YAZARLARIMIZ
Mehmet Külte
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
mehmetkulte@sirdasymm.com



Bağımsız Denetimin Kilit Konuları

ÖZET

Denetçi raporları tarafsız ve şeffaf olarak finansal tablo kullanıcılarına denetim süreci hakkında önemli bilgiler açıklamaktadır. Bu bağlamda denetçi raporları finansal tablo kullanıcıları ve denetçi arasında etkili bir iletişim aracıdır. Finansal tablo kullanıcıları açısından denetçi raporları oldukça önemli görülmekte ve değer ifade etmektedir. Bu yüzden finansal tablo kullanıcıları denetçi raporlarının standartlaşmış ve teknik ifadelerden uzak olmasını talep etmişlerdir.. Özellikle küresel finansal krizin ardından finansal tablo kullanıcıları denetim raporunun daha fazla ihtiyaca uygun ve açıklayıcı bilgiler içermesini talep etmiştir. Finansal tablo kullanıcılarının bu talebi denetçi raporlarının yenilenmesini gerektirmiştir.

Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından 15 Ocak 2015 tarihinde yayınlanan Uluslararası Denetim Standardı 701 (UDS 701) “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi” bu talebin bir cevabı niteliğindedir. UDS 701’in yayınlanmasının ardından bu standardın Türkiye Denetim Standartlarına uygun yansıtılması için çalışmalar yapılmıştır. Çalışmalar sonucunda Kamu Gözetim Kurumu (KGK) tarafından 09.03.2017 tarihinde Bağımsız Denetim Standardı 701 (BDS 701) yayınlanmıştır. Bu standarda göre hisseleri borsada işlem gören şirketlerin 2017 yılı denetçi raporlarında Kilit Denetim Konuları bölümüne yer verilmesi gerekmektedir. Bu makalede ise Kilit Denetim Konuları kavramının ne olduğu, nasıl belirlendiği ve denetçi raporunda nasıl bildirileceği açıklanmıştır.

  1. GİRİŞ

Denetçi raporu, denetim süreci sonuçlarını ortaya koyan ve başta yatırımcılar ve finansal analistler olmak üzere finansal tablo kullanıcılarının işletme ile ilgili karar alabilmelerinde faydalandıkları önemli bir belgedir.

Denetçinin sorumluluğu, bağımsız denetim standartlara uygun yaptığı incelemeler sonucu görüş ve bulgularını raporlamaktır. Bu süreç finansal tablo kullanıcıları tarafından bazen yanlış anlaşılmaktadır. Denetçi BDS’lere uygun olarak yürütülen denetimin makul güvence sağladığını, makul güvencenin mutlak bir güvence olmadığını kullanıcılara aktarmaktadır. Ancak çoğu kişi aktarılan bu bilgiyi tüm hata, hile ve düzensizlikleri ortaya çıkarmak olarak algılamaktadır. Bu yüzden denetçinin denetime ilişkin sorumlulukları ile kullanıcıların denetçiden beklentilerinin aynı olmaması ‘beklenti açığını’ ortaya çıkarmaktadır. Beklenti açığı ise denetçi raporlarının kullanıcılar tarafından sadece görüş tiplerinin farklılaştığı, denetime ve işletmeye özgü bilgiden uzak ifadeler içeren bir iletişim aracı olarak yorumlanmasına sebebiyet vermektedir.

Özellikle son yıllarda yaşanan finansal skandallar ve küresel finansal kriz denetçi raporunun kalitesinin ve ihtiyaca uygunluğunun kullanıcılar ve düzenleyici kurumlar tarafından sorgulanmasına neden olmuştur.  Uluslararası düzenleyici kurumlar ‘beklenti açığını’ ortadan kaldırmak, denetçi raporunun anlaşılabilirliğinin ve iletişimsel değerinin arttırılması için çalışmalar başlatmışlardır. Bu çalışmaların sonucu olarak Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından 15 Aralık 2016 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerine ilişkin yapılacak denetimlerde geçerli olmak üzere Ocak 2015’te UDS 701 yayımlanmıştır. Ülkemizde ise KGK tarafından UDS 701 standardıyla birebir uyumlu olma doğrultusunda BDS 701 yayımlanmıştır.
BDS 701 “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi” standardı denetçi raporunda daha fazla şeffaflık sağlaması, finansal tablo kullanıcılarına en çok önem arz eden konular hakkında daha fazla bilgi ve açıklama sunulması amacıyla oluşturulmuştur. BDS 701’e göre denetçinin amacı kilit denetim konularını belirlemek ve finansal tablolara ilişkin görüş kısmında bu konuları bildirmektir.

Yürürlüğe giren BDS 701 ile birlikte halka açık şirketlerin 1.1.2017 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinindenetçi raporlarında kilit denetim konularına yer verilecektir. Kilit denetim konuları kısmında yatırımcılara ve diğer finansal bilgi kullanıcılarına gerçekleştirilen denetim hakkında denetime özgü terimleri çok kullanmadan anlayabilecekleri  bir dille ihtiyaca uygun bilgiler sunulacaktır. Standart yapıcılar, genelleyici ve standartlaştırılmış ifadelerden uzaklaşılması amacıyla kilit denetim konularının her bir işletmeye ve yürütülen denetime özgü olmasını beklemektedir. Bu yüzden denetçi raporunda bildirilen kilit denetim konularının sayısının, ele alınan konuların seçiminin ve konunun açıklanma şekillerinin her bir işletme için farklı olması beklenmektedir.

Standardın Kapsamı ve Yürürlük Tarihi

BDS 701, borsada işlem gören işletmeler için 1/1/2017 tarihinde ve sonrasında, Türk Ticaret Kanunu uyarınca denetime tabi diğer şirketler için 1/1/2018 tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemleri için hazırlanan finansal tabloların denetiminde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Kilit Denetim Konuları Kavramı ve Tanımı

Yeni yayınlanan BDS 701, kilit denetim konularının denetçi tarafından raporında bildirilmesine ilişkin sorumluluklarını düzenlemektedir. Halka açık işletmeler için mevcut denetim raporlarında yer almayan “Kilit Denetim Konuları” bölümü “Görüşün Dayanağı” bölümünden sonra gelmektedir.

Standart, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde, denetçinin mesleki muhakemesine göre en çok önem arz eden konuları kilit denetim konuları olarak tanımlamaktadır. Ayrıca standart kilit denetim konularının üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından seçilmesi gerektiğini belirtmektedir.

Kilit denetim konuları ne değildir?

  • Yönetim tarafından yapılması gereken açıklamaların yerine geçmez.
  • Denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş vermesinin yerine geçmez.
  • İşletmenin sürekliliği hakkında belirsizlikle ilgili şüphe varsa, BDS 570’e göre yapılan raporlamanın yerine geçmez.
  • Münferit konulara ilişkin ayrı bir görüş değildir.

Kilit Denetim Konularının Belirlenmesi

Finansal tablo kullanıcılarının ihtiyacına uygun bilgi sunabilmesi amacıyla, kilit denetim konularının işletmeye ve gerçekleştirilen denetime özgü olması gerekmektedir. Bu nedenle, denetçilere kilit denetim konularını belirlemede yardımcı olabilmesi için BDS 701’de muhakemeye dayalı bir karar alma çerçevesine yer verilmiştir. Denetçi, mesleki muhakemesine dayalı olarak kilit denetim konularını sırasıyla;

  • Üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular,
  • Denetçinin azami düzeyde dikkatini gerektiren konular,
  • Denetimde en çok önem arz eden konular, arasından belirler.

Denetçi azami düzeyde dikkatini gerektiren konuların belirlemelerini yaparken, aşağıda belirtilen kriterleri  göz önünde bulundurur;

  • Ciddi riskli görülen veya önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğu alanlar
  • Yönetimin önemli yargılarını içeren alanlar ve yüksek tahmin belirsizlikleri (karmaşık muhasebe tahminleri)
  • Önemli işlem ve olayların denetime olan etkisi (ilişkili taraf veya olağandışı gerçekleşen işlemler gibi)

Ayrıca denetçi en çok önem arz eden konuların belirlenmesinde;

  • Üst yönetimle yapılan iletişimlerin kapsamı ve boyutu,
  • Konunun finansal tablo kullanıcısı açısından önemi,
  • Konuya ilişkin muhasebe politikasının türü,
  • Varsa konuyla ilgili yanlışlıkların türü ve önemlilik düzeyi,
  • Uygulanan denetim prosedürlerinin zorluğu,
  • Konuyla ilgili kontrol eksikliğinin önemi,
  • Denetimde önem arz eden diğer konuların sayısı gibi hususları göz önünde bulundurur.

Kilit Denetim Konularının Bildirilmesi ve Raporlanması

Denetçi, denetimde belirlediği her bir kilit denetim konusunu ‘Kilit Denetim Konuları” başlığı altında alt başlıklara ayırarak raporlar. Kilit denetim konuları denetçi raporunda ayrı bir bölümde ve “Görüşün Dayanağı” bölümünden sonra gelmektedir. Yeni denetçi raporunda yer alacak başlıklar aşağıdaki sıralamayla özetlenebilir:

  • Görüş
  • Görüşün Dayanağı
  • Kilit Denetim Konuları
  • Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu olanları Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları
  • Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları
  • Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülüklere İlişkin Rapor

Mevzuat tarafından başka bir ifade öngörülmedikçe, kilit denetim konusuyla ilgili bölümde şu giriş cümlesine yer verilmesi gerekmektedir:

“Kilit Denetim Konuları, denetçinin mesleki muhakemesine göre, cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden konulardır. Bu konular, bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin yürütülen denetim çerçevesinde ve bu tablolara ilişkin görüş oluşturulurken ele alınmıştır ve tarafımızca bu konulara ilişkin ayrı bir görüş bildirilmemektedir.”

Kilit denetim konusuna ait özelliklerin finansal tablo kullanıcıları tarafından anlaşılması oldukça önemlidir. Kilit denetim konuları hakkında ayrı bir görüş vermediğini belirten bu giriş cümlesi kullanıcılar tarafından kilit denetim konusu kavramının anlaşılmasına katkı sağlayacağı düşünüldüğü için zorunlu kılınmıştır. Standartlaşmış bir ifadeye sahip olmasına rağmen bu giriş cümlesinin zorunlu kılınmasıyla, kilit denetim konusu kavramının anlaşılması noktasında uygun bir çerçevenin oluşturulması amaçlanmıştır.

Ayrıca, denetçi raporunda “Finansal Tabloların Denetimine İlişkin Bağımsız Denetçinin Sorumlulukları” bölümünde, kilit denetim konularına ilişkin açıklamada aşağıdaki metne veya benzer bir ifadeye yer vermesi gerekmektedir:

“Tarafımızca üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden konular ve dolayısıyla kilit denetim konuları belirlenmektedir. Aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça, kilit denetim konuları bağımsız denetçi raporumuzda açıklanmaktadır:

  • İlgili konunun kamuya açıklanmasının mevzuat tarafından engellenmesi ya da
  • İlgili konuyu kamuya açıklamanın olumsuz sonuçlarının, kamuya açıklamanın oluşturacağı kamu çıkarına yönelik faydaları aşacağının makul şekilde beklendiği çok istisnai durumlarda tarafımızca ilgili hususun bağımsız denetçi raporumuzda bildirilmemesine karar verilmesi”

BDS 701, kilit denetim konularının finansal tablo kullanıcıları tarafından kolaylıkla anlaşılması için, denetçinin raporunda bildirdiği her bir kilit denetim konusuna ilişkin açıklama yapmasını zorunlu kılmaktadır. Ancak her bir Kilit Denetim Konusuna ilişkin açıklamanın kapsamına, içeriğine ve ne kadar detaylı bilgiye yer verileceğine ilişkin bir sınırlama getirilmemiştir. Bahsedilen açıklamalar her işletmeye özgü olacağından denetçinin mesleki muhakemesine bırakılmıştır.

Kilit denetim konusuna ilişkin açıklama yapılırken ilgili konunun niçin kilit denetim konusu olarak belirlendiği, denetimde söz konusu konunun nasıl ele alındığı ve -varsa- finansal tablodaki ilgili açıklamalara atıfta bulunulması gerekmektedir. Bunların dışında ayrıca denetçinin konuya yönelik uyguladığı yaklaşımın özelliklerine, yürütülen denetim prosedürleri hakkında kısa açıklamalara, denetim prosedürlerinin sonucuna yönelik işaretlere ve konuya ilişkin yapılan önemli gözlemler açıklanabilir.

Denetçi, olumlu görüş dışında bir görüş verdiğinde, bu görüşün verilmesine sebep olan gerekçeler ve işletmenin sürekliliğine ilişkin belirlenen önemli belirsizlik konuları denetçi raporunda Kilit Denetim Konuları bölümünde bildirilmez. Bu konular önemlilik düzeylerinden dolayı denetçi raporunda kendi özel bölümlerinde bildirilir. Raporun Kilit Denetim Konuları bölümünde sadece bu konulara ilişkin atıflara yer verilir.

Kilit denetim konusu eğer önemlilik seviyesinin altında kalıyor ancak denetçi muhakemesinde denetimde en çok önem arz eden konulardan biri olarak değerlendiriliyorsa denetçi raporunda açıklanır..

Kilit denetim konuları yalnızca yanlışlık içeren durumları ifade etmek için tasarlanmamıştır. Denetçi tarafından bir konunun önemli görülüp incelemeler sonucunda yanlışlık tespit edilmese de denetçi konuyu kilit denetim konusu olarak raporlayabilmektedir.

Kilit Denetim Konularının Bildirilmeyeceği Durumlar

Aşağıdaki durumlar haricinde denetçi her bir kilit denetim konusunu denetçi raporunda ayrı ayrı alt başlıklar halinde açıklar.

  • Konunun kamuya açıklanmasının mevzuat tarafından engellenmesi. Örneğin; mevzuata aykırı olduğu belirlenen veya düşünülen, örneğin kara para aklama konusuyla ilgili bir konuda yetkili kurumlarca yürütülen bir soruşturmayı etkileyebilecek herhangi bir açıklamanın yapılması mevzuatla yasaklanmış olabilir.
  • İlgili konuyu kamuya açıklamanın olumsuz sonuçlarının, kamuya açıklamanın oluşturacağı kamu çıkarına yönelik faydaları aşacağının makul şekilde beklendiği istisnai hallerde denetçi ilgili hususa raporunda yer vermeyebilir. İşletmenin söz konusu hususa ilişkin bilgileri kamuya açıklaması durumunda bu hüküm uygulanmaz.

Kilit Denetim Konuları Bildiriminin Özellikleri

Denetçi raporunda kilit denetim konularını açıklarken kullanılacak ifadelerin özenle seçilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla anlatımda genelleyici, standartlaşmış ve basmakalıp ifadelerden uzak olunmalıdır. .

Denetçi kilit denetim konuları hakkındaki açıklamaları kendi muhakemesine dayanarak yazması gerekmektedir. Dolayısıyla kilit denetim konuları her işletmeye özgü olmalıdır.

Kilit denetim konularının bildirilmesinde uygulanan denetim prosedürleri detaylı bir şekilde sıralanıp uzatılmamalıdır.

Kilit denetim konularının bildiriminde denetçi konuya ilişkin herhangi bir çözüm önerisine yer vermemelidir. Ayrıca kilit denetim konusu olarak seçilen meselenin denetim sırasında çözülemediği ima edilmemelidir.

Kilit denetim konusu bildirimi şartlı görüş algısı oluşturmamalıdır. Ayrıca kilit denetim konusu bildiriminde ilgili konuya ilişkin ayrı bir görüş verildiği anlamı çıkarılmamalıdır.

Mevzuata göre raporlanması zorunlu olmadığı sürece, BDS 705 denetçinin finansal tablolara görüş vermekten kaçınması durumunda kilit denetim konularının bildirilmesini yasaklar.

Kilit Denetim Konularının Sunum Sırası ve Sayısı

BDS 701, kilit denetim konularının finansal tablo kullanıcıları tarafından kolaylıkla anlaşılmasını ve konuların denetlenen işletmeye özgü olmasını amaçlamaktadır. Bunun doğal bir yansıması olarak kilit denetim konularının sunum sırası hakkında herhangi bir sınırlama ve standartlaştırma getirmemiştir. Kilit denetim konularının hangi sırayla verileceği denetçinin mesleki muhakemesine bırakılmıştır. Ancak sıralama denetçinin mesleki muhakemesine göre konuların önemine veya finansal tablolarda açıklanma sırasına bağlı bir şekilde sıralanabilir.

Kilit denetim konuları denetlenen işletmeye özgü olacağından, bildirilecek Kilit Denetim Konusunun sayısı denetlenen işletmenin karmaşıklığı, işletmenin faaliyetine ve denetim esnasındaki durum ve şartlardan etkilenebilir. Benzer şekilde BDS 701 denetçi raporunda bildirilecek kilit denetim konularının sayısı hakkında herhangi bir sınırlama veya zorunluluk getirmemiştir. Bu konuda denetçinin mesleki muhakemesine bırakılmıştır.

Denetçi, bildirilecek kilit denetim konularının bulunmadığına veya kilit denetim konuları olarak bildirilecek konuların sadece olumsuz görüş veya şartlı görüş gerekçesi veya işletmenin sürekliliği ile ilgili belirsizlikle ilgili konular olduğuna karar vermesi halinde, “Kilit Denetim Konuları” başlığı altında bu duruma ilişkin bir açıklamaya yer verir. Bu yükümlülük aşağıdaki durumlarda söz konusu olur:

  • Borsada işlem gören işletmelerin ve kamu yararını ilgilendiren kuruluşların tam set genel amaçlı finansal tablolarına ilişkin denetimlerde, en az bir tane KDK belirlenmesi beklenmektedir. Ancak belirli şartlar dahilinde, örneğin sınırlı derecede faaliyet yürüten bir işletmede, denetçi azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren bir konu tespit etmemiş olabilir.
  • Mevzuatın izin vermemesi durumu, KDK bildiriminin doğuracağı olumsuz sonuçların kamuya açıklamanın sağlayacağı kamu yararını aşacağının makul şekilde beklenmesi durumu ile beraber diğer konuların kilit denetim konusu olarak değerlendirilmemesi.
  • KDK olarak belirlenen konuların sadece olumsuz veya şartlı görüş gerekçesi ve işletmenin sürekliliği ile ilgili belirsizlik durumlarına ilişkin denetçi raporunda bildirilen konular olması.

Bu durumlarda denetçi raporunun ilgili bölümünde aşağıdaki örneğe benzer bir metne yer verir;

 

Kilit Denetim Konuları

Tarafımızca; [Sınırlı Olumlu (veya Olumsuz) Görüşün Dayanağı bölümünde veya İşletmenin Sürekliliği ile İlgili Önemli Belirsizlik bölümünde açıklanan konu haricinde] raporumuzda bildirilecek bir [diğer] kilit denetim konusunun olmadığına karar verilmiştir.

Belgelendirme

BDS 701’e göre denetçi, çalışma kâğıtlarına aşağıdaki hususları dâhil etmek zorundadır:

  • Denetçinin azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuları ve söz konusu her bir konunun kilit denetim konusu olup olmadığına ilişkin denetçi kararının gerekçesini,
  • -Varsa- bildirilecek Kilit Denetim Konularının olmadığına veya Kilit Denetim Konuları olarak bildirilecek konuların sadece olumsuz, şartlı görüş veya görüş vermekten kaçınma dayanağı olan veya işletmenin sürekliliği ile ilgili konular olduğuna ilişkin denetçi kararının gerekçesini,
  • -Varsa- Kilit Denetim Konuları olarak belirlenen bir konunun denetçi raporunda bildirilmemesine ilişkin denetçi kararının gerekçesi.

Kilit Denetim Konuları Bildirimi Örnekleri

Denetçi raporunda “Kilit Denetim Konuları” başlığı altında yer alabilecek konulara örnek olarak aşağıdaki konular olabilir.;

  • Finansal araçların değerlemesi
  • Şerefiye değer düşüklüğü
  • Yeni muhasebe standartlarının etkileri
  • Stokların değerlemesi
  • Gayrimenkul değerleme ve değer düşüklüğü
  • Yönetimin kontrolleri ihlal etmesi
  • Ertelenmiş vergi ve cari dönem vergisi
  • Hasılatın finansal tablolara alınması
  • İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi
  • BT çevresi ve kontrol eksiklikleri

Aşağıdaki örnek İngiltere’de faaliyet gösteren halka açık bir şirketinin 2015 yılı bağımsız denetçi raporunun “Kilit Denetim Konularımız” bölümüne aittir.

Kilit Denetim Konularımız

Kilit denetim konuları, mesleki muhakememize göre finansal raporların denetiminde en çok önem arz eden konulardır. Belirlediğimiz KDK’ları şirket yönetim kuruluna bildirdik. KDK’lar ele alınan tüm konuların kapsamlı bir yansıması değildir.

Bu konular finansal tabloların bütünü hakkında denetim görüşü oluştururken ele alınmış olup, bu konular hakkında ayrı bir görüş vermiyoruz.

Gelir tahakkukları – Tanıtım indirimleri ve ciro iskontolarının tahakkukları

Tanıtım indirimleri ve ciro indirimlerinin muhasebeleştirilmesi dönem içindeki gelir tahakkukları tutarını etkiler. Tanıtım indirimleri ve ciro iskontolarının değerini tahmin etmek için önemli yönetim yargıları gereklidir. Bu tahmin, bizim finansal raporlar denetimimizle ilgili kilit denetim konusu olarak değerlendirilmektedir.

Bizim denetim prosedürlerimiz arasında, yönetimin tanıtım indirimleri ve ciro iskontolarının değerini belirleme süreciyle ilgili kontrolleri değerlendirmek de yer almaktadır. Ayrıca, bu tahakkukların hesaplamasında doğruluk ve tamlığı test etmek için maddi doğrulama testleri ve analitik prosedürleri uyguladık. Bu prosedürler, yönetimin tahmin ve varsayımlarının, veri giriş kabulleri, müşterilerle yapılan anlaşmaların altında yatan fiyatlandırma ve ödenek verileri dahil, uygunluğunun zorluğunu içerir.

Geri dönüşümlü ambalajlar- Depozito sorumluluğunu değerleme

İş süresince şirket müşterilerine depozitolu ambalaj sağlamaktadır. Çoğu durumda şirket depozitolu ambalajlar için depozito toplar. Depozito yükümlülüğünün değerlendirilmesi muhakememizde özel bir alana sahiptir. Geri dönüşümlü ambalajların depozito sorumluluğunun hesaplanmasında kullanılan varsayımların makul olmaması riski vardır ki depozito sorumluluğunun yanlış değerlenmesi ile sonuçlanabilir. Biz bu riske karşılık olarak, depozito sorumluluğunun hesaplanmasında maddi prosedürlerin uygulanmasının yanı sıra, depozito sorumluluğunun değerleme ve bütünlüğüne odaklandık.

Şerefiye – Geri kazanılabilirlikte yönetim değerlendirmesi

Şerefiye, bilanço toplamının%30'unu ve toplam öz kaynakların %75’ini temsil etmektedir. Yönetimin yıllık değer düşüklüğü testleri üzerindeki prosedürler bizim denetimimizde önemli yer tutmaktadır. Çünkü, değerlendirme süreci karmaşıktır ve testler, tahmin ve varsayımlara dayalıdır. Şerefiye nakit üreten birimlere (NÜB) ve NÜB gruplarına tahsis edilir. Şirket, ekonomik büyüme, beklenen enflasyon oranları, demografik gelişmeler, beklenen pazar payı, gelir ve kâr marjı, gelecekteki pazar ve ekonomik koşullardaki gelişmelere ilişkin varsayımları kullanmaktadır.

Biz denetimimiz için, şirket tarafından kullanılan varsayımları, iskonto oranlarını ve veri test metodolojilerini; örneğin, beklenen enflasyon oranları, dış piyasa büyüme beklentileri gibi harici verilerle karşılaştırarak, şirketin değerleme modelindeki 106 duyarlılıkları analiz ederek, değerlendirdik ve test ettik. Bu denetim faaliyetlerinde bize yardımcı olmak için ekibimize değerleme uzmanları dahil ettik. Biz özellikle nakit yaratan birimlerin mevcut boşluk payı duyarlılığına ve varsayımlar içinde makul olası bir değişimin geri kazanılabilir tutarın defter değerini aşıp aşmamasına neden olup olamayacağı üzerinde durduk. Yönetimin tahminlerinin tarihsel doğruluğu da değerlendirildi. Değer düşüklüğü testi sonucunun en hassas olduğu bu varsayımla hakkında finansal tablolarda şirketin XX No’lu dipnotunun yeterliliğini değerlendirdik.

 

Aşağıda Bağımsız Denetçi Raporunda yer verilen “Kilit Denetim Konuları” bölümüne ilişkin örnek ve açıklamaları bulunmaktadır.

 

Kilit Denetim Konuları

Kilit denetim konuları, mesleki muhakememize göre ara dönem konsolide finansal tabloların bağımsız denetiminde en çok önem arz eden konulardır. Kilit denetim konuları, bir bütün olarak ara dönem konsolide finansal tabloların bağımsız denetimi çerçevesinde ve ara dönem konsolide finansal tablolara ilişkin görüşümüzün oluşturulmasında ele alınmış olup, bu konular hakkında ayrı bir denetim görüşü sunmamaktayız.

İnşaat sözleşmeleri hasılatının kayıtlara alınması

İnşaat sözleşmeleri hasılatıyla ilgili muhasebe politikaları ve kullanılan önemli muhasebe tahminlerinin detayı için Dipnot XX'ye bakınız.

Grup'un toplam hasılatının önemli bölümünü teşkil eden enerji ve inşaat sektörlerinde faaliyet gösteren şirketlerinin 328.634.932 TL tutarındaki inşaat maliyeti karşılığı 389.521.986 TL tutarındaki inşaat sözleşmelerinden elde edilen hasılatı bulunmaktadır.

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren ABC Sanayi ve Ticaret A.Ş ve bağlı ortaklıkları ağırlıklı olarak Türkiye ve yurtdışında projeler yürütmektedir.

Bu projeleri kompleks içerikleriyle Grup'un ticari ve finansal raporlama anlamında çeşitli risklere maruz kalmasına sebep olmaktadır. Bu projelerle ilgili olarak hasılatın tutarının belirlenmesi ve kayıtlara alınmasının zamanlaması "Tamamlanma yüzdesi" yöntemi kullanılarak hesaplanmakta ve belirlenmektedir. Hasılatın kayıtlara alınması ve projeye özgü şartlar içeren bu projelerinin sonuçlarının belirlenmesi özellikle projelerin tamamlanması için katlanılacak maliyetin tahmini ve proje değişiklik talepleriyle ilgili tutarların kayıtlara alınması gibi önemli yönetim tahminlerinin yapılmasını gerekli kılmaktadır.

Bu projelerinden hasılatın kayıtlara alınması denetim açısından özel bir ilgi gerektirmesi sebebiyle önemli bir risk olarak belirlemiş durumdayız.

Bağımsız denetim çalışmalarımız kapsamında konunun nasıl dikkate alındığı

-Hasılatın kayıtlara alınma süreçleri tarafımızca anlaşılarak raporlanan inşaat sözleşmesi hasılat tutarının önemli düzeyde hatalı olmasını engelleme, belirleme ve düzeltmesi anlamında ilgili kilit kontrollerin dizayn ve uygulama etkinliğinin test edilmesi tarafımızca gerçekleştirilmiştir.

- Önemli proje sözleşmelerinin hüküm ve koşulları Yönetim tarafından kullanılan tahminlerin değerlendirilmesi ve hasılatın kayıtlara alınmasının zamanlamasının belirlenmesi açsından tarafımızca incelenmiştir.

- Grup'un finans ve teknik ekipleriyle inşaatı devam eden projelerin durumu görüşülmüş ve söz konusu görüşmelerle ilgili anlayışımız destekleyici belgelerle kanıtlanmıştır.

- İnşaat sözleşmeleri hasılatı tamamlanma yüzdesi yöntemiyle tarafımızca tekrar hesaplanmıştır.

- İnşaat sözleşmelerinin maliyet bütçeleri ve ileriye yönelik tahminlerin tarihsel olarak doğruluk ve ihtiyatlılık düzeylerinin değerlendirmesi tarafımızca yapılmış ve Yönetim'in bu projelerinin tamamlanma aşamaları ve maliyet bütçelerinin değişimiyle ilgili mevcut varsayımları tarafımızca irdelenmiştir.

- Hasılat ve sözleşmelerin muhasebeleştirme kayıtları, olağandışı ve süreklilik teşkil etmeyen kayıtlara odaklanılması suretiyle tarafımızca test edilmiştir.

-Hasılat ve satışlardan iade hesaplarıyla ilgili detaylı dönemsellik testleri tarafımızca gerçekleştirilmiştir.

 

Aşağıdaki Örneklerde, ilgili konunun Kilit Denetim Konusu olarak belirlenme sebebine ilişkin yapılabilecek açıklamalar gösterilmektedir:

 

Kilit Denetim Konuları

Kilit denetim konuları, mesleki yargımıza göre, 31.12.2016 tarihinde sona eren finansal tablolarının denetiminde en çok önem taşıyan hususları içermektedir. Bu bulgular bir bütün olarak finansal tabloların denetimi ve görüşümüzün oluşturulması kapsamında ele alınmış- tır. Bu bulgular üzerinde ayrı bir denetim görüşü sunmamaktayız.

Şerefiye

TFRS’ler kapsamında Topluluğun şerefiyeyi yıllık olarak değer düşüklüğü testine tabi tutması gerekmektedir. 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla XX kaleminin hesap bakiyesinin finansal tablolar açısından önemli olması sebebiyle söz konusu yıllık değer düşüklüğü testi denetimimiz bakımından önemli bir konudur. Ayrıca, yönetimin değerlendirme süreci karmaşık ve yüksek düzeyde yargıya bağlı olup varsayımlara dayanmaktadır. Kullanılan bu varsayımlar, özellikle [varsayımları açıklayın] […]’de gelecekte beklenen piyasa koşullarına ya da ekonomik şartlara oldukça duyarlıdır.

Finansal Araçların Değerlenmesi

Şirketin, finansal araçların [%x]’lık kısmı yapılandırılmış finansal araçlara yaptığı yatırımlardan oluşmaktadır. Söz konusu finansal araçların değerlemeleri aktif piyasalardaki kotasyon fiyatları üzerinden değil, bu araçların kendine özgü yapısı ve şartlarına bağlı olarak işletme tarafından geliştirilen modellere dayanılarak yapılmaktadır. Bu sebeple, bu değerlemede ciddi düzeyde ölçüm belirsizliği meydana gelmektedir. Sonuç olarak, söz konusu finansal araçların değerlemesi denetimimiz bakımından önemli bir konudur.

Yeni Muhasebe Standartlarının Etkisi

1 Ocak 2013 itibariyle TFRS 10 (Konsolide Finansal Tablolar), 11 (Müşterek Anlaşmalar) ve 12 (Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar) yürürlüğe girmiştir. TFRS 10 Topluluğun, yatırım yaptığı tüm işletmeler üzerinde güce sahip olup olmadığını; yatırım yapılan işletmelerle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kalıp kalmadığını veya bu getirilerde hak sahibi olup olmadığını ve elde edeceği getirilerin miktarını etkileyebilmek için yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücünü kullanma imkânına sahip olup olmadığını değerlendirmesini zorunlu kılmaktadır. Her bir geminin karmaşık yapısı, bakımı ve her bir gemideki sahiplik payı Topluluğun ciddi sayıdaki sözleşmeye bağlı anlaşmanın niteliğini değerlendirmesini ve yorumlamasını gerektirmektedir.

Tanımlanmış Emeklilik Fayda Varlıklarının ve Yükümlülüklerinin Değerlenmesi

Topluluk 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla [parasal değer] tutarında emeklilik fayda planında bir fazlayı finansal tablolara almıştır. Tanımlanmış emeklilik fayda varlık ve yükümlülüklerin değerlenmesinde önemli ve sübjektif varsayımlarda bulunulmuştur. Emeklilik fayda planındaki fazlaya/açığa ilişkin muhakemeler değişkenliğe sahiptir ve bu hususta Topluluğun kâr dağıtımını etkilemektedir. Yönetim, emeklilik fayda planındaki fazlayı hesaplamak amacıyla bir aktüerya uzmanından danışmanlık almıştır ve tahminlerini uzun vadeli trendlere ve piyasa koşullarına ilişkin Topluluğun beklentilerine dayanarak yaptığından tahminler belirsizlikler içermektedir. Sonuç olarak, hesaplamada kullanılan varsayımlardaki küçük değişikliklerin değerlemeyi önemli ölçüde etkilemesi sebebiyle, gerçekleşen fazla veya açık finansal durum tablosuna alınan tutardan önemli ölçüde farklı olabilir.

 Hasılatın Finansal Tablolara Alınması

[A] ürünü ile satış sonrası hizmetlerin satıldığı hesap dönemine ilişkin hasılat ve kâr tutarının muhasebeleştirilmesi, her bir uzun dönemli satış sonrası hizmet sözleşmesinin, [A] ürününün satış sözleşmesiyle bağlantılı olup olmadığının uygun bir şekilde değerlendirilmesine bağlıdır. Ticari sözleşmeler karmaşık olabileceğinden her bir duruma ilişkin muhasebe esası seçilirken önemli muhakemelerin yapılması gerekmektedir. Muhakememize göre hasılatın finansal tablolara alınması denetimimiz bakımından önemli bir konudur. Çünkü Topluluk, uzun dönemli hizmet sözleşmeleriyle [A] ürününün satışlarını muhasebe açısından tek bir sözleşme olarak değerlendirip ve uygun olmayacak şekilde finansal tablolara almış olabilir. Bu durum da uzun dönemli hizmet sözleşmelerindeki kâr marjlarının genellikle [A] ürününün satış sözleşmesindeki kâr marjlarından daha yüksek olması sebebiyle hasılat ile kârın erken bir şekilde finansal tablolara alınmasına sebep olacaktır.

 

 

İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi

XX No.lu Dipnotta açıklandığı üzere, Topluluğun sürekliliğinin devamında kilit belirleyiciliğe sahip olan birçok düzenleyici sermaye yükümlülüğü bulunmaktadır. Topluluğun ve [topluluğa bağlı önemli birim]’in sürekliliğinin devamının değerlendirilmesinde kullanılan en önemli varsayımın –tahmini sermaye durumunun temel belirleyicisi olarak- [topluluğa bağlı önemli birim]’in gelecekte beklenen kârlılığı olduğu tarafımızca belirlenmiştir. Söz konusu değerlendirmeyi destekleyen hesaplamalar, yönetimin yüksek düzeyde sübjektif muhakemeler yapmasını ve [geçerli finansal raporlama çerçevesi] tarafından öngörülen yükümlülükleri yansıtmak amacıyla bazı tutarlarda düzeltme yapmasını gerektirmektedir. Bu hesaplamalar, gelecekteki performansa yönelik tahminlere dayanmakta ve finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe esasının uygun olup olmadığının değerlendirilmesinde temel teşkil etmektedir. Sonuç olarak bu varsayımın uygunluğunun değerlendirilmesinde, denetim ekibimizdeki kıdemli üyeler dâhil olmak üzere tarafımızca önemli düzeyde denetim çalışmaları yapılmıştır.

 

Aşağıdaki Örneklerde, Kilit Denetim Konularının denetimde nasıl ele alındığına ilişkin yapılabilecek açıklamalar gösterilmektedir:

 

Kilit Denetim Konuları

Kilit denetim konuları, mesleki muhakememize göre ara dönem konsolide finansal tabloların bağımsız denetiminde en çok önem arz eden konulardır. Kilit denetim konuları, bir bütün olarak ara dönem konsolide finansal tabloların bağımsız denetimi çerçevesinde ve ara dönem konsolide finansal tablolara ilişkin görüşümüzün oluşturulmasında ele alınmış olup, bu konular hakkında ayrı bir denetim görüşü sunmamaktayız.

Şerefiye

Uyguladığımız prosedürler, özellikle [işkolunun adı]’na ilişkin tahmin edilen hasılat büyüklüğü ve kar marjlarıyla ilgili Topluluk tarafından kullanılan varsayım ve yöntemlerin değerlendirilmesinde değerleme uzmanından faydalanılmasını da içermektedir. Tarafımızca ayrıca, değer düşüklüğü testi sonucunun en duyarlı olduğu varsayımlar hakkında Topluluk tarafından finansal tablolarda yapılan açıklamalara odaklanılmıştır. Bu açıklamalar, şerefiyenin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesinde en önemli etkiye sahiptir.

Hasılatın Finansal Tablolara Alınması

Hasılatın finansal tablolara alınmasına ilişkin “önemli yanlışlık” riski, ciddi risk olarak değerlendirilmektedir. Bu çerçevede, hasılatın finansal tablolara alınmasına ilişkin “önemli yanlışlık” riskinin ele alınmasında uyguladığımız prosedürler aşağıdakileri içermektedir:

○ Denetim şirketimiz bünyesindeki BT uzmanlarının yardımı vasıtasıyla, kontrollerin test edilmesi. Diğer hususlar üzerindeki kontrollerin yanı sıra bu kapsamda, her bir reklam kampanyasına ilişkin şartların ve fiyatlandırılmaların sisteme girilmesi; söz konusu şartlar ile fiyatlandırma verilerinin ilgili reklam ajanslarıyla yapılan sözleşmelerdekilerle karşılaştırılmasına ve bunların izleyici verileriyle olan bağlantısına ilişkin kontroller test edilmiştir.

○ Sektör bilgimiz ve dış piyasa verilerinden elde edilen beklentilerimize dayanarak-beklentilerimizde meydana gelen sapmaları da dikkate alarak- hasılatın ve finansal tablolara alınma zamanının detaylı bir şekilde analiz edilmesi.

 

Topluluğa Bağlı Bir Birimin Elden Çıkarılması

Bu konuyu ele alırken değerlendirmemize, finansal araçlar ve vergi konusunda uzmanlarımız katılmış ve çalışmamız kapsamında aşağıdaki hususlara odaklanılmıştır:

○ Uygun hâllerde- üçüncü taraflardan edinilen verilere atıfta bulunularak, elde edilen tutarın her bir unsuruna atfedilen gerçeğe uygun değerin uygun olup olmadığının değerlendirilmesi.

○ Satış ve satın alma sözleşmesi kapsamındaki saklı türevlere ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmelerin incelenmesi.

○ [Topluluğa bağlı birimin adı]’ın gerçeğe uygun değerinin ve kullanılan kilit varsayımların incelenmesi suretiyle satın alma fiyatının, edinilen varlık ve yükümlülüklere dağıtımının ciddi şekilde değerlendirilmesi.

Tarafımızca ayrıca, konsolide finansal tablolarda söz konusu işlemlerin sunumu ve bu işlemlere ilişkin yapılan açıklamalar da değerlendirilmiştir.

Yeniden Yapılandırma Karşılığı ve Kurumsal Değişiklikler

Yaptığımız denetimde, maliyetlerin ve bu maliyetlere ilişkin karşılıkların finansal tablolara alınmasının uygunluğu ve zamanlaması “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Yükümlülükler ve Koşullu Varlıklar” kapsamında ele alınmıştır. Bu finansal tablolara alma kıstasları detaylıdır ve yapılan iletişimler ile ülkeye özgü işgücü şartlarına bağlıdır. Sendikalarla yapılan bir sözleşme, şahsi ihbar/bildirimler veya ikale sözleşmeleri söz konusu kıstaslardan biri olabilir. Topluluğa bağlı birimlerin denetimini yapan denetim ekipleri, birimlerle ilgili yeniden yapılandırma karşılıklarının finansal tablolara alınması ve ölçümüne ilişkin ayrıntılı denetim prosedürleri uygulamıştır. Topluluk denetim ekibi denetimde, yeniden yapılandırma karşılıklarının tamlığı ve doğruluğunu ciddi risk olarak belirlemiş, birim denetim ekipleri tarafından uygulanan prosedürleri gözden geçirmiş ve bu ekiplerle finansal tablolara alma kıstaslarını müzakere etmiştir. Topluluk merkezine ilişkin yeniden yapılandırma karşılıkları Topluluk denetim ekibi tarafından denetlenmiştir. Tarafımızca, finansal tablolara alınan yeniden yapılandırma karşılığının belirlenmesinde yönetim tarafından kullanılan kıstas ve varsayımlar uygun bulunmuştur.

Yeniden Yapılandırma Karşılığı ve Bir Madenin Elden Çıkarılması

Uyguladığımız denetim prosedürleri arasında, Topluluk ile [kamu kurumunun adı]’nın yazışmalarının incelenmesi ve müzakerelerin geldiği aşamanın yönetimle görüşülmesi; yönetimin işten çıkarılmaya ilişkin maliyetleri üstlenip üstlenmediğini değerlendirmek amacıyla yönetim tarafından yapılan duyuruların incelenmesi; madenin kapatılmasıyla ilgili sosyal etkilere ilişkin Topluluk içindeki ve dışındaki taraflarca yapılan analizlerin incelenmesi, hızlandırılmış kapatılma planları çerçevesinde, madene ilişkin kapatma işlemiyle ilgili ayrılan karşılığın ve iyileştirme maliyetlerinin yeniden hesaplanması, Topluluğun hızlandırılmış kapatılma planlarındaki revize edilen yükümlülükler kapsamında ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerin varlığına yönelik olarak uzun dönemli tedarik sözleşmelerinin yeniden değerlendirilmesi yer almaktadır. Tarafımızca yönetimin taraflılığına ilişkin potansiyel risk ve Topluluk tarafından yapılan açıklamaların yeterliliği değerlendirilmiştir.

Tarafımızca varsayımlar ve tahminler dengeli bulunmuştur ve Topluluk tarafından yapılan açıklamalar, tahminlerdeki önemli derecedeki yapısal belirsizlikleri ve sonraki dönemlerde yapılacak güncellemelerin bu tahminler üzerindeki potansiyel etkisinin uygun bir şekilde açıklandığına karar verilmiştir. Tarafımızca hesaplamalarda herhangi bir hata tespit edilmemiştir.

 

Aşağıdaki Örneklerde, Kilit Denetim Konularına ilişkin açıklama yaparken denetçinin ilgili açıklamalara nasıl atıfta bulunabileceği gösterilmektedir:

 

Finansal Araçların Değerlenmesi

Topluluğun, yapılandırılmış finansal araçlarına ilişkin açıklamalar XX No.lu Dipnotta yer almaktadır.

Şerefiye

Topluluğun şerefiyeye ilişkin açıklamaları XX No.lu Dipnotta yer almaktadır. Bu Dipnotta, kullanılan kilit varsayımlardaki küçük değişikliklerin gelecekte şerefiyenin değer düşüklüğü zararında bir artışa sebep olabileceği ifade edilmektedir.

Sonuç

Kilit denetim konuları, denetçinin mesleki tecrübesine göre cari döneme ait finansal tabloların denetiminde en çok önem arz eden ve üst yönetimden sorumlu olanlara iletilen konular arasından seçilen konulardır.

Kilit denetim konusu borsada işlem gören şirketlerde 1.1.2017 tarihinde ve sonrasında , 6102 sayılı TTK uyarınca denetime tabi olan şirketlerde 1.1.2018 tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanacaktır.

Denetçi üst yönetime bildirilen konular arasından azami düzeyde dikkat etmesi gerektiren konuları belirlerken aşağıdaki kriterleri göz önünde bulundurur.

  • Önemli yanlışlık riski yüksek olarak değerlendirilen veya ciddi riskli olduğu belirlenen alanlar,
  • Yüksek tahmin belirsizliği olan muhasebe tahminleri,
  • Dönem içerisinde gerçekleşen önemli olay ve işlemler,

Bağımsız denetçi raporunda her bir kilit denetim konusunu “Kilit Denetim Konuları” başlığı altında raporunun ayrı bir bölümünde açıklanır. Bu bölümde;

  • Konunun kilit denetim konusu olarak belirlenmesinin sebebi,
  • Denetim çalışmalarında kilit denetim konusunun nasıl ele alındığı, hangi denetim prosedürlerinin uygulandığı,

açıklanır.

Denetçilerin denetimler esnasında üzerinde en çok odaklandıkları alanları ve bu alanlarda hangi denetim prosedürlerini kullandıklarını açıklamaları gerekmektedir. Bu durum denetçilerin bilgiyi ince ayrıntıları vurgulayarak ama aynı zamanda da özet olarak verme konusu üzerinde düşünmelerine sevk edecektir.

Denetim raporları standart rapordan ziyade yargı temelli şekillenen denetçi raporları haline dönüşecektir. Denetim bazlı görüşten işletme bazlı görüşe geçiş olacaktır. Denetim raporları ilk kez farklı ve ilginç şeyler yazacak, okunmaya değer olacaktır.

Finansal tablolara göre karar alacak olan bilgi kullanıcılarına şirket hakkında daha fazla bilgi vererek şeffaflığı arttıracaktır.

09.02.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM