Dr. Murat Batı
Vergi Hukuku Öğretim Görevlisi
murat.bati@hotmail.com

Gelir Vergisi Kanununda “Devamlılık” Kavramının İdari Ve Yargı Kararları Işığında İrdelenmesi

1.Giriş

GVK’nın ticari kazanca ilişkin hükümlerinin uygulanabilmesi koşullarından biri de faaliyetlerin devamlı suretle yapılmasıdır. Mükellefiyet tesisi, matraha uygulanacak oran, beyanname verme zorunluluğu, geçici vergi beyannamesi verme ve ödeme, istisna ve muafiyet şartlarının varlığı açısından “faaliyetin devamlılığı-sürekliliği” önem arz etmektedir. Devamlılık arz etmeyen arızi olarak yapılan faaliyetler için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 80’inci maddesi hükümleri tatbik edilir.

2.“Devamlılık” Kavramına Yargının Bakış Açısı

Süreklilik, ticari ve sınai faaliyetin kar amacıyla yapılması ve bunun zaman içinde yinelenmesidir.[1] Doktrinde süreklilikten kasıt belli bir zaman süresince yapılan faaliyetin en az iki ya da fazla yapılması[2] yönünde görüşler olmakla birlikte, Danıştay’ın 3’üncü Dairesi’nin 11.06.2009 tarih ve 2007/3751 Esas Nolu, 2009/2092 Karar Nolu sayılı kararında[3] 2003 yılında satın alınan 4 taşıtı 2004 ve 2005 yıllarında, 2004 yılında alınan 2 taşıtı 2005 ve 2006 yıllarında, 2006 yılında satın alınan 4 taşıttan üçünü 2007 yılında sattığı ve adına kayıtlı 2 taşıt daha bulunduğu saptanan davacının bu alım-satım faaliyeti sonucunda elde ettiği kazancı, ticari kazanç olarak kabul edilmemiştir.[4]

Yargı kararları ise yine “devamlılığı” tanımlamamakla birlikte mevcut olayları devamlılık unsuruna göre yargılamıştır. Buna göre Danıştay 7’nci Dairesi’nin 18.06.2003 tarih ve E. 2000/7374, K. 2003/3622 sayılı kararında[5] devamlı olmaması münasebetiyle faaliyeti ticari faaliyet olarak değerlendirmemiş olup Danıştay Vergi Dava Daireleri’nin 14.04.2006 tarih ve E. 2006/45, K.2006/108 sayılı kararı[6] ile de 29 adet binanın satışını devamlı kabul ederek faaliyeti ticari faaliyet olarak değerlendirmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri’nin 14.11.2003 tarih ve E.2003/233, K.2003/414 sayılı kararı da[7], gayrimenkul alım, satım ve inşaasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulunun arandığı, bir işlemin devamlılık taşıdığının ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebileceği, maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceğini belirtmiştir. Danıştay’ın Vergi Dava Daireleri’nin 07.05.2004 tarih ve E.2004/20 K.2004/53 ve Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 11.06.2009 tarih ve E.2007/3751 K. 2009/2092 sayılı kararlarında da[8]; “devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü, kazanç doğuran işlemlerin çokluğu” olarak ifade edilmiştir.[9] Ancak birden çok işlemin yapılması, devamlılık unsurunun ve ticari organizasyonun varlığına karine oluşturmayacaktır. Danıştay’ın son yıllardaki tavrı bunu destekler mahiyettedir. Dokuzuncu Dairenin 09.02.2005 tarih, 1414/2003 Esas Nolu ve 2005/226 Karar No sayılı[10] kararını[11] kabul etmiş ve Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.05.2004 tarih, 1832/2003 Esas Nolu ve 1132/2004 Karar No sayılı kararıyla[12] da aynı sonuca hizmet edecek şekilde kararlar vermiştir. Danıştay’ın son yıllarda ki kararları görüldüğü üzere “devamlılık” kavramını bir ticari organizasyon kapsamında değerlendirme yönündedir.  

3.“Devamlılık” Kavramına İdarenin Bakış Açısı

 “Devamlılık” kavramı vergi kanunlarında Katma Değer Vergisi Kanunu[13], Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında muhtelif maddelerde hüküm altına alınmıştır. Buna göre Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinin (3) ve (5)’inci bentleri ile iktisadi kamu kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyetini, devamlılık kavramı ışığında açıklamaktadır. GVK’nın 18 ve 82’nci maddelerinde de devamlık önemli bir kriter olarak hüküm altına alınmıştır. İşlemlerin tekrarlanma seviyesi ise devamlılığın tespitinde önemli bir karine olabilmektedir. “Devamlılık” teriminin ne anlama geldiği yönünde net bir tanım görüldüğü üzere bulunmamaktadır. Ancak mevzuatın kanun, tebliğ ya da benzer kaynaklarında birer cümle ile varlığından söz edilmiştir. Buna göre; 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin[14] “1-a Ticari Kazanç Sayılacak Haller” bölümünde[15] yer alan hükmü ile “devamlılığı” tanımlamakla yetinmiş olup Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Seri Nolu Genel Tebliği’nin[16] 2/4 bölümünde[17] ise; bir organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilmiştir.

Öte taraftan, 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin[18] 2.4. “dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler” bölümünde; bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyecektir. Bu nedenle derneğe bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmayacağı söz konusu derneğin, üyelerinden aidat veya bağış adı altında topladığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere verdikleri paralarla müstakil bir eleman istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına geleceği ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunu göstermektedir. Buna ilaveten 232 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği[19] uyarınca da hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinde yıl içinde yapılan işlem sayısının birden fazla olmasının bir önemi bulunmadığını ve bununla birlikte ticari bir organizasyonu gerektirecek nitelikte alım-satım işlemlerinin yapılması halinde elde edilecek kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde hükümler de mevcuttur.

4.Sonuç

İşlemlerin tekrarlanma seviyesi ise devamlılığın tespitinde önemli bir karine olabilmektedir. “Devamlılık” teriminin ne anlama geldiği yönünde net bir tanım görüldüğü üzere bulunmamaktadır. Bu nedenle verilen yargı kararların ve ilgili idare tarafından yapılmış yazılı düzenlemeler ışığında yorumlamak her zaman aynı yönde sağlıklı sonuçlara ulaşmak mümkün görünmemektedir. 

---

[1] Mualla ÖNCEL&Ahmet KUMRULU&Nami ÇAĞAN; Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 19. Baskı, Ankara, 2010, s.263-265.

[2] Fatih Kemal EBİÇLİOĞLU&Abdulkadir KAHRAMAN; Forward İşlemlerin İşleyişi ve Vergisel Boyutu, Türmob Yayınları, No;81, Ankara, 1999,, s.50.

[3] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/ozet.jsp?ozet=metin&dokid=36149 (15.08.2012)                                                   

[4] Mualla ÖNCEL ve Diğerleri; a.g.e., s.263.                                                                                                      

[5] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp (Çevrimiçi) (15.08.2012)                                                           

[6] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp (Çevrimiçi)  (15.08.2012)                                          

[7] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp (Çevrimiçi)  (15.08.2012)                                          

[8] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp (Çevrimiçi)  (15.08.2012)

[9] Ahmet EHLİZ; Borsa Spekülatörlerine Vergi mi Geldi? İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda Devamlılık Arz Eden Menkul Kıymet Alım Satım İşlemlerinin Ticariliği, Vergi Dünyası, Sayı 360, Ağustos 2011, s.135-137.   

[10] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp (Çevrimiçi)  (15.08.2012)

[11] Dokuzuncu Dairenin 09.02.2005 tarih, 1414/2003 Esas Nolu ve 2005/226 Karar No sayılı kararı,“….ticari kazanca konu edilebilir bir gelirden söz edilebilmesi için, ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyon olması gerektiği, birden çok satış yapılmasının, devamlılık unsurunun ve ticari organizasyonun varlığına karine teşkil etmeyeceği gerekçesiyle kabul eden Bursa Vergi Mahkemesinin 09.10.2002 tarih ve 2002/1304 sayılı kararının[11]; yükümlünün bir yıl içerisinde birden fazla gayri menkul satışı yaptığı, bir nedenle bu faaliyetinin devamlılık unsuru içerdiği ve ticari kazanç elde ettiği ileri sürülerek bozulması….”  Şeklindedir.

[12] http://www.danistay.gov.tr/kerisim/EsasNoKararC.jsp (Çevrimiçi)  (15.08.2012)                                                        

[13] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’nci maddesinde “Ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.” Hükmüne yer verilmiştir.

[14] 08.07.1972 tarih ve 14239 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[15] Söz konusu bölümde; “Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir.”şeklindedir.

[16] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.                                                

[17] Söz konusu madde hükmü; “Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.”şeklindedir.              

[18] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanmıştır.                                                                   

[19] 23.03.2000 tarih ve 23998 sayılı resmi gazetede yayımlanmıştır.                                                                   

14.12.2012

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.