Melih Akcan
Vergi Müfettişi
Yüksek Lisans
melih.akcan.vdk@outlook.com

Sulama Sistemleri Tesliminde KDV’nin Hatalı Uygulanmasının Vergi İncelemeleri Bakımından Değerlendirilmesi

1. Giriş

Yabancı ülkeler ile rekabet edebilen, kaliteli ve verimli bir tarımsal üretim ile bu tarımsal üretimler neticesinde gelirini arttıran ülke tarımı için tarımsal alt yapının iyileştirilmesi birinci derecede önem taşımaktadır. Tarımda verimi artıran faktörlerin başında ise modern sulama sistemleri gelir. Bu anlamda tarımda yeni teknolojilerin kullanımı ile bilinçli sulama yapılarak birim alandan elde edilebilecek gelirin artırılabilmesi adına modern sulama sistemlerine teşvikler getirilmiştir. Bunlardan biri Katma değer vergisine tabi mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarının belirlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer mal ve hizmetler bölümünün 28 inci sırasında "8424.81:Tarıma ve bahçeciliğe ait olanlar(sıvı ve toz halindeki maddeleri püskürtmeye, dağıtmaya ve pulverize etmeye mahsus mekanik cihazlar)" sayılarak bu cihazların teslim ve ithalinde KDV oranının % 8 olarak belirlendiği yasal düzenleme ile daha yeni bir düzenleme olan Kırsal Kalkınma Destekleri Kapsamında Bireysel Sulama Sistemlerinin Desteklenmesi Hakkında Tebliğ gösterilebilir. Çalışmamızın konusu; modern sulama sistemlerinden biri olan damlama sulama sisteminin bütününü oluşturması ve bütün halinde teslimi ile yağmurlama ve sulama başlığı (spring) tabanca olarak isimlendirilen cihazların yurtiçi teslim ve ithalinde uygulanacağı belirtilen % 8 oranındaki katma değer vergisinin, vergi incelemesi kapsamında değerlendirilmesi ve uygulamalı örnekle vergi kayıp ve kaçağına nasıl sebebiyet verilebildiğinin ortaya konulmasıdır.

2. Damlama Sulama Sistemi İle Yağmurlama Ve Sulama Başlığı (Spring)- Tabanca Olarak İsimlendirilen Sistemlere İlişkin Mevzuat

2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanması gereken KDV oranlarında listeler itibariyle belirlemeler yapılmıştır. Söz konusu kararın 1. Maddesinin 1. Fıkrasının c bendinde “ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, KDV oranının % 8” olarak uygulanacağı belirlenmiştir. Akabinde 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına 2008/13234 sayılı karar ile (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için bölümün sonuna 28. sıra eklenmiştir.(BKK, 2008, Sayı. 13234)

Bu bağlamda; Katma değer vergisine tabi mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarının belirlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer mal ve hizmetler bölümünün 28 inci sırasında "8424.81:Tarıma ve bahçeciliğe ait olanlar(sıvı ve toz halindeki maddeleri püskürtmeye, dağıtmaya ve pulverize etmeye mahsus mekanik cihazlar)" sayılarak bu cihazların teslim ve ithalinde KDV oranı % 8 olarak belirlenmiştir.

3. Damlama Sulama Sistemi İle Yağmurlama Ve Sulama Başlığı (Spring)- Tabanca Olarak İsimlendirilen Sistemlere Uygulanması Gereken KDV Oranlarına İlişkin Verilen Özelgeler

Katma değer vergisine tabi mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarının belirlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı listenin "B) Diğer mal ve hizmetler bölümünün 28 inci sırasında "8424.81:Tarıma ve bahçeciliğe ait olanlar(sıvı ve toz halindeki maddeleri püskürtmeye, dağıtmaya ve pulverize etmeye mahsus mekanik cihazlar)" sayılarak bu cihazların teslim ve ithalinde KDV oranı % 8 olarak belirlendiği açıklanmıştı. Söz konusu kararın içeriğine ilişkin açıklamalara Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelerin yardımıyla yön verilmeye çalışılmıştır. Örneğin konuyla ilgili T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02-2010-1729-KDV-46 sayılı Özelgesi’ nde; “ damlama sulama sistemi ile yağmurlama ve sulama başlığı (spring)- tabanca olarak isimlendirilen sistem, TGTC nin 8424.81 no.lu posizyona ait "8424.81.10.00.00 Sulama cihazları" GTİP No sunda yer aldığından (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırası kapsamında değerlendirilerek bunların yurt içi teslim ve ithalinde % 8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Ancak, 2007/13033 sayılı BKK ya ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırasında GTİP No ları itibariyle sayılan eşyalar arasında, bu sırada sayılan eşyaların aksam ve parçalarına yer verilmediğinden, sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların yurt içi teslim ve ithalinde genel oranda ( % 18) katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir .” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.(Özelge, 2010, B.07.1.GİB.4.01.16.02-2010-1729-KDV-46) T.C. Nevşehir Valiliği Nevşehir Defterdarlığı Gelir Müdürlüğünün 01.07.2010 tarih ve B.07.4.DEF.0.50.10.00-KDV-1-1 sayılı Özelge’ sinde ise İdare; “ damlama sulama sistemi ile yağmurlama ve sulama başlığı (spring)- tabanca olarak isimlendirilen sistem, TGTC nin 8424.81 tarife pozisyonuna ait "8424.81.10.00.00 Sulama cihazları" GTİP No sunda yer aldığından (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırası kapsamında değerlendirilerek bunların yurt içi teslim ve ithalinde %8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Ancak, 2007/13033 sayılı BKK ya ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırasında GTİP No ları itibariyle sayılan eşyalar arasında, bu sırada sayılan eşyaların aksam ve parçalarına yer verilmediğinden, sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların tesliminin ise genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. ” şeklinde açıklamalarda bulunmuştur. (Özelge, 2010 B.07.4.DEF.0.50.10.00-KDV-1-1)

Konuyla ilgili olarak yukarıda bahsi geçen iki özelgeye paralel olarak ancak söz konusu özelgelerden daha detaylı olarak Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.16.02-KDV-2-608-28 sayılı Özelgesi’ nde; “ Damlama sulama sistemlerinde kullanılan damlama sulama (dripli-üzeri belirli aralıklarla gözeneklendirilmiş veya delinmiş) borularının ve yağmurlama sulama sistemlerinde kullanılan (drip ihtiva etmeyen) boruların, yağmurlama ve damlama sulama sistemlerinde kullanılan plastik yağmurlama borusu, istavroz, dirsek, es, redüksiyon, TE, abot, adaptör, başlık, körtapa, küresel vana, kangal plastik boru, priz kolye, manşon, tapanın, mandallı yağmurlama borusu, por yağmurlama borusu, mandallı s abot, yükseltici, küresel otomatik vana, mandallı dirsek, mandallı körtapa, contanın ithal veya teslimi genel oranda (%18) KDV ye tabi bulunmaktadır.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur. (Özelge, 2010 B.07.1.GİB.4.42.16.02-KDV-2-608-28) Söz konusu özelgeye paralel olarak yine Aksaray Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 16.08.2013 tarih ve 82185597-068-KDV-15 sayılı bir başka Özelgesi’nde ise İdare; “ Damlama sulama sistemlerinde kullanılan damlama sulama (dripli-üzeri belirli aralıklarla gözeneklendirilmiş veya delinmiş) borularının ve yağmurlama sulama sistemlerinde kullanılan (drip ihtiva etmeyen) boruların, yağmurlama ve damlama sulama sistemlerinde kullanılan plastik yağmurlama borusu, istavroz, dirsek, es, redüksiyon, TE, abot, adaptör, başlık, körtapa, küresel vana, kangal plastik boru, priz kolye, manşon, tapanın, mandallı yağmurlama borusu, por yağmurlama borusu, mandallı sabot, yükseltici, küresel otomatik vana, mandallı dirsek, mandallı körtapa, contanın ithal veya teslimi genel oranda (%18) KDV ye tabi bulunmaktadır.” şeklinde açıklamalara ek olarak aynı özelgede  “ tarla ve bahçelerde kullanılmak üzere imalatı yapılan yağmurlama boru, damlama su borusu, yassı boru ile bunlara ait ek parçalarının bir araya getirilerek damla sulama sisteminin bütününü oluşturması ve bütün halinde nihai tüketicilere tesliminin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki (II) sayılı listenin B/28 inci sırası kapsamında % 8 oranında KDV ye tabi olması gerekmektedir. Diğer taraftan, (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırasında GTİP no ları itibariyle sayılan eşyalar arasında bu sırada sayılan eşyaların aksam ve parçalarına yer verilmediğinden sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçaların tarım kredi kooperatifleri ile gerçek ve tüzel kişilerden oluşan bayilerinize tesliminin ise genel oranda (% 18) KDV ye tabi olması gerekmektedir.” şeklinde açıklamalarda bulunmuştur. (Özelge, 2013, 82185597-068-KDV-15)

4. Modern Sulama Sistemlerinden Anlaşılması Gerekenler

Literatür incelemelerine bakıldığında modern sulama sistemlerinden olan damlama sulama sistemleri ile yağmurlama sulama sistemlerinin sulama projesinin hazırlanıp gerekli aksam ve parçalarının tespit edilmesiyle, montaj ve işçilik gerektiren, yıl içinde perakende şeklinde ticari mal gibi alıp satıma konu olmasının mümkün olmayıp bir defaya mahsus kurulumun gerçekleşebilecek ve zaman alabilecek maliyetli bir sistemin olduğu anlaşılmaktadır. Şöyle ki;

Dolgun(2013) damla sulama sistemlerinde kullanılan bazı ekipmanlara ilişkin çalışmasında sulama sistemini, sulama yöntemlerinin uygulanabilmesi amacıyla belirli bir tasarım sonucu oluşturulan yapı, tesis, imalat ve yardımcı parçaların tümü şeklinde tanımlamıştır. Aynı çalışmada basınçlı sulama yöntemlerinden biri olan damla sulamada, sulama suyu miktarı daha uygun bir şekilde kontrol edilebilir ve yüzey sulama yöntemlerine göre sulama homojenliğinin daha yüksek olduğunu,  damla sulama yöntemini ise genel olarak; bitki gelişimi için gerekli su ve bitki besin maddelerinin, ana boru, yan ana boru ve laterallerden oluşan bir iletim sistemi vasıtasıyla taşınarak, lateral üzerine (on-line) veya içine yerleştirilen (in-line) özel yapıya sahip damlatıcılarla, bitkide aşırı su isteği oluşturmadan, düşük basınç altında, doğrudan bitki kök bölgesi çevresine, kısa zaman aralıkları ile verilmesi şeklinde tanımlamış ve damla sulama sisteminin unsurlarını pompa birimi, kontrol ünitesi, su iletim boruları, damlatıcılar, filtrasyon sistemi olarak gruplandırmıştır.

Çiçek(2015) damla sulama sistemlerinde su dağılım düzgünlüğünün araştırmasında damla sulama sisteminin en önemli parçasının damlatıcılar olduğunu belirtmiştir. İyi planlanan bir damla sulama sisteminde, sulama suyunun araziye yeknesak dağılması gerektiğini bildirmiştir.  Damla sulama sisteminin etkin bir şekilde kullanılması ancak sistemin doğru olarak projelenmesi ile gerçekleştirilebileceğini ifade etmiştir.

Ormancı(2015) araştırmasının sonuçları incelendiğinde; açık kanal sulama sistemi ile yağmurlama sulama sisteminin arazi toplulaştırması öncesi ve sonrası koşullarına göre; proje alanındaki 6 adet yeraltı suyu kaynağı için bireysel ve genel olarak, proje keşif bedelleri, beklenmeyen masraflar, etüt proje ve mühendislik masrafları, proje bedeli, inşaat süresindeki faiz, kamulaştırma maliyeti, AT projesi mühendislik hizmet bedeli ve birim yatırım maliyetleri hesaplanarak, elde edilen sonuçlar karşılaştırılmıştır.

Yıldız(2017) araştırmasında damla sulama sistemlerinin durumlarını incelenmesi neticesinde; gerek küçük alanlarda, gerekse büyük alanlarda damla sulama yöntemini kullanan tarımsal işletmelerin, bu sulama yöntemini, gübreleme kolaylığı, sulama süresinin daha az olması ve özellikle minimum işçilikle uygulanabilir olması gibi nedenlerle tercih ettiğini ancak damla sulama sistemlerinin asıl ve en önemli avantajının su ve enerji tasarrufu olduğunu belirtmiştir. Bu tasarrufun sağlanabilmesi için ise sulama yapılacak arazinin etüt edilmesi, toprak yapısı, arazi eğimi, su kaynağı ile ilgili gerekli incelemelerin tamamlanarak mühendislik hesaplarının yapılmasının gerektiğine ve bu anlamda damla sulama sistemi kurulumu ile ilgili malzeme satan, montaj yapan, proje hazırlayan firmalara ve bu firmaları denetleyen kurumlara çok iş düştüğünü ifade etmiştir. Damla sulama sisteminde tüm ekipmanların, pompa, vana, boru ve özellikle filtrelerin uygun çapta ve kapasitede amacına uygun olarak seçilmesi ve kurulması gerektiğini ve de modern sulama sistemlerinin tümünde olduğu gibi damla sulama sistemlerinde de olmazsa olmaz şartın sulama projesinin olduğunun altını çizmiştir.

İsmail Aras, “Damla Sulama Yöntemi” başlıklı makalesinde sulama yöntemlerini genel olarak yüzey sulama yöntemleri, basınçlı sulama yöntemleri ve yüzey altı sulama yöntemleri olarak 3’e ayırmış ve basınçlı sulama yöntemlerini, bir güç kaynağından ya da arazinin topoğrafik özelliklerinden yararlanarak elde edilen enerji ve basınç ile su toprağa farklı sistemlerle(damla, yağmurlama, mini spring vb.) uygulanan bir sulama sistemi olarak tanımlamıştır (Aras, 2006, s.50)

Dairesel Hareketli Yağmurlama Sulama Sistemlerinden olan Center – Pivot ise tamamıyla galvaniz kaplı çelik borulardan ve çelik konstrüksiyondan oluşan, betonarme bir platformun üzerinde dairesel dönüş yaparak hareket eden ve binlerce dekar arazinin sulanmasını el değmeden otomatik olarak yapan modern sulama sistemidir.

5. Vergi Kayıp Ve Kaçaklarıyla Mücadele Kapsamında Sulama Sistemlerine Getirilen Teşviklerin Değerlendirilmesi

Hazine ve Maliye Bakanlığının farklı tarihlerde vermiş olduğu ve çalışmamızın önceki bölümlerinde de yer verilen özelgelerden de görüleceği üzere 2007/13033 sayılı BKK ya ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırasında GTİP No ları itibariyle sayılan eşyalar arasında, bu sırada sayılan eşyaların aksam ve parçalarına yer verilmediğinden, sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların tesliminin genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu bağlamda vergi mükellefleri, ister bilmeden olsun ister bilerek olsun nihayetinde modern sulama sistemleri adı altında aslında sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçaların teslimlerinde hatalı KDV oranı uygulayarak hazine zararına sebebiyet verebilmektedirler.

Örneğin (X) Ltd. Şti. tarım ve bahçeciliğe ait sulama cihazlarının (damlama borusu, ek parça, plastik boru) imalatı faaliyetiyle iştigal eden bir firma olsun. Bu firma, 2020 hesap döneminde imal ettiği sulama cihazlarının (damlama borusu, ek parça, plastik boru, fıskiye, conta, nipel, kaval vs.) satışında ve satış faturalarında, sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçalar olmasına rağmen (yasal mevzuata göre sulama sisteminin tam olarak neyi kapsadığını bilmediği için) sulama sistemi adı altında çalışmamızın önceki bölümlerinde de açıklandığı üzere katma değer vergisine tabi mal ve hizmetlere uygulanacak KDV oranlarının belirlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına istinaden yüzde 8 oranında KDV uygulamış olsun. Ayrıca mükellef kurum bu satışlarına ilişkin indirimli orandan KDV hesapladığı için Katma Değer Vergisi Kanuna ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine uygun olarak ilgili vergi dairesine müracaat edip indirimli orana tabi işlemlerinden dolayı KDV iadesi talep etmiştir. Vergi dairesi de KDV Uygulama Genel Tebliği gereğince %120 teminat verilmesi karşılığında iadeyi yerine getirmiş ve teminatın çözümü için de 2020 hesap dönemini Katma Değer Vergisi yönünden vergi incelemesine sevk etmiştir.

Mükellef kurumun 2020 hesap dönemine ilişkin yasal defter ve belgelerini tetkik ettiği süre zarfı içerisinde; satış faturalarının içeriğini incelenmiş ve fatura muhteviyatlarının çoğunu fıskiye, ek parça, plastik boru, conta, nipel, kaval, damlama borusu, spray vb. sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçaların oluşturduğunu ancak söz konusu faturalarda sulama sistemi adı altında yüzde 8 oranında KDV hesapladığını tespit etmiştir. Bunu şu donelerden yola çıkarak tespit etmiş olsun denetim elemanı;

1. Mükellef kurumun düzenlediği indirimli orana ilişkin satış faturalarında çoğunlukla aynı şirkete belli dönemlerde her defasında farklı ürünlerin satıldığı gözlemlenmiştir. Örneğin; kendisi gibi aynı faaliyette bulunduğu (Y) Ltd. Şti.’ ne 2020’ nin Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Ekim, Kasım ve Aralık aylarında, her birinde birbirinden farklı sayıda ve parçalardan oluşan toplam 35 adet satış faturası düzenlediğini tespit etmiştir. Yine örnek vermek gerekirse kendisi gibi aynı faaliyette bulunduğu (Z) A.Ş.’ ne de 2020’ nin Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık aylarında, her birinde birbirinde farklı sayıda ve parçalardan oluşan toplam 65 adet satış faturası düzenlediğini tespit etmiştir.

2. Mükellef kurumun düzenlediği indirimli orana ilişkin satış faturalarında satış yapılan firmaların zirai faaliyette bulunmayan bir başka deyişle sulama sistemleri satışı faaliyetinde bulunan firmalar olduğu ve bu firmalara çok miktarda ve toplu olarak damlama boruları ile yağmurlama sulama sisteminde kullanılan boruların, damlama sisteminde kullanılan plastik yağmurlama borusu, ıstavroz, dirsek, es, redüksiyon, TE, abot, adaptör, başlık, körtapa, küresel vana, kangal plastik boru, priz kolye, manşon, tapa, mandallı yağmurlama borusu, por yağmurlama borusu, mandallı sabot, yükseltici, küresel otomatik vana, mandallı dirsek, mandallı körtapa ve conta gibi sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların satıldığını tespit etmiştir. Örneğin, (A) Ltd. Şti.' ne 2020 yılı içerisinde birbirinden ayrı olarak ve 21 ayrı faturalarla toplam 6.867.125 mt, damlama borusu, yine birbirinden ayrı olarak ve 25 ayrı faturalarla toplam 23.267 adet abot, dirsek, istavroz, körtapa, mandallı es, mandallı redüksiyon ile te ürünlerinin yer aldığı ek parçaların teslim edildiğini tespit etmiştir.

3. Denetim elemanının yapmış olduğu inceleme esnasında mükellef kurumun müşterilerinden birinin (B) A.Ş. olduğunu görmüş ve yapmış olduğu araştırmalar neticesinde bu firmanın da kendisi gibi zirai faaliyette bulunmayan yani sulama sistemleri satışı faaliyetinde bulunan bir firma olduğunu tespit etmiştir. Hatta bu firmanın da tıpkı incelenen mükellef kurum gibi sulama sistemi teslimlerine ilişkin olarak indirimli orana tabi iade taleplerinin olduğunu görmüştür.

Çalışmamızın önceki bölümlerinde damlama sulama sistemleri ile yağmurlama sulama sistemlerinin ne olduğu üzerinde durulmuştu. Sulama sistemlerinin bir projeye bağlanması, projede kurulum için hangi materyallerin gerekli olabileceği, su kaynağının tespiti, sulama yapılacak arazinin ölçümü ile bunlarının birbirine olan mesafeleri, su pompasının ve kontrol ünitesinin en verimli şekilde kullanılacağı bir yerin tespit edilmesi gibi zahmetli, maliyetli ve zaman alacak bir sistemden bahsedilmektedir. Kaldı ki bahsedilen sulama sisteminin kurulumu yani montajı gerekeceği bunun için de bir işçilik gerekeceği tabidir.

Sulama sistemlerinde muhatabın bir tarafında mutlaka üretici ve onun toprağı olması gerektiği anlaşılmaktadır. Tarım dışı sektörlerde, nihai tüketici tarafından karşılandığı için bir maliyet masrafı haline dönüşmeyen KDV, tarımda üreticiler tarafından karşılanmak zorunda kalmakta ve maliyet masrafına dönüşmekteyken üreticiler üzerindeki bu maliyet yükü, KDV oranlarının düşürülmesiyle hafifletilmesi amaçlanmaktadır. Yukarıda da açıklandığı üzere söz konusu sulama sistemleri mutlaka bir araziye kurulması dolayısıyla da damla sulama ve diğer basınçlı sulama sistemleri, tarımla uğraşan kesimler tarafından yani çiftçiler tarafından arazilerine uygulaması gerekmektedir. Bu bağlamda mükellef kurumun sulama sistemini sattığı kişilerin tarımla uğraşan kesimin yani çiftçilerin olması lazım.

Satış faturalarının düzenli olarak farklı aylarda toplu miktarda alım yapan şirketlere düzenlendiği ve bu teslimlerin aslında sulama sistemleri olarak değil de abot, dirsek, istavroz, körtapa, mandallı es, mandallı redüksiyon ile te ürünlerini, kelepçeli boru, mandallı boru, n boy boru, pe 100 boru ürünlerini ihtiva eden sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların olduğu ve bunların bütünden ayrı teslimlerin olduğu görülmektedir. Oysaki 2007/13033 sayılı BKK ya ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırasında GTİP No ları itibariyle sayılan eşyalar arasında, bu sırada sayılan eşyaların aksam ve parçalarına yer verilmediğinden, sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların yurt içi teslim ve ithalinde genel oranda ( % 18) katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.

Mükellef kurumun müşterilerinden biri olan (Z) A.Ş.’ nin de kendisi gibi zirai faaliyette bulunmayan yani sulama sistemleri satışı faaliyetinde bulunan bir firma olduğunu tespit edilmişti. Bu firmanın da sulama sistemi teslimlerine ilişkin olarak indirimli orana tabi iade taleplerinin olduğunu saptanmıştı. Ancak açıklamalardan da görüleceği üzere sulama sistemi genellikle tarımla uğraşan kesimin yani çiftçilere ilişkin olması gerekirken indirimli oranda düzenlediği satış faturasında iade talep eden şirketin olması iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan bir başka deyişle normal ve mutad olmayan bir durumdur.

Tespit edilen yukarıda sayılan tespitlerin yasal mevzuatlar çerçevesinde değerlendirilmesi neticesinde anlaşılıyor ki, mükellef kurum, plastikten mamul halde tüp, boru, hortum ve bunların bağlantı elemanlarının imalatçısı olup 2020 yılında teslimi gerçekleştirilen fıskiye, ek parça, plastik boru, conta, nipel, kaval, damlama borusu, spray vb. sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçalardan oluşan teslimlerinin genel oranda yüzde 18’ e tabi olması gerekmektedir. Dolayısıyla mükellef kurum sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçalara ilişkin faturalarda yüzde 10 oranında KDV’ yi eksik hesaplayarak satış faturalarını düzenlemiştir. Ayrıca mükellef kurum bu satılarına ilişkin hatalı olarak indirimli orandan KDV hesapladığı için ve talebini Katma Değer Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine dayandırıp KDV iadesi aldığı için bu iade mükellef kurum tarafından haksız yere iade olarak alınan Katma Değer Vergisi haline dönüşecektir.

Görüleceği üzere, modern sulama sistemindeki sistemden kastın ne olduğu tam olarak bilinememesi üzerine mükellef kurumun gerek ilgili konuya yeterince nüfuz edememesi olsun gerekse de mükellef kurumun düşük vergi ödeme gayreti içinde olmasının yanında, bilerek ve isteyerek daha az vergi ödeme çabasının bir sonucu olsun vergi kaybının oluştuğu tabidir. Denetim elemanı, vergi inceleme raporunda söz konusu hususları işleyerek gerekli re’ sen tarhiyatların yapılmasını ve re’ sen yapılacak tarhiyatlara da ceza uygulanmasını isteyecektir.

Bu bağlamda kayıt dışı ekonominin bütün bileşenleriyle ortaya çıkartılması amacıyla vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadele kapsamında çağdaş denetim teknikleri kullanılarak, iyi uygulama örneklerinden de istifade edilerek denetim elemanı tarafından yapılan vergi incelemesi neticesinde görüleceği üzere hazine zararı ortaya çıkabileceği açıktır.

6. Sonuç ve Öneriler

Vergi kayıplarının oluşumuna neden olan etkenlerin bir kısmı da vergi yasalarından kaynaklanmaktadır. Örnek olarak çalışmamızın konusunu da oluşturan modern sulama sistemlerinden damlama ve yağmurlama sulama sistemlerinin ithalinde ve yurtiçi teslimlerinde Bakanlar Kurulu Kararları ile KDV oranlarında vergi indirimine gidilmesi hükmü gösterilebilir. Çünkü söz konusu karar ile tarla ve bahçelerde kullanılmak üzere imalatı yapılan yağmurlama boru, damlama su borusu, yassı boru ile bunlara ait ek parçalarının bir araya getirilerek damlama sulama sisteminin bütününü oluşturması ve bütün halinde tesliminin (II) sayılı listenin (B) bölümünün 28 inci sırası kapsamında değerlendirilerek bunların yurtiçi teslim ve ithalinde % 8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerektiği belirtilmiş olsa da sulama sistemine ilişkin detay verilmemiş, sistemden ne anlaşılması gerekti ifade edilmemiş, teknik bir açıklama yapılmamış, yüzeysel açıklamalarla sınırları belirtilmemiş ancak mefhun-u muhalifinden yola çıkarak sulama sistemlerine ait aksam ve parçaların bütünden ayrı olarak yurt içi teslim ve ithalinde genel oranda (%18) katma değer vergisi uygulanması gerektiğini Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen özelgelerden anlaşılmıştır. Çalışmamızda verilen örnekten de anlaşılacağı üzere mükellefler söz konusu kararı ister kasti olsun ister kasti olmasın kendi lehlerine olacak şekilde yorumları neticesinde vergi kayıp kaçağına sebep olmaktadırlar. Mükellefler hangi aksam ve parçaların bir bütün oluşturduğunu, sistemden bahsedebilmek için asgari hangi aksam ve parçaların olması gerektiğini bilmediklerinden ve yasal mevzuatlarda da bu hususa yer verilmediğinden satışa konu ettikleri sulama sisteminin bütününü oluşturmayan aksam ve parçadan oluşan teslimlerinde yüzde 8 oranında hatalı olarak KDV hesaplamaktadırlar.

Bu konudaki görüşümüz ise; özellikle tarla ve bahçelerde kullanılmak üzere imalatı yapılan yağmurlama boru, damlama su borusu, yassı boru ile bunlara ait ek parçalarının bir araya getirilerek damlama sulama sisteminin bütününü oluşturması ve bütün halinde tesliminde uygulanması gereken KDV oranı husususun daha detaylı ve yoruma mahal bırakmayacak şekilde idari düzenlemeler yapılarak sulama sisteminin çerçevesinin ve sınırlarının kanun koyucular tarafından idari düzenlemeler ile çizilmesidir.

Kaynakça

- Aksaray Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 16 Ağustos 2013 tarihli, Sayı: 82185597-068-KDV-15 sayılı ve “ Damlama sulama borusu ve parçaların tarım kredi kooperatifleri ile gerçek ve tüzel kişilerden oluşan bayilere tesliminde uygulanması gereken KDV oranı ” konulu özelgesi. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr/node/92474 , E.T. 05.11.2020

- Aras, İ. (2006), Damla Sulama Yöntemi, Tarla Bitkileri Merkez Araştırma Enstitüsü Dergisi, 15(1-2), 49-60

- Bakanlar Kurulu Kararı (2008, 08 Şubat). Resmi Gazete (Sayı: 26781). Erişim adresi: https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2008/02/20080208-13-1.pdf , E.T. 01.11.2020

- Çiçek, Y. (2015). İzmir Çevresinde Zeytin Ağaçlarında Kullanılan Damla Sulama Sistemlerinde Su Dağılım Düzgünlüğünün Araştırılması, Yüksek Lisans Tezi, Selçuk Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, Konya.

- Dolgun, K. (2013). Damla Sulama Sistemlerinde Kullanılan Bazı Ekipmanların İzmir İlindeki İmalat Ve Pazarlama Durumu, Yüksek Lisans Tezi, Ege Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, İzmir.

- Gelir İdaresi Başkanlığı Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 26 Ekim 2010 tarihli, Sayı: B.07.1.GİB.4.01.16.02-2010-1729-KDV-46 sayılı ve “ Tarımda kullanılan sulama sistemlerine uygulanacak KDV oranı.” konulu özelgesi. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr/node/97550 , E.T. 05.11.2020

- Gelir İdaresi Başkanlığı Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 16 Eylül 2010 tarihli, Sayı: B.07.1.GİB.4.42.16.02-KDV-2-608-28 sayılı ve “ Yağmurlama ve Damlama Sulama Sistemlerinde KDV Oranı” konulu özelgesi. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr/node/97179 , E.T. 05.11.2020

- Nevşehir Valiliği Nevşehir Defterdarlığı Gelir Müdürlüğünün 01 Temmuz 2010 tarihli, Sayı: B.07.4.DEF.0.50.10.00-KDV-1-1 sayılı ve “Sulama Sistemlerinde KDV Oranı” konulu özelgesi. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr/node/93398 , E.T. 05.11.2020

- Ormancı, M. (2015). Arazi Toplulaştırmasının Açık Kanal Ve Yağmurlama Sulama -Sistemlerinin Yatırım Maliyeti Üzerine Etkisinin Belirlenmesi: Denizli-Tavas-Kızılcabölük Örneği, Yüksek Lisans Tezi, Adnan Menderes Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, Aydın.

- Yıldız, O.S. (2017). İzmir İlinin Kemalpaşa İlçesinde Kullanılan Damla Sulama Sistemlerinin Durumlarının İncelenmesi Üzerine Bir Araştırma, Yüksek Lisans Tezi, Ege Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, İzmir.

07.04.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.