Menderes Çetin
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
menderescetin@hotmail.com

İndirimli Kurumlar Vergisinin (Yatırımdan Elde Edilen Veya Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Üzerinden) Uygulanması Hakkında Bilgi Notu

Özet:

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması yatırım teşvik sistemi yerine vergi mevzuatımıza getirilmiş bir düzenlemedir. Düzenlemenin ilk halinde yatırımdan elde edilen kazanç indirimli vergi oranı üzerinden değerlendirilirken sonra yapılan değişiklikle diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli vergi oranı uygulanabilmesine imkan tanınmıştır. Bu iki kazanç yöntem için indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç tespiti içinde farklı düzenlemeler ve sınırlamalar belirlenmiştir.

Anahtar Kelimeler: indirimli kurumlar vergisi, vergi, yatırım teşvik, yatırım

1- Kanuni Düzenleme:

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması Kurumlar Vergisi Kanunu'  nun 32/A maddesinde düzenlenmiştir.[1]

Düzenlemeye göre teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançtan belli bir oranda (vergi indirim oranında) vergi tahsil edilmeyecektir. Bu şekilde tahsil edilmeyen vergiler toplamı yapılan yatırım harcamasının belli bir oranını (yatırıma katkı oranı) aşamayacaktır. Yatırma katkı oranını ve indirimli vergi oranını kanuni sınırılar içinde yatırım türlerine göre belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.

Bu maddeye 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun[2] 39. maddesi ile yapılan ekleme sonucunda kısaca mahsuben indirimli kurumlar vergisi uygulaması[3] olarak anılan yeni bir uygulama getirilmiştir. Bu düzenlemeyle, toplam yatırıma katkı tutarının %50’si diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançlardan hesaplanan vergilerin (belli bir oranda) tahsil edilmemesi şeklinde kullanılabilecektir. Ayrıca bu düzenlemede genel oran olarak belirlenen %50 sınırını %0 ila %80 arasında değiştirme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir.

Daha sonra aynı madde de 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un[4] 66. maddesi ile yapılan değişiklik sonucunda %80 olan üst sınır %100 şekline getirilmiştir.

Öte yandan 6770 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un[5] 30. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 9. maddede yapılan düzenlemede; Bakanlar Kuruluna, mükelleflerin 2017 takvim yılında gerçekleştirdikleri imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranlarını 15 puan arttırmak suretiyle, toplam yatırıma katkı tutarından mahsuben kullanılan kısım belirlendiği oranı %100 olarak ve vergi indirim oranını da %100 olarak uygulatma yetkisi verilmiştir.

Geçici 9. madde de yer alan “2017” yılı sınırlaması da 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’ un[6] 90. maddesiyle “2017 ve 2018” yılları olarak değiştirilmiştir.

Son olarak 7161 sayılı kanunun 43. Maddesi ile bu maddede geçen “2017 ve 2018” yılları ibaresi “2017, 2018 ve 2019” olarak değiştirilmiş ve maddeye eklenen ikinci fıkra ile birinci fıkrada yer alan sürenin bitiminden itibaren, sürenin bitimini takip eden her bir takvim yılı itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte, beş yıla kadar uzatma yetkisi Cumhurbaşkanına verilmiştir.

2- Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı Kararları

Bakanlar Kurulu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinden aldığı yetki ile 15.06.2012 tarih ve 2012/3305 sayılı kararı[7] yayınlamış ve konu hakkındaki ilk belirlemeleri yapmıştır.

Bu ilk kararda;

1. (Yatırımdan elde edilen kazançlar üzerinden indirimli vergi uygulaması) Yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden indirimli vergi uygulanması suretiyle tahsil edilmeyecek vergi tutarları (yatırıma katkı tutarı) için yatırım türlerine göre ve yatırımın bulunduğu bölgelere göre,
2. (Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli vergi uygulaması) Toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben kullanılacak olan yatırıma katkı tutarı için yatırımların bulundukları bölgelere göre ayrı ayrı oranlar belirlenmiştir.

Daha sonra 7.09.2016 tarih 2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[8] ile 2012/3305 sayılı kararda değişiklik yapılarak; yatırımın bulunduğu bölgeye göre belirlenmiş olan farklı oranlar tüm bölgelerde %80 olarak uygulanması yönünde karara bağlanmıştır.

Bakanlar Kurulu, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 9.maddesinden aldığı yetki ile de 2017/9917 sayılı kararı[9] almıştır. Bu karar ile 2012/3305 sayılı karara geçici 8. Madde eklenmiştir. Bu maddeye göre imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu: 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2017 ile 31.12.2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

a) Bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,

b) Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanmasını kararlaştırmıştır.

Bakanlar Kurulu daha sonra, 7061 sayılı kanun hükümlerine uygun olarak 2012/3305 sayılı kararının geçici 8. maddesinde yer alan 2017 yılı sınırlamasını 2018 yılı olarak değiştirmek üzere 25.12.2017 tarih ve 2017/11175[10] sayılı kararını almıştır.

Böylece üstte belirtilen imalat sanayiine yönelik düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki özel düzenlemelerin süresi bir yıl daha uzatılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu geçici madde 9’da 7191 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikten sonrada, bu maddeden alınan yetkiye istinaden yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı (Karar Sayısı 1950)[11] ile de uygulamanın süresi 01.01.2020-31.12.2022 tarihleri arasında yapılacak yatırımları da kapsamak üzere uzatılmıştır.

3- Genel Tebliğ Düzenlemesi

Yapılan kanuni düzenlemelerden sonra vergisel işlemlere yönelik açıklamaların yapıldığı 10 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği[12] yayınlanmıştır. Bu tebliğde uygulama hakkında tereddüt edilen birçok konuya (indirimli kurumlar vergisinin hesabında ticari kazancın neyi ifade ettiği, indirimli vergi oranı uygulamasında öncelik sırası, kurumlar vergisi matrahının indirim uygulanacak kazançtan küçük olması hali vb. konulara) açıklık getirilmiştir.

Tebliğde yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanması gerektiği ile ilgili olarak “32.2.3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı kısmında; Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.” şeklinde bir açıklama yapılmış ve ilgili kanun maddesinde veya bakanlar kurulu kararlarında yer almayan “yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” ifadesi ile getirilen bu kısıtlama uygun bir örnekle pekiştirilmeye çalışılmıştır.

Bu noktada kurumlar vergisi beyannamesini de incelediğinizde, e-beyanname programı üzerindeki “İndirimli Kurumlar Vergisi Tablosu” nda “fiili yatırım harcaması nedeniyle hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” başlığı altında bilgi istendiği görülecektir. 

Öte yandan aynı tebliğde diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili olarak “32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı kısmında; “……yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.” açıklaması yer almış ve uygulamaya yönelik örnekler verilmiştir.

Dikkat edildiğinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulamasına yönelik yapılan açıklamalarda yatırımın işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması için aranan “yapılan yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı” kısıtlamasına yer verilmediği görülmektedir.

Ancak uygulamada birçok mükellefin (konu hakkında yazılan makalelerde yazarların) bahsi geçen “kısıt uygulamasını” diğer faaliyetlerden elde dilen kazançlar üzerinden uygulanacak indirimli kurumlar vergisi içinde kıyas yoluyla tatbik ettiği görülmektedir. Hâlbuki tebliğde yer alan bu düzenlemenin sadece yatırımdan elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir.

4- Sonuç

Mükelleflerin yeni (komple) yatırımlar dolayısıyla elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması hususu zaten eskiden beri uygulanmakta olan yatırım teşvik mevzuatından pek farklı olmadığı için uygulamada zorlanılmamıştır.

Ancak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulamasının nasıl yapılacağı hususunda yeteri kadar açıklama yapılmamıştır.

Bununla birlikte yatırımın devam ettiği sürede, aynı anda hem yatırımın işletilmesinden elde edilen kazanç üzerinden hem de diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden (bakanlar kurulu kararında belirlenen sınırlama dahilinde) toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben indirimli kurumlar vergisi uygulamasının yapılıp yapılamayacağı, yapılabilecekse bunun nasıl olacağı soruları durumu daha karmaşık hale getirmektedir.

Son olarak teşvik belgesi üzerinde bir değişiklik yapılmasına gerek olmaksızın, yukarıda detayı yer alan ilave katkı payı ve %100 vergi indirim oranı uygulamasının yıllar içindeki takibi zor ve karmaşık bir hal almıştır.

2017 ve 2022 yılları arasında yapılan/yapılacak yatırım harcamaları 2017/9917 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 2017/11175 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 1950 Sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile diğer yıllara nazaran daha avantajlı duruma getirilmiştir. Daha fazla yatırım harcaması yapılmasını amaçlayan bu kararlar ile sağlanan avantajlar; bahsi geçen yıllarda yapılan yatırım harcaması üzerinden ilave katkı oranına göre hesaplanacak ek katkı payı tutarı, yine bahsi geçen yıllarda yatırımdan elde edilen kazanç için vergi indirim oranının %100 olarak uygulanması, toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden kullanılabilecek olan katkı tutarı sınırının kaldırılmasıdır.

İlgili kararlar ile teşvik belgesine göre hesaplanan toplam yatırıma katkı tutarına ilave (2017 ve 2022 yılları arasında yapılan yatırım harcamaları üzerinden %15 oranında hesaplanan) yatırıma katkı tutarı kullanma hakkı verilmekle birlikte, vergi indirim oranının artırılması yoluyla da toplamda yararlanılacak katkı tutarına daha erken ulaşılmasına olanak tanınmıştır.

Öte yandan yapılan yatırımlar dolayısıyla diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında, “yapılan yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan katkı tutarı” ifadesinden hareketle daraltıcı bir yaklaşım benimsenmesi yatırım harcamasını özendirmek maksatlı olan bakanlar kurulu kararlarına (ve Cumhurbaşkanı Kararına) uygun olmayacaktır. Zira ilgili tebliğde de bu görüş sadece yatırımdan elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmıştır. Bu sebeple diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanırken geçerli BKK’da belirlenen oran ve yapılan yatırım harcaması tutarının dikkate alınmasının doğru olacağını düşünmekteyim.

Ayrıca yatırımın devam ettiği ancak kısmen de olsa faaliyete geçtiği durumunda; hem yatırımdan elde edilen kazanca hem de diğer faaliyetler üzerinden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisinin uygulanabileceğini, bu uygulama sırasından öncelikle yatırımdan elde edilen ve indirimli vergi oranına tabi tutulacak kazancın tespit edilmesi daha sonra bakiye yatırıma katkı tutarını ve yapılan yatırım harcaması tutarını dikkate alarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisinin uygulanabileceğini hatırlatmak isterim.[13]

Kaynakça

• 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
• 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği,
• Menderes Çetin, 2017 Ve 2018 Yıllarında Diğer Faaliyetler Üzerinden İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması, 2019 Nisan, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi,
• Menderes Çetin, 2017 Yılında Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması, 2018 Mart, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi,

---

[1] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[2] 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[3] Mahsuben indirimli kurumlar vergisini toplam yatırıma katkı tutarının 5520 sayılı kanunun 32/A maddesinde (ve ilgili BKK) belirlenen orandaki kısmının diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle kullanılması olarak açıklayabiliriz.

[4] 07.09.2016 tarih ve 29824 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[5] 27.01.2017 tarih ve 29961 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[6] 05.12.2017 tarih ve 30261 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[7] 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[8] 05.10.2016 tarih ve 29848 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.

[9] 22.02.2017 tarih ve 29987 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[10] 30.12.2017 tarih ve 30286 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[11] 30.12.2019 tarih ve 30994 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[12] 05.08.2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[13] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih Sayı: 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı özelge

30.03.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.