Gayrimaddi Haklar İçin Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayrılabilir mi?
Tarih: 21.11.2013
Gayrimaddi haklar, işletmeler için
maddi olmayan duran varlık niteliğindedir. İşletme bilançolarında da, 26-Maddi
Olmayan Duran Varlıklar grubu içinde 260-Haklar hesabında yer alırlar.
Gayrimaddi haklar için uygulanacak amortisman yöntemi ve uygulanacak amortisman
oranı konusunda mükelleflerce tereddütler yaşanmaktadır. Yazımızda gayrimaddi
haklar için hangi amortisman yönteminin uygulanması gerektiği ve hangi oranda
amortisman ayrılması gerektiği konusu açıklanacaktır.
Vergi Usul Kanununun 269. maddesinde, gayrimaddi hakların gayrimenkuller gibi
değerleneceği belirtilmiştir. Buna göre, gayrimaddi haklar amortisman konusuna
girmekte olup, işletme aktifinde kayıtlı olan telif hakkı, marka, patent,
faydalı model, endüstriyel tasarım, arama, işletme ve imtiyaz hakları vb.
gayrimaddi haklar için maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılacaktır.
Gayrimaddi haklara ilişkin amortisman oranları en son 365 seri no’lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan listede belirlenmiştir.
Buna göre; imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek
kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler,
lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları
tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların
benzerleri için öngörülen faydalı ömür 15 yıl
olup, uygulanacak amortisman oranı % 6,66’dır.
Araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde elde edilen
gayrimaddi hakların itfa süresiyle ilgili olarak 389 seri no’lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
Mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni
teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları
kapsamında işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri araştırma ve
geliştirme faaliyetleri neticesinde, gayrimaddi hak niteliğinde
aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde, gayrimaddi
hakka yönelik olarak yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamaları 5
yılda itfa edilecektir.
Ancak, ar-ge faaliyeti olarak değerlendirilmeyen, mükelleflerin
işletmeleri bünyesinde gerçekleştirmedikleri, dışarıdan hizmet satın
alma yoluyla veya benzeri şekilde gerçekleştirdikleri gayrimaddi hakka
yönelik harcama tutarları ise 15 yılda itfa edilecektir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 315. maddesinde bilanço esasına göre
defter tutan mükelleflerin, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman
ayırabilecekleri belirtilmiştir. Buna göre bilanço esasına göre defter
tutulması halinde, gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yöntemine
göre amortisman ayrılmasına engel bir düzenleme yoktur. Bu durumda
uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman
oranının iki katı olacak, ancak amortisman süresi normal amortisman
süresiyle aynı olacaktır.
Yukarıda yer alan gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler
yöntemine göre amortisman ayrılabileceğine dair bizim görüşümüzün tam
aksi yönde verilmiş bir özelgede, aşağıdaki gerekçelerle gayrimaddi
haklar için azalan bakiyeler yönteminin uygulanamayacağına dair görüş
belirtilmiş bulunmaktadır.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.02.2013 tarih ve VUK-313-27
sayılı özelgesinde; “1 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğinde açıklandığı üzere aktifleştirilen araştırma ve geliştirme
giderlerinin 5 yıl içinde eşit taksitlerle itfa edilerek yok edilmesi
gerektiğinden söz konusu giderlerin azalan bakiyeler usulü ile itfası
mümkün bulunmamaktadır.” Açıklaması yer almaktadır.
Belirtilen özelgede, gayrimaddi hak niteliğinde olan araştırma ve
geliştirme giderlerinin amortismanında azalan bakiyeler yönteminin
uygulanamayacağı hususu, 1 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliği’nde yapılan açıklamalara dayandırılmıştır.
Oysa 4 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde aşağıdaki
açıklamalar yer almaktadır;
“Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler,
vergi mevzuatı ve uygulaması ile ilgili hiçbir hususu düzenlememekte
veya değiştirmemektedir. Bu düzenlemeler sadece muhasebe sisteminin
işleyişini açıklamaya yöneliktir. Mükelleflerin bu hususa özellikle
dikkat etmeleri ve Tek Düzen Muhasebe Sisteminin bazen vergi mevzuatına
aykırı hususları da içerdiğini gözden uzak tutmamaları gerekmektedir.”
4 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde, vergi
mevzuatına göre kıdem tazminatları için karşılık ayrılması
öngörülmemişken, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre kıdem
tazminatları karşılığı hesabının kullanılmasının zorunlu olduğu bu
çelişkiye örnek olarak verilmiştir.
Bu durumda mükellefler tarafından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğlerindeki hususlara uygun şekilde muhasebe kayıtları yapılmakla
birlikte, vergi uygulamaları açısından Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğlerindeki düzenlemeler değil vergi mevzuatı düzenlemeleri esas
alınmalıdır. Nitekim, gayrimaddi haklar için hangi amortisman yönteminin
uygulanacağı hususunda da Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğlerindeki düzenlemeler değil, aşağıda açıklanan Vergi Usul Kanunu
düzenlemeleri esas alınmalıdır.
Vergi Usul Kanununun 315. maddesinde normal amortisman yöntemi, mükerrer
315. maddesinde ise azalan bakiyeler yöntemi açıklanmış olup, mükerrer
315. maddede, bilanço esasına göre defter
tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi
değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok
edebilecekleri belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 320. maddesinde;
iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal
veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisinin
uygulanabileceği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 327. maddesinde,
gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin
iktisadi kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet
bedellerinin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa
edileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca özel maliyet bedelleri
için azalan bakiyeler yöntemi uygulanamayacaktır.
Vergi Usul Kanununda ve Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde
gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler
yönteminin uygulanamayacağına dair herhangi bir düzenleme yer
almamaktadır.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinin uygulanacak
amortisman yöntemlerini ve uygulanacak amortisman oranlarını,
dolayısıyla vergi matrahını belirlemek gibi bir amacı olmayıp, söz
konusu tebliğler muhasebe sisteminin işleyişine yönelik düzenlemeleri
içermektedir. Buna göre uygulanacak amortisman yöntemi ve amortisman
oranı konusunda Vergi Usul Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğlerinde yer alan düzenlemeler esas alınmalıdır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde bize göre, gayrimaddi haklar
için azalan bakiyeler yönteminin uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Ancak belirtmek gerekir ki, Vergi Usul Kanununun vergi incelemelerinde
uyulacak esasları düzenleyen 140. maddesinde, vergi inceleme
raporlarının, rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi
kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel
tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği
hükmü yer almaktadır. Bu çerçevede yazımızda belirtilen gayrimaddi
haklar için azalan bakiyeler yönteminin uygulanamayacağına dair verilmiş
olan özelgeye vergi inceleme raporlarında da uyulması gerektiği şeklinde
farklı görüşlerin olabileceği de dikkate alınmalıdır.
KAYNAKÇA
1-Musa Yıldırım, Gayrimaddi Haklar ve Vergilendirilmesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2011.
2-Güray Öğredik, “Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2005.
3-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.02.2013 tarih ve VUK-313-27 sayılı özelgesi.
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır .)
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.