YAZARLARIMIZ
Melih Akcan
Vergi Müfettişi
Yüksek Lisans
melih.akcan.vdk@outlook.com



3065 Sayılı Kanununun (13/B) Maddesine İstinaden Deniz ve Hava Taşıma Araçları İçin Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlerde Su ve Elektrik Teslimlerinin Durumu

1. Giriş

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” başlıklı 13 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının b bendi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.

“b) Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler”

İstisna kapsamına, liman ve hava meydanlarında yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dâhil olmak üzere, deniz ve hava taşıma araçları için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu kapsamda deniz ve hava taşıma aracına verilen temizlik, güvenlik gibi hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir.

Seyrüsefer: Trafik, (TDK)

Bir gemi veya uçak bir yerden başka bir yere giderken, pozisyon veya yön tayinine verilen terimin adıdır.

Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.

Bahse konu hizmetlerin gemi ve yük sahibi firmaların acentelerine yapılması veya hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acenteler tarafından gerçekleştirilmesi istisna uygulamasını etkilemez. Bu kapsamda, KDV’den istisna olarak temin edilen hizmetlerin Türk acenteler tarafından araç ve yük sahiplerinin bağlı olduğu yabancı acentelere yansıtılması da KDV’den istisnadır.

Liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlere ilişkin söz konusu istisna, tek aşamalıdır. Bu nedenle araç ve yük sahibi firmalara veya acentelerine doğrudan ilk safhadaki asıl yüklenici tarafından verilen ve fatura edilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir. Bu mükelleflerin istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili mal ve hizmet alımları ise genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir. Dolayısıyla, alt yükleniciler (taşeronlar) tarafından verilen ve asıl yükleniciye (ilk safhaya) fatura edilen hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez.

2.   İstisna Kapsamına Giren Ve Girmeyen Hizmetler (60 no.lu KDV Sirküleri)

3065 sayılı KDV Kanunun 13/b maddesi kapsamında deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlerle ilgili olarak istisna kapsamına giren ve girmeyen hizmetler 60 No.lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde ayrıntılı olarak sıralanmıştır.

60 no.lu KDV Sirkülerinin ilgili bölümü şöyledir:

 “………………………………………………………………………..

a. İstisna Kapsamına Giren Hizmetler

Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.

Yükün Aktarılması (Shifting): Müşteri, acente veya armatörden herhangi birinin talebi ile konteyner veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.

Limbo: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.

Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları ile konteyner veya diğer yüklerin tahmil tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.

Kilitleme ve Bağlama (Lashing): Gemiye yüklenen konteyner ve diğer yüklerin birbirine ve/veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.

Kilit ve Bağ Çözme (Unlashing): Gemiden tahliye edilecek konteyner ve diğer yüklerin birbirlerine ve/veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.

Nezaret Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.

Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.

Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.

Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet bitiminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.

Gemi Aktarma: Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar ve/veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.

Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı ve/veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.

Tekrar Sevk Konteynerler (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip herhangi bir maniplasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynerlere ait ücretler.

Acente Ücreti veya Acente Komisyonu: Gemi veya mürettebatına verilen acentelik hizmeti karşılığında alınan bedeller.

b. İstisna Kapsamına Girmeyip Vergiye Tabi Olan Hizmetler

Konteyner İçi Bağlama/Çözme (Konteyner İçi Lashing/Unlashing) Hizmeti: Konteynerlerin içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (unlashing) hizmeti.

Ardiye: Limana gelen konteyner ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.

Terminal Hizmeti: Konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.

Konteyner Dolum Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.

Konteyner Boşaltma Hizmeti: Konteynerin yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.

Konteyner İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynerin içinden diğer konteynerin içine aktarılması hizmeti.

Konteyner Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynerin gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.

Konteyner Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynerin, gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.

Konteyner Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynerin acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir edilmesi hizmeti.

Konteynere Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynerler için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.

Konteyner Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynerin içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.

Konteyner Nakliye Hizmeti: Konteynerin bir yerden bir yere taşınması hizmeti.

Tartı Hizmeti: Konteyner veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.

ISPS Hizmeti:  Uluslararası gemi ve liman tesisi güvenlik hizmeti

3. İstisna Kapsamında Su Ve Elektrik Teslimlerinin Yeri

Yukarıdaki açıklamalardan da görüleceği üzere, 13/b kapsamındaki işlemler sadece HİZMET şeklindeki işlemlerdir. Bu nedenle deniz ve hava taşıtlarına su verilmesi mal teslimi olduğundan, hizmetleri konu alan 13/b kapsamına değerlendirilmemesi gerektiği düşünülebilir. Ancak bu kanı hem doğru hem de yanlıştır. Şöyle ki; eğer özellikle limanlarda Türk ve yabancı gemilere yapılan su teslimleri dökme su ikmali niteliğinde ise bu “ tatlı su” olarak değerlendirilecek ve bu husus limanlarda gemilerin ihtiyacına yönelik olarak dökme ya da taşıma yoluyla içme veya kullanım amaçlı su temini hizmetine girecektir. Bir başka deyişle liman hizmeti olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla söz konusu dökme su ikmaline yönelik teslim mal teslimi olmaktan çıktığı için kumanya olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Elektrik teslimleri ise KDV Kanununun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp 60 no.lu KDV Sirkülerinin ilgili bölümünde de açıklandığı üzere Konteynere Elektrik Verilmesi hizmeti istisna kapsamına girmeyip vergiye tabidir.

 Nitekim açıklamalarımıza paralel olarak T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI BALIKESİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü) tarafından verilen 22/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-KDV-2010/107-1311/-128 sayılı Gemilere yapılan su ve elektrik teslimlerinde KDV istisnası konulu özelge şu şekildedir;

“ İlgide kayıtlı özelge talep formunda; ... 36 yıllığına işletme hakkını aldığınız ... Limanı'nın işletilmesi faaliyeti kapsamında hizmet verdiğiniz belirtilerek şirketinizden istek yapan yerli ve yabancı bayraklı gemilere, geminin ve gemi personelinin ihtiyaçlarında kullanılmak üzere pompalanmak suretiyle tatlı su ikmali yapıldığı belirtilmekte ve gemilere verilen su ve elektrik ile ilgili olarak düzenlenen faturalarda Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 13/b maddesi doğrultusunda istisna uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bilgi verilmesi istenilmektedir.

3065 sayılı KDV Kanununun 13/b maddesine göre liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçları için ifa edilen hizmetler KDV den istisnadır. İstisna kapsamına yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmekte olup deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan mal teslimleri Kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmemektedir.

KDV Kanununun 11/1-a maddesinde ise ihracat teslimleri vergiden istisna edilmiş, 12/1 inci maddesi ile bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176/2 maddesine göre serbest dolaşımda bulunan yakıt ve yağlar ile kumanyaların dış sefere çıkan gemi, bot ve diğer deniz taşıtları ile hava gemilerine verilmesi ihracat hükmünde sayılmış ve yapılacak teslimlerde uyulması gereken usul ve esaslar 1/6/2007 tarih ve 2007/23 sayılı Gümrük Genelgesinde belirtilmiştir.

Dökme su teslimleriyle ilgili olarak Gümrükler Genel Müdürlüğünden alınan 2/5/2011 tarih ve B.02.1.GUM.0.06.08.00- 140.01.05/10894 sayılı yazıda ise;

"Konuyla ilgili olarak Denizcilik Müsteşarlığı ile yapılan yazışmalarda, öncelikle "dökme su" yun iş1etme ve donatım malzemesi listesi içinde değer1endiri1ip değerlendirilmeyeceği sorulmuş, anılan Musteşar1ıktan söz konusu malzemenin iş1etme malzemesi altında yer alan "tatlı su" içine girdiği değerlendirmesi yapılmış, daha sonra adı gecen Müsteşarlığın, Müsteşarlığımıza yönelik 20.01.2010 tarihli 2219 sayılı yazısında, yazılarımıza konu firma tarafından aynı konuda Müsteşarlıklarına da verilen dilekçeden bahisle, dış sefere çıkan Türk ye yabancı bayraklı gemilere limanlarımızda dökme su ikmaline yönelik teslimlerin kumanya ve 2007/23 sayılı Genelge kapsamı dışında tutulması, dolayısıyla gümrük beyannamesi düzenlenmemesinin uygun olacağı değerlendirmesine yer verilmiştir.

Müsteşarlığımızın, Denizcilik Müsteşarlığına yönelik 07.02.2011 tarihli 3306 sayılı yazısıyla, Türkiye gümrük bölgesi dışına ihraç amaçlı eşya çıkışı ile ihracat sayılan satış ve teslimlerin ihracat rejiminin konusu olduğu ve gümrük beyannamesi düzenlenmesini gerektirdiği, bu nedenle, bahse konu işlemin, ancak bir liman hizmeti olarak değerlendirilmesi durumunda gümrük mevzuatının konusuna girmeyeceği, dolayısıyla gümrük beyannamesi düzenlenmeyeceği belirtilerek, konuyla ilgili Müsteşarlık görüşleri istenmiş, Denizcilik Müsteşarlığı'ndan cevaben alınan 16.02.2011 tarihli 5324 sayılı yazıda, limanlarda gemilerin ihtiyacına yönelik olarak, dökme ya da taşıma yoluyla içme veya kullanım amaçlı su temini hizmetinin bir liman hizmeti olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, ilgi (a)'da kayıtlı yazınızda talep edilen hususla ilgili olarak limanlarda Türk ve yabancı bayraklı gemilere yapılan dökme su ikmali için gümrük beyannamesi düzenlenmesini gerektirir bir durum bu1unmadığı konunun bir hizmet faaliyetiyle ilgili olması nedeniyle, uygulanacak KDV istisnası için tevsik edici belgenin ne olacağı konusundaki değerlendirmenin Bakanlığınızca yapılmasının uygun olacağı düşünülmektedir." denilmektedir.

Buna göre, gemilere yapılan su teslimiyle ilgili olarak Gümrük Müsteşarlığının 02.05.2011 tarihli ve 10894 sayılı yazısı göz önünde bulundurularak işlem yapılması gerekmektedir. Ancak, elektrik teslimlerinin KDV Kanununun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, elektrik teslimlerinin 2007/23 sayılı Gümrük Genelgesinde belirtildiği şekilde yapılması halinde Kanunun 11/1-a maddesine göre mal ihracatı kapsamında KDV istisnası uygulanabilecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.”

Ancak hemen belirtmekte fayda var, yukarıdaki özelgede adı geçen 2007/23 sayılı Gümrük Genelgesi 24.07.2013 tarihli ve 2013/28 sayılı genelgeyle, 24.07.2013 tarihli ve 2013/28 sayılı Gümrük Genelgesi ise 2021/22 sayılı Gümrük Genelgesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Mevcut güncel genelge kapsamında; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 176 ncı maddesinin ikinci fıkrası ve Gümrük Yönetmeliği’nin 418 inci maddesine göre, serbest dolaşımda bulunan yakıt, yağlar ve kumanyalar ile donatım ve işletme malzemelerinin dış sefere çıkan gemi, bot ve diğer deniz taşıtları ile hava gemilerine verilmesi ihracat hükmündedir.

Bu Genelge kapsamında yapılacak teslimlerde deniz veya hava taşıtının personeli ve yolcularının yolculuk sırasında tüketimi için verilecek olan yiyecekler, alkollü ya da alkolsüz içecekler, sigara, kişisel tüketim ve temizlik malzemeleri kumanya olarak değerlendirilecektir.

4. Sonuç

İade hakkı doğuran işlemin ilgili mevzuatta belirlenen usul ve esaslara uygun olup olmadığı, işlemin iade hakkını doğurup doğurmadığı ve iadenin yapılması konusunda herhangi bir engelin bulunup bulunmadığının tespiti istisna uygulaması açısından önem arz etmektedir.

Bu bahisle açıklamamıza ışık tutan özelge ile onun uzantısı diyebileceğimiz gümrük genelgesi kapsamında konuyu toparlamak gerekirse özellikle 3065 sayılı Kanunun (13/b) maddesindeki deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisnaya yönelik talep edilebilecek KDV iadelerinde su teslimleri ( dökme su ikmali) kumanya olarak kabul edilmeyeceğinden mal teslimi değil liman hizmeti olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup bu minvalde gümrük beyannamesi düzenlenmeyecektir. 

KDV istisnası için ise hizmet faturası ile tevsik edilebilecek ancak istisna kapsamındaki hizmetin nev’inin yanı sıra, hangi deniz veya hava taşıma aracı için verildiğinin faturada gösterilmesi gerekecektir. Yine geminin tersaneye giriş çıkış yaptığının Liman Başkanlığı tarafından verilecek belge ile tevsik edilmesi yoluna da gidilebilir.

Son olarak elektrik teslimlerinin ise özelgede belirtildiği üzere KDV Kanununun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, elektrik teslimlerinin 2021/22 sayılı Gümrük Genelgesinde belirtildiği şekilde yapılması halinde Kanunun 11/1-a maddesine göre mal ihracatı kapsamında KDV istisnası uygulanabilecektir.

Kaynakça

- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

- T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının (Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü) 22/11/2011 tarihli, B.07.1.GİB.4.10.15.01-KDV-2010/107-1311/-128 sayılı ve “Gemilere yapılan su ve elektrik teslimlerinde KDV istisnası” konulu özelgesi

- T.C. Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün (2021/22) sayılı Genelgesi

- 60 No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri

27.09.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM