YAZARLARIMIZ
Dr. Mehmet Canpolat
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
mc@mcymm.com.tr



Yabancılara Verilen Sağlık Hizmetlerine Yönelik Vergi Kanunlarında Yer Alan Avantajlar

Yabancı hastalara verilecek sağlık hizmetlerine ilişkin olarak gerek Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13-1/l maddesi, gerekse Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13. Maddesi ve gerekse de Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesinde bazı indirim ve istisnaya yönelik hükümler bulunmaktadır.

Söz konusu indirim ve istisnalara yönelik açıklamalarımızı önce KDV, sonra Kurumlar Vergisi açısından ele alacak, son bölümde ise bu iki kanunun uygulaması arasındaki benzerlik ve farklılıklara değineceğiz.

A- KDV KANUNU’NDA YER ALAN AVANTAJLAR

3065 sayılı KDV Kanununun 13-1/l maddesine göre, Sağlık Bakanlığı’nca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri KDV’den istisnadır.

Kimler Bu İstisnadan Yaralanabilir?

KDV istisnasından yararlanabilmek için, sağlık hizmeti verecek olan gerçek veya tüzel kişilerin, ilgili mevzuat çerçevesinde Sağlık Bakanlığınca izin verilen-ruhsatlandırılan sağlık kurum ve kuruluşu olmaları zorunludur.

Buna göre aşağıda sayılan ve Sağlık Bakanlığı izni bulunan;

  • Hastaneler (kamu, özel, üniversite),
  • Tıp merkezleri,
  • Polikliniklerin yanında Sağlık Bakanlığından izin almak suretiyle faaliyette bulunan; aile ve toplum sağlığı merkezleri,
  • Muayenehaneler,
  • Laboratuvarlar,
  • Müesseseler,
  • Ağız ve diş sağlığı hizmeti sunan özel sağlık kuruluşları,
  • Ambulans hizmetleri sunan kuruluşlar,
  • Diyaliz merkezleri,
  • Fizik tedavi ve rehabilitasyon merkezleri,
  • Genetik hastalıklar tanı merkezleri,
  • Hiperbarik oksijen tedavisi uygulanan özel sağlık kuruluşları,
  • Hemoglobinopati tanı merkezleri,
  •  Madde bağımlılığı tedavi merkezleri,
  • Üremeye yardımcı tedavi merkezleri,
  •  Terapötikaferez merkezleri, geleneksel ve tamamlayıcı tıp uygulama merkezleri,
  • Kordon kanı bankaları
  • Kaplıcaların,

Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere verdikleri koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmet teslimlerinde KDV istisna uygulanır.

Hangi Hizmetler KDV İstisna Kapsamındadır?

Sağlık Bakanlığından izinli yukarıda sayılan gerçek ve tüzel kişi sağlık kuruluşlarının bünyelerinde verilen,

  • Koruyucu hekimlik,
  • Teşhis,
  • Tedavi
  • Rehabilitasyon

hizmetleri KDV istisnası kapsamına girmektedir.

Hangi Hizmetler KDV İstisna Kapsamında DEĞİLDİR ?

Yukarıda belirtilen sağlık kuruluşları tarafında verilen ,

  • Saç ekimi,
  • Cilt bakımı,
  • Kırışıklık tedavisi,
  • Dolgu maddeleri uygulamaları

gibi estetik amacıyla yapılan hizmetler KDV istisnası kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile birlikte verilebilen konaklama, ulaşım, yemek gibi teslim ve hizmetler de KDV istisnası kapsamına girmemektedir.

Hangi Hastalar Yabancı Hasta Kabul edilir

Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler yararlanabilir.

Yabancı uyruklu kişilerin ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.) Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı için bu kişiler, yabancı hasta olarak kabul edilmez ve ilgili KDV istisnasından yararlanamazlar.

Söz konusu yabancı kişilerden,

  •  Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle,
  •  Tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile,
  • Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacaktır.

 Bu sayılan kişiler Türkiye’de altı ay bulunup bulunmadıklarına bakılmayacak KDV istinası uygulanarak fatura düzenlenecektir.

5901 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca kendilerine mavi kart verilen ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler de bu KDV istisnasından faydalanabilir.

Kişilerin Yabancı Uyruklu Olduğu ve Türkiye’ye Yerleşmediği Nasıl Tespit Edilecektir?

İstisna kapsamında hizmet sunan sağlık kurum ve kuruluşları, alıcının istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaport üzerinden Türkiye’ye son giriş tarihinin altı aydan fazla olmadığını kontrol etmek ve pasaportun fotokopisini (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden kişilerde mavi kartın fotokopisini) hizmet sunulmadan önce alıcıdan almak zorundadırlar.

Buna göre muayene öncesi pasaport alınmalı, pasaportta yer alan Türkiye’ye giriş tarihinin 6 ayı geçip geçmediği kontrol edilmeli ve pasaportun/mavi kartın fotokopisi alınmalıdır.

İstisna Faturası Nasıl Düzenlenmelidir.

KDV istisnası uygulanarak KDV hesaplanmadan düzenlenecek faturalarda,

  • Hizmet verilen yabancının adı, soyadı,
  • Hangi ülkenin uyruğunda olduğu,
  • Pasaport veya mavi kart numarası,
  • Verilen hizmetin niteliği,
  • Hizmetin sunulduğu yer ve hizmet bedeli,

 bilgilerine yer verilecek ancak, KDV hesaplanmayacaktır.

Fotokopisi Alınan Belgelerin saklama Zorunluluğu Var mıdır?

Yabancı ülke pasaportunun veya mavi kartın fotokopisi, hizmeti sunanlar tarafından 213 sayılı Kanunun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır. Buna göre VUK zamanaşımı süresince söz konusu belgeler saklanmalıdır. Örneğin 2017 yılına ilişkin bir hizmet ile ilgili belgelerin 31/12/2022 tarihine kadar muhafaza edilmesi gerekmektedir.

İstisna KDV Beyannamesinde Nasıl Beyan Edilir?

Bu istisna kapsamında yapılan hizmetler, hizmetin yapıldığı vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda, 334 kod numaralı “Yabancılara Verilen Sağlık Hizmetlerinde İstisna” satırı aracılığıyla beyan edilir.

 

 

B- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN AVANTAJLAR

Yabancı hastalara verilen hizmetlere yönelik vergi teşvikleri sadece Katma Değer Vergisi Kanununda düzenlenmemiş,  Kurumlar Vergisi Kanununda da yabancı hastalara verilen sağlık hizmetlerinden elde edilen kazancın %50’sini Kurumlar Vergisi matrahından indirim konusu yapılabileceği belirlenmiştir. 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesinde, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler ile işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen, aynı zamanda Türkiye'de ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak sağlık  faaliyeti gösteren kurumların, münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği,  bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesinin şart olduğu hükmolunmaktadır. (Aynı avantajdan,  Gelir Vergisi Mükelleflerinin de yararlanabileceği GVK nun 89/13. Maddesinde ayrıca hükme bağlanmıştır.)

Yabancı Hastalardan Elde Edilen Kazançların %50’sinin Kurum Kazancından indirim konusu yapılması için Sağlık Kurumunun Sağlaması Gereken Şartlar Nelerdir?

Söz konusu indirimden yararlanan şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, “sağlık hizmetlerinin verilmesi” yer almalıdır.  

Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan izin-ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulmalıdır.

Bu şartları sağlayan sağlık kurumları bünyelerinde verilen teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmet kazançlarının yüzde ellisi Kurumlar vergisinden indirilebilir.

Sağlık Turizmi ile Uğraşan Firmaların Durumu Nedir ?

Sağlık Turizmi ile uğraşan firmalar-yetkili acenteler esas itibariyle, uluslararası sağlık turistine geliş, gidiş, konaklama, seyahat sigortası yaptırma, sağlık hizmeti alabileceği sağlık kurumları hakkında bilgi verme, yaklaşık maliyet v.s hakkında bilgi verme gibi hizmetler sunmakta olup buna ilişkin detaylar “Uluslararası Sağlık Turizmi ve Turistin Sağlığı Hakkındaki Yönetmeliğinde” ayrıntılarıyla yer almaktadır.

Sağlık Bakanlığı’nca yetkilendirilerek, faaliyetlerine devam eden ve ilgili yönetmelikte belirtilen hizmetleri sunan sağlık turizmi şirketleri / yetkili acenteler da, tıpkı sağlık hizmeti veren sağlık kurumlarında olduğu gibi yüzde elli kazanç istisnası hakkına sahiplerdir.

Burada dikkat çeken bir diğer husus ise, sağlık hizmet kurumlarının asistanlık, danışmanlık ve aracılık hizmetlerinden elde edecekleri kazançlara bu indirim uygulanmaz iken, sağlık turizmi şirketlerinin ise esas faaliyet konularına giren bu tür kazançları için indirimden yararlanabileceği açıktır.

Bu istisnadan yararlanmak isteyen sağlık turizm şirketinin, Sağlık Bakanlığınca istenen şartları taşıması ve bunun sonunda Sağlık Turizm Ruhsatı almış olması şarttır.

Sağlık Hizmetinin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması

İndirimden yararlanılması için yabancı hastalara verilen teşhis, tedavi, koruyucu ve rehabilitasyon gibi sağlık hizmetlerinin, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir. 

Teşhis, tedavi, koruyucu ve rehabilitasyon gibi sağlık hizmetlerinin fiilen sağlık kurumu bünyesinde verilmesi gerekmekte olup, bu hizmetlere bağlı olarak yine bu kurumlarda verilen   asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Sağlık Hizmetine İlişkin Faturalar yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi

Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. 

Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.

Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 29.01.2020 tarih 39044742-130 E.109910 sayılı özelgede, “ Diğer taraftan, yabancılara sunulan koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerine ilişkin faturanın, hizmet sunulan yabancı hasta yerine, yetkili acentelere düzenlenmesi halinde; Düzenlenen faturada hizmet verilen yabancı hastanın adı, soyadı, hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport veya mavi kart numarası, Türkiye’ye en son giriş tarihi, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli bilgilerine yer verilmesi şartıyla KDV istisnası uygulanabilecektir. Yetkili acenta tarafından, hastaneye ödenen sağlı hizmet bedelinin tedavi hizmeti verilen yabancı hastaya birebir aktarılmasında, söz konusu madde kapsamında hizmete aracılık edilmesi nedeniyle KDV hesaplanmayacak olup, bu aktarma sırasında ödenen sağlık hizmeti bedelini aşan bir tutarın yer alması yada ayrıcı bir komisyon bedelinin gösterilmesi halinde bu bedel genel oranda (%18) KDV’ne tabi tutulması gerekecektir.” Şeklinde bir açıklamada da bulunarak, sağlık kurumu ve yetkili acente arasında yapılacak birebir yansıtmaların da istisnadan yararlanabileceğini belirtmiştir.

Sağlık Bakanlığının izin ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen sağlık hizmetleri yararlanıcısının yurt dışında olması

Sağlık hizmeti fiziki olarak Türkiye'de verilmekle birlikte yararlanıcısının/hizmet verilen hastaların Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.

Türkiye'den yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurumlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın tespiti

İndirim kapsamında olduğu kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir.

Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.

ÖRNEK GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMESİ

                                  

ÖRNEK KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ

Yabancı Hastalara İlişkin Kazançların kayıtlarda izlenmesi

Sağlık hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.

Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın, toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir.

Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen sağlık hizmetlerine ilişkin bildirim ve belgeler

Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %50'sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin,

  • Ad-Soyad  unvan,
  • Hangi ülkenin uyruğunda olduğu,
  • Pasaport numarası,
  • Düzenlenen faturanın tarih ve sayısı,
  • Verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi bilgileri içeren formu

her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir. 

İlgili geçici vergi beyannamesinin ekindeki forma dahil edilememiş bilgilerin bir sonraki geçici vergi beyannamesi ekindeki formla bildirilmesi mümkündür.

Geçici Vergi Beyannamesi

 

Kurumlar Vergisi Beyannamesi

Alınan Ruhsatların Vergi Dairesine Verilmesi

Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın bir örneğinin, istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık kurumlar vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Esas faaliyet konusu dışındaki Kur Farkı, Faiz vb. gelirler İndirim Kapsamında mıdır?

Sağlık hizmetini veren şirketlerin faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

C- Konuya İlişkin Olarak KDV ve KVK’nda Yer Alan Düzenlemeler Arasındaki Bazı Farklar

Yabancı hastalara verilen sağlık hizmetlerine sağlanan vergisel avantajların şartları açısından Kurumlar Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanununda bazı farklılıklar bulunmaktadır. Söz konusu farklılıklar aşağıda özet olarak açıklanmıştır.

1- Fark,

Katma Değer Vergisi Kanunun 13/1-l maddesinde Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri istisna kapsamında alınmakla birlikte, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde saç ekimi, cilt bakımı, kırışıklık tedavisi, dolgu maddeleri uygulamaları gibi estetik amacıyla yapılan hizmetlerin bu istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği ayrıca belirtilmiştir.  

Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ğ maddesinde ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si kurumlar vergisi kazancından indirim konusu yapılacağı hükmolunmuştur. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde de ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen sağlık hizmetlerinin istisna kazançlar kapsamında olduğu ancak,  verilen sağlık hizmetleriyle birlikte sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık hizmetlerinin KV istisnasından yararlanamayacağı belirtilmiştir.

Buna göre KDV Kanununda, estetik uygulamaların istisnadan yararlanamayacağı belirtilirken; KV Kanununda estetik amaçlı uygulamalardan elde edilen kazanç için bir sınırlama getirmemiş fakat sağlık kurumlarının vermiş olduğu asistanlık, danışmanlık ve aracılık hizmetlerin istisnadan yararlanamayacağını belirtilmiş.

2- Fark,

  • Yine KDV Kanununun 13-1/l maddesinin parantez içi hükmünde Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon gibi söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan, diğer teslim ve hizmetlerin KDV istisnası kapsamına dahil olmadığı yer almakta olup, konu hakkında KDV uygulama Tebliğinde yer alan açıklamada da koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile birlikte verilebilen konaklama, ulaşım, yemek gibi teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmeyeceği açıkça belirtilmiştir.
  • Ancak Kurumlar Vergisi indirimi açısından ise tek sınırlama, sağlık kurumu bünyesinde verilen asistanlık, danışmanlık ve aracılık hizmet kazançları için getirilmiştir.
  • Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletme veya yetkili acentelerin ise asistanlık, danışmanlık ve aracılık da dahil olmak üzere yabancı hastalara verilen konaklama, ulaşım gibi hizmetlerden elde edilen kazançların tümünün yüzde elli indirimden yararlanması mümkün iken, bu hizmetlerin hiçbiri için herhangi bir KDV istisnası getirilmemiştir. 

3- Fark,

  • Katma Değer Vergisi mevzuatı açısından sağlık bakanlığının vermiş olduğu ruhsatın vergi dairesine ibrazı hakkında bir düzenleme bulunmazken, Kurumlar Vergisi Mevzuatı açısından ilk defa bu indirimden yararlanacakların Sağlık Bakanlığından alınan ruhsatın örneğinin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar vergi dairesine ibrazı düzenlenmiştir.

15.11.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM