Aynı yıl içerisinde başlayıp, aynı yıl çerisinde biten işler bu madde kapsamına girmemektedir. Yıl kavramından 365 gün anlaşılmaması gerekmemekte olup, vergilendirme dönemi anlaşılmalı. Kısacası, işe başlama ve bitirilmenin farklı takvim yıllarında olması gerekmektedir. Örneğin, 01.01.2016 tarihinde başlanılan ve 360 gün içerisinde tamamlanması planlanan iş bu madde kapsamında değerlendirilmeyecek olup, 01.10.2016 tarihinde başlanılan ve 120 gün içerisinde tamamlanacak iş bu madde kapsamında değerlendirilecektir.

Başlangıçta yıllara sari niteliğinde olmayan inşaat ve onarım işi aynı takvim yılında iş bitimi yapılmayıp sonraki takvim yılına sirayet ettiği takdirde söz konusu inşaat ve onarım işi yıllara sari hale geldiği andan itibaren GVK 42. Madde kapsamında değerlendirilecektir.   

İşin başlangıçta yıllara sari olması ile birlikte, dönem içerisinde işin aynı takvim yılında bitirileceğinin öngörülmesi ve bu durumun sözleşmede değişiklik yapılarak belirtilmemesi sözleşme hükümlerini değiştirmeyeceğinden söz konusu iş yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirileceği görüşü,  23.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-12/7]-595 sayılı özelge ile verilmiştir.

“İnşaat sözleşmesi her iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme türü, taahhütname ise bir şeyi yapmayı üstüne aldığını bildiren yazılı beyandır. Bu nedenle, mevcut bir inşaat sözleşmesinin taahhütname ile değiştirilmesi mümkün değildir.

            Buna göre, taahhüt konusu işin, 24.01.2012 tarihinde başlanmış olması ve sözleşmeye göre ertesi yılda (380 takvim günü içinde) bitirileceğinin öngörülmesi nedeniyle, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi gereğince yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi ve ödenecek hakediş bedelleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 15/1-a maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmekte olup işin 09.12.2012 tarihine kadar bitirileceğinin planlanması ve bunun taahhüt edilmesi, ayrıca söz konusu taahhüdün İhale Makamının onay ile uygun görülmesi durumu değiştirmemektedir.

            Ancak, sözleşmede belirlenen ve inşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesine neden olan iş bitim tarihinin, sözleşmede yapılacak bir değişiklik ile işin yıllara sirayet etmeyecek şekilde değiştirilmesi durumunda söz konusu işin, yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.”

İşin Başlangıç ve Bitim Tarihi

İşin başlangıç tarihi;

- Taraflar arasında yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yer teslim tarihi;

-Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi;

-Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemişse sözleşmenin imzalandığı tarih esas alınması gerekmektedir.

İşin bitim tarihi ise; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih olarak kabul edilir. Geçici ve kesin kabul usulü ise; Kamu İhale Kanunu kapsamında yayımlanan Yapım İşleri Muayene ve Kabul Yönetmeliği ve Yapım İşleri Genel Şartnamesine tabi idarelerce ihale olunan inşaat ve onarma işlerinde uygulanmaktadır. Burada işin fiilen bırakılması tabirine dikkat edilmesinde fayda var. Şöyle ki taraflar arasında anlaşmazlık olmasından dolayı sözleşmenin feshedilmesi durumunda fesih dönemimin tarihi işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir.

Kazancın Beyanı

217 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğine göre; Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri kapsamında elde edilen gelirler geçici verginin konusuna girmediğinden, bu kazançların geçici vergi beyannamesi ile beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır. Örneğin; 2017 yılında başlanılan ve 2018 Mayıs döneminde biten yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında elde edilen gelirin 2018 yılının 2. Geçici vergi beyannamesi ile beyan edilmesine gerek bulunmamakta olup, söz konusu gelir 2018 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde beyan edilecektir. Aynı durum bu iş ile ilgili yüklenilen giderler içinde geçerlidir.  

Tevkifat

Gelir Vergisi Kanunun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunun 30. Maddesi gereği, yıllara sari inşaat ve onarım kapsamında yapılan ödemelerden avanslar dahil %3 oranında tevkifat yapılması zorunludur.  Burada dikkat edilmesi gereken nokta tevkifatın sadece fatura üzerinden yapılmaması, fatura düzenlenmeden önce avans ödemesi yapılması durumunda, yapılan bu avans ödemelerinden de vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu durumda daha önce yapılan avans ödemesinin mahsup edilmesi sonucunda kalan tutar üzerinden tevkifat hesaplanması gerekmektedir.

Başlangıçta yıllara sari olmayıp daha sonra yıllara sariye dönüşen işlerde ise; yıllara sari işine dönüştüğü andan itibaren vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Geçici kabulün onay tarihinden sonra yapılan hakediş ödemeleri ise hak edişin düzenlendiği dönemin geliri olacağından bu tarihten (geçici kabulün onaylanmasından) sonra yapılan hakediş ödemelerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Vergi uygulaması bu yönde olmakla birlikte geçici kabule tabi iş yaptıran bazı kurumların bu hakediş ödemelerinden de vergi tevkifatı yaptırdıkları görülmektedir.

Müşterek Genel Giderlerin Dağılımı

GVK 42. Madde kapsamına giren işlerin bu madde kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler;

1.Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;

3.Müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır.

Örnek: GVK 42. Madde kapsamında 3 projesi olan ABC A.Ş. firmasının bu projelerle birlikte aynı zamanda inşaat malzemesi satışı da bulunmaktadır. I. Proje için yapılan maliyet 1.750.000,00 TL,  II. Proje için 750.000,00 TL,  III. Proje için 1.800.000,00 TL olup,  inşaat malzemesi satışından elde edilen hasılat 500.000,00 TL’dir. 31.12.2016 tarihinde ise müşterek genel gider toplamı 750.000,00 TL’dir. Buna göre; müşterek genel giderlerin dağılımı aşağıdaki gibi olacaktır.

Şantiye/Hasılat

Maliyet/Satış

Dağıtım Oranı

Tutar

I. Proje

1.750.000,00

                0,36  

273.437,50

II. Proje

750.000,00

                0,16  

117.187,50

III. Proje

1.800.000,00

                0,38  

281.250,00

İnşaat Malzemesi Satışı

500.000,00

                0,10  

78.125,00

Toplam

4.800.000,00

1

750.000,00

 

Tabloda da görüldüğü üzere; 750.000,00 TL olan müşterek genel giderlerden 78.125,00 TL dönemin gideri olacak, geriye kalan tutar ise proje bazında ilgili projelerin maliyetine intikal ettirilecektir.

19.06.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM