Muhammed Kutub Bağırgan
Vergi Direktörü
EMA YMM A.Ş.
muhammed.bagirgan@emaymm.com.tr

Defter Belge İbraz Etmeme Fiilinin Yargı Kararları Açısından Değerlendirilmesi

Daha önce “DEFTER BELGE İBRAZ ETMEME (GİZLEME) FİİLİ VE SONUÇLARI” hakkında yazı kaleme almış ve siz değerli okuyucularımıza, işlenen bu fiilin sebep-sonuç ilişkisi hakkında detaylı bilgi vermeye çalışmıştık. Aynı yazının Değerlendirme kısmında bu fiilin yargısal boyutuyla da ele alacağımızı belirtmiştik. (Not: Söz konusu yazıya http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/muhammedkutubbagirgan/006/ linkten ulaşabilirsiniz)

Önceki yazımızda, defter ve belgeleri usulünce tutmak ve istenildiğinde ibraz etmekle yükümlü olan mükelleflerin, bu yükümlülüğü yerine getirmemeleri halinde, karşılaşacakları müeyyideler konusunda detaylı bilgi aktarımı yapılmıştı.

İlgili yazıda da görüleceği üzere, yasal defter ve belgelerin ibrazının inceleme elemanlarınca 15 günden az olmamak üzere verilen süre ile yazı ile istenmesi, defter belge isteme yazılarının mükelleflere tebliğinin 213 Sayılı V.U.K. hükümlerine göre yapılması, mükelleflerce mücbir sebep halinin varlığı halinde inceleme elamanlarının bilgilendirilmesi ve neticede Defter ve Belge ibraz edilmemesi yani (GİZLEME) suçunun işlenmesi halinde aşağıda belirtilen müeyyidelerle karşılaşılacağı hususunda detaylı çalışma yapılmıştı.

1. Defter Belgenin İbraz Edilmemesi Re’sen Taktir Nedenidir.
2. Defter Ve Belgelerin İlgili Bulunduğu Yıla Ait KDV İndirimleri Reddolunacaktır.
3. Mükellef Adına Kesilecek Vergi Ziyaı Cezaları 3 Kat Olarak Uygulanacaktır.
4. Mükellefler Uzlaşma Hükümlerinden Yararlanamayacaklardır.
5. İlgililer Adına Özel Usulsüzlük Cezası Kesilecektir.
6. Savcılığa Kamu Davası Açılması için Vergi Suçu Raporu Düzenlenecektir.
7. Mükellef Hakkında Özel Esaslar Uygulanacaktır.

Vb.

Yukarda görüleceği üzere bu fiilin neticeleri ağır olmaktadır. Bu neticeler üzerine mükellefler idare ile arasında çıkan uyuşmazlığı idari yargıya taşımakta, aynı zamanda haklarında adli yargıda yürütülen soruşturmayla da muhatap olmaktadırlar.

GİZLEME suçuna ilişkin idari yargıda uzun süre istikrar kazanan bir görüş bulunmamaktaydı. Bir kısım idari yargı kararlarında, mükelleflerce incelemeye sunulmayan yasal defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulabileceği, vergi mahkemeleri de kendilerine sunulan yasal defter ve belgeler üzerinde 2577 Sayılı İYUK’nuna göre kendilerine tanınan “Re’sen Araştırma” ilkesi gereği gerekli inceleme ve araştırmayı yapabileceği yönündeydi.

Yine bir kısım yargı kararlarında ise 2577 Sayılı İYUK’nun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sının” başlıklı 2. maddesinin ikinci fıkrasına atıfta bulunularak, Vergi Mahkemelerinin idarenin yetki alanına müdahalede bulunamayacağı, incelemeden amaçlanan “maksada” ulaşılamayacağı yönündeydi.

Ayrıca Danıştay Dava Dairelerince alınan kararlarda mükelleflerin mücbir sebep halinin ispatında kullanılacak olan belgelerle ilgili istikrarlı kararlar da mevcut değildi.

Bu istikrarsız kararlara yönelik Anayasa Mahkemesi, 05.09.2020 tarih ve 31245 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bireysel Başvuru Kararı ile uygulamada birlikteliği sağlamaları beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları, bir kararın belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından ele alındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları ortaya çıkaracağı, bunun ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik  ilkelerine  ters  düşeceği, bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güvenin zarar göreceği yönünde görüş vererek eleştiri getirmiştir.

Danıştay Dava Dairelerince alınan bu istikrarsız kararların önüne 25 Temmuz 2019 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı ile geçilmişti.

İÇTİHAT BİRLEŞTİRMEDEN ÖNCE ALINAN TUTARSIZ KARARLAR

Mükellefin Defter ve Belgeleri Üzerinde VERGİ MAHKEMESİNCE İNCELEME YAPILAMAYACAĞINA DAİR Alınan Örnek Kararlar

• Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 30.01.2017 tarih ve E:2013/2910, K:2017/407 sayılı karar: “…hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı…”
• Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 30.12.2016 tarih ve E:2016/997, K:2016/7964 sayılı karar: “…idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.”
• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 25.03.2015 tarih ve E:2015/16, K:2015/135 sayılı karar: “…hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmediği…”

Mükellefin Defter ve Belgeleri Üzerinde VERGİ MAHKEMESİNCE İNCELEME YAPILABİLECEĞİNE Dair Alınan Örnek Kararlar

•       Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 24.12.2015 tarih ve E:2015/1 1049, K:2015/18441 sayılı karar: “…defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği…”
•       Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen E: 2013/8535, K: 2016/1137 sayılı karar: “…Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususu dava ve temyiz dilekçelerinde ileri sürüldüğünden, yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesinin de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi …”

İÇTİHAT BİRLEŞTİRME KARARI VE DEĞERLENDİRME

Yukarıda da görüleceği üzere, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmeyerek Vergi Mahkemesine İbrazına ilişkin birbirine uyumsuz kararlar mevcuttur. Hem de bu kararların aynı yılda biri 4. Dava Dairesi diğeri 9. Dava Dairesince verildiği de görülmektedir. Bu da Anayasa Mahkemesinin, 5.09.2020 tarih ve 31245 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bireysel Başvuru Kararında getirdiği eleştirinin ne kadar haklı olduğunu göstermektedir.

Danıştay Dava Dairelerince alınan bu istikrarsız kararların önüne 25 Temmuz 2019 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı ile geçildi. Kararda Özetle:

1. Defter ve belgelerin hukuken geçerli bir mazeretle ibraz edilmemesi halinin bir resen tarh nedeni olduğu kabul edilmiş, ancak böyle bir durumda davacının defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesinin beklenemeyeceği, hatta indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğünün de bulunmadığı
2. Defter ve Belgelerin ibrazına ilişkin mücbir sebep halinin bulunması halinde mükelleflerce illa Ticaret Mahkemesi nezdinde alınacak Zayi Belgesinin olmasının şart olmadığı, bu belgeye ilaveten mücbir sebep halinin Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla veya Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla da ispatlanabileceği,          
3. Defter ve belgelerin mazeretsiz olarak incelemeye ibraz edilmemesi halinde ise, vergi mahkemesince davacının dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenerek ve ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi haberdar edilerek vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayanağı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne uygun kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin saptama yapılarak sonuca varılması gerektiği, yani vergi incelemesi süreci yargılama sırasında mahkemece yeniden başlatılacak ve defter ve belgeler mahkemeye de ibraz edilmez ise, KDV indirimlerinin sırf bu nedenle reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davanın reddi gündeme gelebilecektir.

Bizce yukarıda özet halinde verilen kararın ilk iki maddesinin eleştirilecek yönü bulunmamaktadır. Mükellefler açısından mücbir sebep halinin ispatı yönünden VUK 13. Madde de herhangi bir sınırlama getirilmemekte ve VUK 3/B madde mucibince de mükelleflere yemin hariç delil serbestisi hakkı verilmektedir. Ayrıca 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında Ticaret Mahkemelerinden alınması gereken Zayi Belgesine yönelikte salt VUK hükümlerinde Ticaret Kanuna atıf yapılmamaktadır. Bu nedenle Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunca alınan ve ihtilafı önleyen bu karar bizce de yerindedir.

Ancak yukarıda üçüncü madde de verilen karar, İdareye ait olan İnceleme Yetkisinin baltalanması anlamına gelmektedir.

İncelemeler esnasında, vergiye uyumu tam olan ve vergilendirmeyle ilgili ödevlerini zamanında ve eksiksiz yerine getiren, belgelendirme ve muhasebe intizamı sorunsuz olan mükellefler, defter ve belgelerini incelemeye ibrazı noktasında herhangi bir problem yaşamamaktadırlar. Problem yaşanan mükellef profili ekseriyetle, ödevlerini yerine getirmeyen, kurumsallaşmayı tamamlayamamış, iş disiplini ve belge disiplini olmayan mükelleflerdir. Bu mükelleflere karar ile tanınan hak, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumlarda ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı hallerde vergiye uyumu olmayan ve vatandaşlık görevinden kaçan mükelleflerin elini güçlendirmektedir.

Ayrıca idari yargı yerlerine 2577 sayılı Kanun’un 20. Maddesi ile tanınan re’sen araştırma yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması anlamına gelmemektedir.

İdari yargıya İYUK 20. Madde ile tanınan yetkiyi, yerindelik denetimine çevirmesi yani idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması, idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

İdari yargı yerlerince yapılacak bu işlemler sonucu, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez.

DEFTER VE BELGELERİN İDARİ YARGIYA SUNULMASI ADLİ SORUŞTURMAYI DURDURMAYACAKTIR

Bununla birlikte, defter ve belgelerin gizlenmesi eylemi kaçakçılık suçunu oluşturduğundan denetim elemanlarınca mükellef adına düzenlenecek Vergi Suçu Raporu sonrası kamu davası açılması adına adli soruşturma da yapılacaktır. Yani mükelleflerce defter ve belgelerin denetim elemanlarından kaçırılarak vergi yargısına sunulması halinde, kendilerine yöneltilecek tüm suçlamalardan feragat edeceklerine dair yanlış bir algı oluşmaktadır.

Çünkü Danıştay içtihadı birleştirme kararlarına yalnız Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorunda olduğundan, defter ve belgelerin mazeretsiz olarak ibraz edilmemesi veya mazeretlerin hangi belgelerle kanıtlanabileceği yönündeki karardaki değerlendirmenin ceza mahkemeleri açısından bağlayıcı olmayacaktır.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2016/12260 E., 2019/8767 K. sayılı kararında: “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi uyarınca defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu “…varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesi” şeklinde oluşacağı ………sanığın 2008 takvim yılına ait defter ve belgeleri bir yıl sonra vergi mahkemesine ibraz etmesi nedeniyle suçun unsurlarının oluşmayacağı şeklindeki yanlış gerekçe ile beraat hükmü kurulması, yasaya aykırı….” Yukarda yer alan yorumu destekler niteliktedir.

SONUÇ

Yukarda özetle defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde bu fiilin sonuçlarına ilişkin yargı kararları irdelenmiştir. Görüleceği üzere Danıştay İ.B.K. Kararı sonrası yeknesanlık oluşturularak, defter ve belgelerin idari yargıya da teslimi mümkün hale gelmiş ve bu konuda yargı erklerinde yaşanan ihtilaf ortadan kaldırılmıştır.

Ancak mükellefler açısından şunu söyleyebilirim ki, müeyyideleri itibariyle çok ağır sonuçlar doğuran defter ve belge ibraz etmeme yani gizleme suçu, her ne kadar idari yargıda bu karar ile bir nebze telafi edilse bile adli yargıda affı olmayacaktır.

Vergi incelemesi ciddi ve üzerine önemle eğilmesi gereken bir idari uygulamadır. Mükellefler vergiye uyumu optimum hale getirmek, ülkesine olan sorumluluğundan ve bir nevi ortağı olan Devletin denetiminden kaçınmamak adına ibraz ödevini kendisinden yasalarla beklenen şekilde yerine getirmesi gerekmektedir.

28.09.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.