YAZARLARIMIZ
Mesut Deniz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
mesut.deniz@centrumdenetim.com



Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası

1. Giriş

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının  satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmiştir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süre ile aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Bu çalışmada, KVK ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde, bu istisnanın sadece gayrimenkul satışından doğan kazançlara ilişkin istisna uygulamasının incelemesi yapılmış olup, istisna şartları ve önemlilik arz eden hususlar açıklanmıştır. 

2. İstisna Uygulamasına Konu Olacak İktisadi Kıymetler

Gayrimenkul satış kazancı istisnası tam veya dar mükellef ayrımı yapılmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri açısından geçerlidir. Ancak, maddenin son fıkrasında belirtildiği üzere; taşınmaz ticareti ve kiralanması ile uğraşan kurumların bu amaçla, iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan kurumların faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna uygulamasına konu olabilecektir. Örneğin bir inşaat şirketinde idare binası olarak kullanılan binanın daha sonra herhangi bir nedenle satılması durumunda, kanundaki şartları taşıması şartıyla, söz konusu satıştan elde edilen kazancın %50’si için istisnadan yararlanılabilecektir.

İstisnaya konu olan taşınmazlar, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar, Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. Taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için anılan Kanunun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir. Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları girecek, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması şartıyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

3. İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar

a) Taşınmazların İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulması

İstisnanın uygulanabilmesi için, satışa konu edilen taşınmazların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekir. Bu süreden önce yapılan satışlar için istisnanın uygulanması mümkün değildir.

21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmazların kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların sat-kirala-geri al işlemi dolayısıyla finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Aynı şekilde, 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

b) Satıştan Doğan Kazancın, Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen Beşinci Yılın Sonuna Kadar Pasifte Özel Bir Fon Hesabında Tutulması

İstisnadan yararlanılabilmesi için, satıştan doğan kazancın istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekir. İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı için en geç satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir.

Bu istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Bu nedenle, en geç satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Örneğin, 2020 yılında yapılan bir satıştan doğan kazanca ilişkin istisna, 2020 hesap döneminde kullanılacaktır. Dolayısıyla, bu hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken son gün olan 30 Nisan 2021 tarihine kadar satıştan doğan kazancın istisnaya konu edilebilecek olan % 50'lik kısmının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Kazancın bu tarihe kadar özel bir fon hesabına aktarılmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

İstisna edilen kazanç, 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilir veya işletmeden çekilir ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılır ise bu kısımlar için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

c) Satış Bedelinin En Geç Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi

İstisnadan yararlanabilmenin bir diğer şartı; satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. Örnek vermek gerekirse, 2020 yılında yapılan bir satıştan elde edilen kazancın istisnaya konu olabilmesi için satış bedelinin en geç 31.12.2022 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekir. Aksi takdirde, istisna şartları ihlal edilmiş sayılacaktır.

İstisna uygulamasında satış bedelinin öncelikle nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

d) Satışın Kurumların Mali Yapılarını Güçlendirecek Mahiyette Olması

Taşınmaz satış kazancı istisnasının düzenleniş amacı gereği, istisnadan yararlanılabilmesi için yapılan satışın kurumun mali yapısını güçlendirecek mahiyette olması gerekir. İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.

Buna göre, söz konusu kıymetlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, bu kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamındadır.

4. Diğer Hususlar

a) Taşınmaz Satışında Ortaya Çıkan Zararlar

5520 sayılı KVK’nın istisnaların düzenlendiği 5. maddesinin 3. fıkrasında, “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” hükmüne yer verilmiştir. Bu maddeyle, istisna kazançlara ilişkin giderler veya bu faaliyet sonucu oluşan zararların istisna dışı kurum kazancını etkilememesi gerektiği kesin bir şekilde hüküm altına alınmış olmaktadır.

5520 sayılı KVK'nun 5. maddesinin gerekçesinin son bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir: “Maddenin üçüncü fıkrası ile kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkân verilmemektedir. İstisna kazançlar elde edilirken, giderlerin yanı sıra gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirileceği tabii olup, düzenleme ile konuya ilave açıklama getirilmiş ve muhtemel tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır.”

Söz konusu hüküm, KVK ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden istisna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi; aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. Bu çerçevede, taşınmaz satışından zarar doğması halinde, bu zararın %50’sinin kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan gerçekleştirilen taşınmaz satış işlemi, taşınmaz satış kazancı istisna hükümlerinde yer alan şartları sağlamıyorsa (iki tam yıl elde tutma şartı, taşınmaz ticareti ile uğraşmama vb.) buradan doğacak zarar indirilebilecektir.

Gelir İdaresi, taşınmaz satışlarından doğan zararın %50’sinin kanunen kabul edilmeyen gider sayılması gerektiği yönünde çok sayıda özelge verilmiştir. Konuyla ilgili olarak Danıştay ve Vergi mahkemeleri tarafından verilmiş olan kararlarda da; iki tam yıldan uzun süre ile elde tutulan taşınmaz satışlarından ortaya çıkan zararın %50’sinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğini ifade etmiştir.

b) Taşınmaz Ticareti ve Kiralanmasıyla Uğraşılması

Taşınmaz ticareti ve kiralanması konusu mükellefler ile idare arasında en fazla ihtilafın yaşandığı alanlardan biridir. Gerek Gelir İdaresi özelgeleri gerekse yargı kararları incelendiğinde menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ve kiralamasının nasıl yorumlanması gerektiği ve ana sözleşmedeki faaliyet konuları arasında bunların sayılması durumunda istisnaya olan etkisi yoruma açık alanlardır.

Taşınmaz satış kazancı istisnasından KVK’nın 1. maddesinde sayılan kurumların tamamı yararlanmakla birlikte, ilgili düzenlemeye ilişkin (e) bendinin son fıkrasında “taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsam dışındadır.” hükmü uyarınca taşınmaz ticareti ve kiralanması işi ile uğraşan mükellefler için bir sınırlama getirilmiştir.

5520 sayılı KVK’nun 5/1-e maddesinin gerekçesinde konu ile ilgili bölümü şu şekildedir; “İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet ve taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek, taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka suretle değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. Taşınmaz ticareti, aynı zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da kapsamaktadır. Örneğin, inşaat faaliyetinde bulunan bir firmanın satın aldığı arsayı iki yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşa etmek ve kiraya vermek olan bir şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki yıl geçtikten sonra satması halinde, söz konusu kurumların bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.”

Bu çerçevede; taşınmaz ticareti ve kiralanması ile uğraşan mükellefler bu amaçlar dışında ellerinde bulundurdukları taşınmazların satışından doğan kazançlar için istisna hükmünden yararlanabileceklerdir. Burada önemli olan mükellefin söz konusu taşınmazı elinde bulundurma amacıdır. Örneğin, taşınmaz ticareti ile iştigal eden kurumlar satmak için aldıkları taşınmazların satısından doğan kazanç için bu istisna düzenlemesinden yararlanamayacak, ancak ticari faaliyetlerinin yürütülmesi için tahsis ettikleri taşınmazların (depo, büro binası vb.) satışından doğan kazanç için diğer şartların sağlanması halinde istisna hükmünden faydalanabilecektir.

Söz konusu istisnaya ilişkin mükellefler değerlendirilirken esas iştigal konusunun ve taşınmazın elde bulundurulma amacının iyi yorumlanması gerekmektedir.

Kiralama konusunda Gelir İdaresi verdiği bir özelgede, “atıl kaynakların değerlendirilmesi amacıyla satın almış olduğunuz taşınmazların kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi nedeniyle, bu taşınmazların satışından elde edeceğiniz kazancın taşınmaz satış kazancı istisnasına konu edilebilmesi mümkün bulunmamaktadır” (84098128-125[5-2012-908]-554 sayı, 01/10/2014 tarihli özelge) açıklamasında bulunmuştur.

Başka bir özelgede ise “Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan ve şirketinizin bazı bölümlerinin yeni yapılan binalarınıza taşınması nedeniyle atıl hale gelen ve şirketinize hizmet veren tedarikçilerinize kiraya verilmiş olan bu taşınmazların satışından elde edilecek kazancın, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ile anılan Tebliğdeki diğer şartların da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır…”(B.07.1.GİB.4.99.16.02-125[5-1 (e)-2015]-21710

sayı, 14/11/2017 tarihli özelge)

Gelir İdaresi uzun süreli taşınmaz kiralamalarını da kiralama faaliyetiyle uğraşıldığına dair karine olarak görmektedir. Verilen bir özelgede “şirketiniz bu faaliyetini durdurmuş olduğundan 01/01/2003 tarihinden itibaren kiraya verilen fabrika binası ve arsasının, bugüne

kadar geçen süre zarfında kiralama suretiyle değerlendirilmesi taşınmaz kiralanmasıyla uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazancın 5 (e) uyarınca kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır” (28.05.2014 tarih ve 62030549-125[5-2013/405]-1474 sayılı özelge) açıklamasına yer verilip uzun süreli kiralamalar konusunda da prensip olarak istisnanın  uygulanamayacağını belirtmiştir.

Gelir İdaresinin; kiralamaya ilişkin olarak taşınmazın edinim amacına baktığı ve ana faaliyet konusuyla ilgili bir taşınmazın zorunlu sebeplerle kiraya verilmesini istisnaya engel olarak görmediği; atıl kaynakların değerlendirilmesi için alınan taşınmazların kiralanmasının istisnaya engel olacağını belirttiğini görmekteyiz. Uzun süre kiraya verilen taşınmazların ise her hal ve şartta kiralama faaliyetiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceği ve hiç faaliyete bulunulmadan satılan taşınmazların da istisnadan yararlanamayacağı yönünde görüş bildirilmiştir.

SONUÇ

5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesi hükmü uyarınca taşınmaz satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilerek bu varlıkların işletme faaliyetlerinde daha etkin şekilde kullanılmasını sağlamak ve işletmelerin mali güçlerinin artırılması amaçlanmıştır.

İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup bu çerçevede, taşınmaz satışından zarar doğması halinde, bu zararın %50’sinin kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Taşınmaz satış kazancı istisnasından KVK’nın birinci maddesinde sayılan kurumların tamamı yararlanmakla birlikte, ilgili düzenlemeye ilişkin (e) bendinin son fıkrasında “taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satşsından elde ettikleri kazançlar istisna kapsam dışındadır.” hükmü uyarınca taşınmaz ticareti ve kiralanması işi ile uğraşan mükellefler için sınırlama getirilmiştir.  

08.03.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM