YAZARLARIMIZ
Mahmut Semih Şekercioğlu
Vergi Müfettişi
Bilim Uzmanı
mssekercioglu@gmail.com



TMS 12 Kapsamında Ertelenmiş Vergi

Ertelenmiş vergi temel olarak TMS/TFRS kapsamında belirli bir dönemde dikkate alınan gelir veya giderlerin, vergi matrahının tespitinde farklı bir dönemde dikkate alınmasından[i] doğmaktadır. Söz konusu farklılıklar “zamanlama ve değerleme” farklılıklarından meydana gelmekte olup, sonraki dönemlerde ortadan kalkacaklarından dolayı “geçici farklar” olarak isimlendirilmektedir. Geçici farkların ortadan kalkacağı dönemdeki vergi oranları ile çarpılmasıyla da ertelenmiş vergi tutarları oluşmaktadır.

Muhasebe standartlarına göre döneme ait vergi tutarı, tıpkı diğer gelir ve giderler gibi dönemsellik ilkesine uygun olarak raporlanmalıdır. Bu sayede döneme ait tüm faaliyet sonuçları, dönem finansal tablolarında yer alabilecek ve döneme ait değerlendirmeler daha doğru yapılabilecektir.

Ticari kar ile mali kar arasında oluşan farklar sürekli farklar ve geçici farklardan oluşmaktadır. Geçici farklar gelecekte ortadan kalkacağından dolayı ertelenmiş vergiye yol açarken, sürekli farklar hiçbir zaman ortadan kalkmayacağından ertelenmiş vergiye yol açmazlar. [ii]

Geçici farklar; bilanço yönteminde varlıkların ve borçların, gelir tablosu yönteminde ise gelir ve giderlerin vergi değerleri ile muhasebe değerleri (TMS/TFRS değeri) arasındaki gelecekte ortadan kalkacak farklardan meydana gelmektedir. Standartta bilanço yöntemi öngörülmekle birlikte, Türkiye’de Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde uygulamada gelir tablosu üzerinden hesaplama yapıldığından, ertelenmiş verginin gelir/gider üzerinden anlaşılması daha kolaydır. Geçici farklara ek olarak işletme birleşmeleri, devreden mali zararlar ile devreden vergi avantajları da ertelenmiş vergiye yol açabilmektedirler.

1-İndirilebilir Geçici Farklar ve Ertelenmiş Vergi Varlığı

Geçici farklar gelecekteki vergi matrahından indirilebilecek farklar[iii] ise “İndirilebilir Geçici Fark” olarak dikkate alınırlar. İndirilebilir geçici farklar aşağıdaki durumlarda oluşur.

Bilanço Yöntemi

Gelir Tablosu Yöntemi

Varlığın TMS/TFRS Değeri < Vergi Değeri

Giderin TMS/TFRS Değeri > Vergi Değeri

Borcun TMS/TFRS Değeri > Vergi Değeri

Gelirin TMS/TFRS Değeri < Vergi Değeri

İndirilebilir geçici farkların beklenen vergi oranları ile çarpılması sonucunda da “Ertelenmiş Vergi Varlığı” ortaya çıkar. Benzer şekilde dönem vergi matrahının yetersiz olması sebebiyle sonraki dönemde mahsup edilebilecek olan mali zararlar ile devreden vergi avantajları da ertelenmiş vergi varlığına yol açarlar.

Ertelenmiş vergi varlığının raporlanabilmesi için gelecekte söz konusu geçici farklar kadar mali kar elde edilmesi, diğer bir deyişle gelecekteki vergi matrahından mahsup edilebilmeleri gereklidir. Dolayısıyla gelecekte mali kar elde etme beklentisi yoksa ertelenmiş vergi varlıkları raporlanmaz.

TMS 12 Gelir Vergileri standardına göre ertelenmiş vergi varlıkları duran varlıklar içerisinde ve ayrı bir şekilde raporlanmalıdır. Gelecekteki vergi matrahından indirilebilecek olan söz konusu varlıklar peşin ödenmiş gider niteliğinde olduğundan (başka bir açıdan da gelir tahakkuku olarak nitelendirilebileceğinden) dönem ayırıcı hesaplarda 28x sunulması gerekmektedir.

Örnek 1[iv]: X A.Ş ticari faaliyeti ile ilgili olarak cari yılda mal satış sözleşmesi imzalamış, ancak malları zamanında teslim edememesinden dolayı 100.000,00 TL tazminata/cezai şarta mahkum olmuştur. Ödemesini cari yılda gerçekleştirmemiştir. İşletmenin diğer faaliyetlerinden dolayı oluşan ticari karı 250.000,00 TL, vergi oranı ise % 20’dir.

Gelir/Gider açısından ele alındığında (Gelir Tablosu Yöntemi);

Söz konusu tazminat ticari faaliyetle ilgili olduğu için işletme açısından bir giderdir. Dolayısıyla ticari karın tespitinde cari yılda gider olarak dikkate alınmalıdır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/3. maddesi sebebiyle, ödendiğinde vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Cari dönemde söz konusu giderin TMS/TFRS değeri 100.000,00 TL, vergiye esas değeri ise sıfırdır.

Borç/Karşılık açısından ele alındığında (Bilanço Yöntemi);

Cari dönem sonunda söz konusu borcun/karşılığın TMS/TFRS değeri 100.000,00 TL, ancak vergiye esas değeri sıfırdır. Dolayısıyla gelecekteki vergi matrahından indirilebilecek bir geçici fark oluştuğundan, geçici fark (100.000,00 TL) * 0,20 = 20.000,00 TL ertelenmiş vergi varlığı raporlanmalıdır.

Ertelenmiş vergi kaydı:

 

…/…/20x1

Borç

Alacak

289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

20.000,00 TL

 

          692 Ertelenmiş Vergi Geliri

 

20.000,00 TL

Ertelenmiş vergi kaydından sonra ticari kar, dönem vergi gideri ve net kar arasındaki ilişki aşağıdaki gibidir. Ticari bilanço karı: 150.000,00 TL, Mali kar: 250.000,00 TL’dir.

Ticari Bilanço Karı

150.000,00 TL

Cari Vergi Gideri (-)

(50.000,00 TL)

Ertelenmiş Vergi Geliri (+)

20.000,00 TL

Net Kar

120.000,00 TL

Örnekte görüleceği üzere verginin net kar üzerindeki etkisi yalnızca mali kar üzerinden hesaplanan cari vergi giderine göre değil, buna ek olarak döneme ait faaliyetler sonucu doğan ancak sonraki dönemlerde vergi matrahının tespitinde dikkate alınacak olan ertelenmiş vergi etkisine göre oluşmuştur. Toplam vergi gideri söz konusu 100.000,00 TL’lik giderde dikkate alınarak oluşmuştur. Bu şekilde, döneme ait faaliyetler sonucu oluşan vergi etkisi de dönemsellik ilkesine uygun olarak ilgili faaliyetlerin yer aldığı finansal tablolarda yer alabilmektedir.

Sonraki yılda söz konusu ödemenin yapıldığını varsayalım. İşletmenin diğer faaliyetlerinden dolayı oluşan ticari karı 250.000,00 TL, vergi oranı % 20’dir.

Ödeme yapıldığı için söz konusu tazminat tutarı GVK 40/3. Maddesi gereği vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu durumda ticari kar ile mali kar arasında oluşan geçici fark ortadan kalkacağından, ertelenmiş verginin de iptal edilmesi gerekmektedir.

Ertelenmiş vergi iptal kaydı:

…/…/20x2

Borç

Alacak

692 Ertelenmiş Vergi Geliri

20.000,00 TL

 

       289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

 

20.000,00 TL

Ertelenmiş vergi iptal kaydından sonra ticari kar, dönem vergi gideri ve net kar arasındaki ilişki aşağıdaki gibidir. Ticari bilanço karı: 250.000,00 TL, Mali kar: 150.000,00 TL’dir.

Ticari Bilanço Karı

250.000,00 TL

Cari Vergi Gideri (-)

(30.000,00 TL)

Ertelenmiş Vergi Gideri (-)

(20.000,00 TL)

Net Kar

200.000,00 TL

Yapılan ertelenmiş vergi iptal kaydı sonucunda dönem net karı söz konusu ödemeden etkilenmemiş, dönem vergi gideri ticari kar üzerinden hesaplanan vergi ile aynı tutarda oluşmuştur.

Örnek 2: X A.Ş’nin aktifine 50.000,00 TL ile kayıtlı olan ve alım, satım amacıyla elinde bulundurduğu 20.000 adet Y Corp. hisse senedinin dönem sonu borsa değerinin 40.000,00 TL’ye düştüğü anlaşılmıştır. Firma 10.000,00 TL’lik fark için değer düşüklüğü hesaplamıştır. Söz konusu hisse senetlerinin değeri sonraki yıl 45.000,00 TL’ye yükselmiştir. Şirketin diğer faaliyetlerinden kaynaklanan cari dönem ve sonraki dönem ticari karı 25.000,00 TL, vergi oranı: % 20’dir. [v]

VUK’un 279. maddesine göre hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Bu sebeple söz konusu hisse senetleri elden çıkarılana kadar oluşan değerleme farklılıkları vergi matrahının tespitinde gider veya gelir olarak dikkate alınmaz. Dolayısıyla ilk yıl için ayrılan karşılık vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Ancak söz konusu hisse senetleri elden çıkarıldığında oluşacak zararlar gider olarak dikkate alınabilecektir.

Gelir Tablosu Yöntemi:

Cari dönemde değerlemeden kaynaklanan giderin TMS/TFRS değeri 10.000,00 TL vergi değeri ise sıfırdır.

Bilanço Yöntemi:

Cari dönem sonunda hisse senetlerinin TMS/TFRS değeri 40.000,00 TL, vergiye esas değeri ise 50.000,00 TL’dir.

Bu durumda vergi değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark olan 10.000,00 TL gelecekte ortadan kalkacak olan bir geçici farktır. 10.000,00 TL geçici fark için 2.000,00 TL ertelenmiş vergi varlığı hesaplanacaktır. Ticari bilanço karı: 15.000,00 TL, Mali kar: 25.000,00 TL’dir.

           

…/…/20x1

Borç

Alacak

289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

2.000,00 TL

 

          692 Ertelenmiş Vergi Geliri

 

2.000,00 TL

 

Ticari Bilanço Karı

15.000,00 TL

Cari Vergi Gideri (-)

(5.000,00 TL)

Ertelenmiş Vergi Geliri (+)

2.000,00 TL

Net Kar

12.000,00 TL

 

Sonraki yıl varlığın değeri 44.000,00 TL’ye yükseldiğinden 4.000,00 TL’lik değer azalışı iptal edilecektir. Bu sebeple de 4.000,00 TL’lik geçici fark ortadan kalkacak, bu varlıkla ilgili olarak yalnızca 6.000,00 TL’lik geçici fark kalacaktır.

Bilanço yaklaşımına göre hisse senetlerinin vergi değeri yine 50.000,00 TL, TMS/TFRS değeri ise 44.000,00 TL’dir. Dolayısıyla fark olan 6.000,00 TL doğrudan hisse senetlerinin vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki farktan tespit edilebilir.

  Gelir tablosu yaklaşımına göre söz konusu 4.000,00 TL’lik gelirin vergi değeri sıfır, muhasebe değeri ise 4.000,00 TL’dir. Gelir tablosu yöntemine göre ertelenmiş vergi gideri oluşmakta bu da aynı varlığa ilişkin olduğundan ertelenmiş vergi gideri kaydı ile birlikte ertelenmiş vergi varlığının düzeltilmesi suretiyle yapılacaktır.

Ortadan kalkan farka ilişkin ertelenmiş vergi kaydı: 4.000,00 * 0,20 = 800,00 TL

 

…/…/20x2

Borç

Alacak

692 Ertelenmiş Vergi Gideri

800,00 TL

 

       289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

 

800,00 TL

Yapılan bu kayıt sonucunda bu varlığa ilişkin olarak raporlanan ertelenmiş vergi varlığı 1.200,00 TL’ye düşmüştür. Bu dönemin gelir tablosuna yansıyacak olan tutar da 800,00 TL’dir. Söz konusu 800,00 TL aynı zamanda ertelenmiş vergi varlığı hesabındaki değişimdir. Ertelenmiş vergi varlığındaki değişimde geçici farklardaki değişimin vergi oranı ile çarpılmasından oluşmaktadır.

Ertelenmiş vergi iptal kaydından sonra ticari kar, dönem vergi gideri ve net kar arasındaki ilişki aşağıdaki gibidir. Ticari kar: 29.000,00 TL, Mali kar: 25.000,00 TL’dir.

 

Ticari Bilanço Karı

29.000,00 TL

Cari Vergi Gideri (-)

(5.000,00 TL)

Ertelenmiş Vergi Gideri (-)

(800,00 TL)

Net Kar

23.200,00 TL

 

Söz konusu hisse senetleri için sonraki dönemlerde herhangi bir değer değişikliği olmaması durumunda, kalan 6.000 TL’lik geçici fark hisse senetlerinin elden çıkarıldığı tarihte kapatılacaktır.

Örnek 3: X A.Ş cari dönemde 5.000.000,00 TL zarar elde etmiştir.  Ayrıca bir önceki yıl oluşan ve mali kar oluşmayacağı beklentisi ile raporlamadığı 10.000.000,00 TL ‘lik mali zararı da bulunmaktadır. X A.Ş bu dönemde gelecek yıl teslim edilmek üzere çok yüksek tutarlı bir mal teslim sözleşmesi imzalamış olup, gelecek yılla birlikte söz konusu zararları mahsup edilebilecek düzeyde kar elde edebileceğini tahmin etmektedir.

X A.Ş gelecek yıl kara geçeceğini anladığından dolayı ve bu duruma ilişkin objektif verilere sahip olması sebebiyle mali zararlardan kaynaklanan söz konusu ertelenmiş vergi varlığını finansal durum tablosunda raporlayabilecektir. Mali zararlardan dolayı oluşan ertelenmiş vergi varlığı kaydı:

…/…/20x1

Borç

Alacak

289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

3.000.000,00 TL

 

        692 Ertelenmiş Vergi Geliri

 

3.000.000,00 TL

Eğer işletme gelecek dönemlerde (mali zararın yasal mahsup süresi dahilinde) elde edebileceği karın daha az olacağını düşünüyorsa, bu durumda yalnızca mahsup edebileceği tutar için ertelenmiş vergi kaydı yapmalıdır.

Örnek 4: X A.Ş Ekim ayında Y A.Ş’ye 10 ay vadeli olarak (senede bağlı olmaksızın) 120.000,00 TL’lik satış gerçekleştirmiştir. Satışın 20.000 TL’lik kısmı sonraki yıla ait finansman hizmeti niteliğindeki vade farkından meydana gelmektedir.

Vergisel uygulamalara göre satış fiyatının içerisinde yer alan vade farkının ayrıştırılması söz konusu değildir. Ancak alacak senede bağlı ise 213 sayılı VUK’un 281.maddesine göre reeskont ayrılabilmekte ve bu şekilde gelecek yıla ait olan vade farkının cari dönem gelir tablosuna etki etmemesi dolaylı olarak sağlanabilmektedir. Ancak alacak senetli değilse reeskont ayrılması mümkün bulunmadığından, satış tutarının tamamı hasılat olarak cari dönemde vergi matrahının tespitinde dikkate alınmış olacaktır.

TMS/TFRS açısından ise finansman hizmeti niteliğinde olan vade farklarının hasılata dahil edilmemesi ve dönemsellik ilkesine uygun bir şekilde faiz geliri olarak raporlanması gerekmektedir. Dolayısıyla sonraki dönemlere ait olan 20.000,00 TL’lik vade farkı satış hasılatının içerisinde yer almamalıdır. Bu sebeple ticari kar ile mali kar arasındaki zamanlama farkından kaynaklanan geçici fark ortaya çıkmaktadır.

Satışa ilişkin muhasebe kaydı (KDV ihmal edilmiştir.)

…/…/20x1

Borç

Alacak

120 Alıcılar

120.000,00 TL

 

        600 Yurtiçi Satışlar

 

100.000,00 TL

        124 Ertelenen Faiz Gelirleri (-)

 

20.000,00 TL

Bilanço yöntemine göre:

Cari dönemde 120 Alıcılar hesabının TMS/TFRS açısından değeri 100.000,00 TL, vergi değer ise 120.000,00 TL’dir.

Gelir Tablosu yöntemine göre:

Cari dönemde 600 Yurtiçi Satışlar hesabının vergi değeri 120.000,00 TL, TMS/TFRS değeri ise 100.000,00 TL’dir. Bu noktada sınıflandırma farkı da bulunmaktadır. Sınıflandırma farkı giderildikten sonra şu şekilde de ifade edilebilir; 20.000,00 TL’lik (gerçekleşmemiş) gelirin vergi değeri 20.000,00 TL, TMS/TFRS değeri ise sıfırdır. Bu sebeple 20.000,00 TL geçici fark oluşmaktadır. Söz konusu faiz geliri muhasebe standartları gereği gelecek dönemde ticari karın tespitinde gelir olarak dikkate alınacakken, vergi matrahının hesaplanması esnasında ticari kardan düşüleceğinden dolayı ertelenmiş vergi varlığına yol açacaktır.

Ertelenmiş vergi kaydı:

…/…/20x1

Borç

Alacak

289 Ertelenmiş Vergi Varlığı

3.000.000,00 TL

 

        692 Ertelenmiş Vergi Geliri

 

3.000.000,00 TL

Vadesi doldukça raporlama sıklığına bağlı olarak 124 No’lu hesaptaki tutarlar 642 Faiz Gelirleri hesabı ile karşılıklı olarak kapatılacaktır. Söz konusu faiz gelirleri ticari karın tespitinde dikkate alındıkça geçici fark ortadan kalkacağından Ertelenmiş Vergi Varlığı’ da iptal edilecektir.

2-Vergilendirilebilir Geçici Farklar ve Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

Geçici farklar gelecekteki vergi matrahına eklenecek farklar[vi] ise “Vergilendirilebilir Geçici Fark” olarak dikkate alınırlar. Vergilendirilebilir geçici farklar aşağıdaki durumlarda oluşur.

Bilanço Yöntemi

Gelir Tablosu Yöntemi

Varlığın TMS/TFRS Değeri  > Vergi Değeri

Giderin TMS/TFRS Değeri < Vergi Değeri

Borcun TMS/TFRS Değeri < Vergi Değeri

Gelirin TMS/TFRS Değeri > Vergi Değeri

Vergilendirilebilir geçici farkların beklenen vergi oranları ile çarpılması sonucunda da “Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü” ortaya çıkar.

TMS 12 Gelir Vergileri standardına göre ertelenmiş vergi yükümlülükleri uzun vadeli yabancı kaynaklar içerisinde ve ayrı bir şekilde raporlanmalıdır. Gelecekteki vergi matrahına eklenecek olan söz konusu yükümlülükler peşin tahsil edilmiş gelir niteliğinde olduklarından, (gider tahakkuku olarak da nitelendirilebileceğinden) dönem ayırıcı hesaplarda 48x sunulması gerekmektedir.

Örnek 5: X A.Ş’nin aktifine 40.000,00 TL bedel ile kayıtlı olan ve alım, satım amacıyla elde bulundurduğu Y Corp. hisse senetlerinin dönem sonu borsa değerinin 55.000,00 TL olduğu tespit edilmiştir. İşletme sonraki yıl söz konusu hisse senetlerini 50.000,00 TL’ye elden çıkarmıştır.[vii] Vergi oranı % 20’dir. X A.Ş’nin diğer faaliyetlerden elde ettiği ticari kar her iki yılda da 80.000,00 TL’dir.

Borsa değer artışından dolayı 15.000,00 TL hisse senetlerinin değerine ve ticari kara eklenecektir. Ancak 213 sayılı VUK hükümlerine göre hisse senetleri alış bedeli ile değerlenmektedir. Dolayısıyla bu dönemde oluşan değer artışları vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu durumda ticari kar ile mali kar arasında bu dönem için 15.000,00 TL’lik vergilendirilebilir geçici fark oluşacaktır. Ticari kar: 95.000,00 TL, Mali kar: 80.000,00 TL’ dir.

Bilanço yöntemine göre hisse senetlerinin vergi değeri 40.000,00 TL, TMS/TFRS değeri ise 55.000,00 TL’dir. Gelir tablosu yöntemine göre değerleme farkından kaynaklanan gelirin vergi değeri sıfır, TMS/TFRS değeri ise 15.000,00 TL’dir.

15.000,00 TL’lik geçici farka ilişkin ertelenmiş vergi kaydı:

…/…/20x1

Borç

Alacak

692 Ertelenmiş Vergi Gideri

3.000,00 TL

 

       489 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

 

3.000,00 TL

Ertelenmiş vergi kaydından sonra ticari kar ile mali kar arasındaki ilişki aşağıdaki gibi oluşacaktır.

Ticari Bilanço Karı

95.000,00 TL

Cari Vergi Gideri (-)

(16.000,00 TL)

Ertelenmiş Vergi Gideri (-)

(3.000,00 TL)

Net Kar

76.000,00 TL

Ertelenmiş vergi kaydı ile birlikte döneme ait toplam vergi gideri 19.000,00 TL’ye yükselmiş ve dönem faaliyetleri sonucu oluşan tüm vergi tutarları da dönemsellik ilkesine uygun olarak dönem finansal tablolarında yerini almıştır.

Sonraki yıl söz konusu hisse senetleri 50.000,00 TL’ye elden çıkarılmıştır. TMS/TFRS kapsamında yapılan önceki yıl değerlemesine göre değeri 55.000,00 TL’idi. Bu durumda söz konusu satıştan ötürü 5.000,00 TL’lik zarar doğmaktadır. Diğer faaliyetlerden oluşan ticari bilanço karının 80.000,00 TL olduğu dikkate alındığında, dönem ticari karı 75.000 TL’ye düşecektir.

Mali kar açısından ise, söz konusu hisse senedinin değeri 40.000,00 TL olarak izlenmeye devam edeceğinden 10.000, TL’lik kar oluşacak ve mali kar 90.000,00 TL’ye yükselecektir. Elden çıkarma ile geçici farklar yok olacağından ertelenmiş vergi kaydı da iptal edilecektir.

…/…/20x2

Borç

Alacak

489 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

3.000,00 TL

 

       692 Ertelenmiş Vergi Geliri

 

3.000,00 TL

Ertelenmiş vergi kaydından sonra ticari kar ile mali kar arasındaki ilişki aşağıdaki gibi oluşacaktır.

Ticari Bilanço Karı

75.000,00 TL

Cari Vergi Gideri (-)

(18.000,00 TL)

Ertelenmiş Vergi Geliri (+)

3.000,00 TL

Net Kar

60.000,00 TL

İki dönemlik süre zarfı dikkate alındığında esasen ilk yıl değer artışı, ikinci yıldaki satış esnasında da zarar oluşmuştur. Ertelenmiş vergi kayıtlarıyla da, söz konusu değerleme ve elden çıkarma işlemine ilişkin vergi etkilerinin kendi dönemlerinde raporlanması sağlanmıştır.

Örnek 6: X. A.Ş, cari dönemde 5.000.000,00 TL maliyet bedeli ile maddi duran varlıklara kaydettiği arsasının değerinin arttığını ve gerçeğe uygun değerinin 8.000.000,00 TL olduğunu tespit etmiştir. İşletme sonraki yıl iyi bir teklif gelmesi sebebiyle söz konusu arsayı 10.000.000,00 TL’ye satmıştır. Vergi Oranı % 20’dir.

Bilanço yöntemine göre cari dönem için söz konusu varlığın muhasebe değeri 8.000.000,00 TL, vergi değeri ise 5.000.000,00 TL’dir. Gelir tablosu yöntemine göre yeniden değerlemenin TMS/TFRS değeri 3.000.000,00 TL, vergi değeri ise 0,00 TL’dir.

TMS 16 standardı gereği, maddi duran varlıklara ait değerleme farklılıkları diğer kapsamlı gelirde (özkaynaklarda) muhasebeleştirilir. Bundan dolayı, söz konusu farklılığa ilişkin ertelenmiş vergi kalemi de diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilecektir.

Geçici fark tutarı: 8.000.000,00 – 5.000.000,00 = 3.000.000,00 TL’dir.

Ertelenmiş vergi tutarı 3.000.000,00* 0,20 = 600.000,00 TL’dir.

…/…/20x1

Borç

Alacak

559 Kar Veya Zararda Yeniden Sınıflandırılmayacak Özkaynaklarda Kaydedilen Birikmiş Gelirlere İlişkin Vergiler (-)

600.000,00 TL

 

             489 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

 

600.000,00 TL

Bu noktada oluşan ertelenmiş vergi tutarı kendisine sebep olan değerleme farklılığı gibi diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak raporlanmıştır. Bu sayede diğer kapsamlı gelirde vergi etkileri ile birlikte dönemsellik ilkesine uygun olarak sunulmuş olacaktır. Ertesi yıl söz konusu taşınmaz satıldığında, yeniden değerlenmiş tutar üzerinden hesaplanan satış karı 2.000.000,00 TL dönem karına aktarılacak, yeniden değerlemeye isabet eden 3.000.000,00 TL kar ise “kar veya zararda yeniden sınıflandırılmadan” doğrudan geçmiş yıllar karlarına aktarılacaktır. Satış işlemi ile birlikte ertelenmiş vergi tutarı aşağıdaki gibi iptal edilecektir.

…/…/20x2

Borç

Alacak

489 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

600.000,00 TL

 

       559 Kar Veya Zararda Yeniden Sınıflandırılmayacak Özkaynaklarda Kaydedilen Birikmiş Gelirlere İlişkin Vergiler (+)

 

600.000,00 TL

Örnek 7: X A.Ş 600.000,00 TL maliyet bedeli ile aktifinde izlediği maddi duran varlığına 5 yıllık ekonomik ömür biçmiştir. Ekonomik ömür sonunda hurda değerinin olmadığını değerlendirmiştir.[viii] Vergi Usul Kanunu kapsamında ise söz konusu varlık için amortisman süresi 4 yıldır. İşletmenin söz konusu amortisman giderleri hariç ticari karı 5 yıllık dönem için her yıl 500.000,00 TL olarak gerçekleşecektir. Vergi oranı % 20’dir. Buna göre yıllık ayrılacak amortisman tutarları ile geçici farklar aşağıdaki gibi oluşacaktır.

Gelir tablosu yöntemine göre, cari dönem için yıllık ayrılan amortismanın TMS/TFRS değeri 120.000,00 TL, vergi değeri ise 150.000,00 TL’dir. Bu durumda ortaya 30.000,00 TL’lik geçici fark çıkacaktır. Bu farka ilişkin ertelenmiş vergi kaydı:

…/…/20x1

Borç

Alacak

692 Ertelenmiş Vergi Gideri

6.000,00 TL

 

       489 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

 

6.000,00 TL

İlk 4 yıl boyunca bu kayıt yapılacaktır. Kayıtlar sonucu oluşacak olan tablo aşağıdaki gibidir.

Dönem

Yıllık Ayrılan Amortisman

Geçici Fark

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

Kar Veya Zarar Tablosunda Raporlanacak Ertelenmiş Vergi Gideri / Geliri

VUK

TMS/TFRS

1.yıl

150.000,00

120.000,00

30.000,00

6.000,00

(6.000,00)

2.yıl

150.000,00

120.000,00

30.000,00

6.000,00

(6.000,00)

3.yıl

150.000,00

120.000,00

30.000,00

6.000,00

(6.000,00)

4.yıl

150.000,00

120.000,00

30.000,00

6.000,00

(6.000,00)

5.yıl

0,00

120.000,00

(120.000,00)

(24.000,00)

+24.000,00

İlk 4 yıla ilişkin kayıtların ardından ertelenmiş vergi yükümlülüğü 24.000,00 TL’ye ulaşacaktır. 5. Yılda ise mali karın tespitinde dikkate alınacak amortisman tutarı kalmayacaktır. Bu sebeple de daha çok vergi hesaplanacaktır. Ancak TMS/TFRS’ye göre dönemin amortisman gideri yine 120.000,00 TL olduğundan, 120.000,00 TL’ye ait vergi tutarı 24.000,00 TL ertelenmiş vergi kaydının ters kayıtla iptal edilmesi sonucu finansal tablolarda yerini alacak, döneme ait toplam vergi giderinin dönemsellik ilkesine göre raporlanması sağlanacaktır.

5.yıla ilişkin muhasebe kaydı:

…/…/20x5

Borç

Alacak

489 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

24.000,00 TL

 

       692 Ertelenmiş Vergi Geliri

 

24.000,00 TL

 Bilanço yöntemine göre söz konusu varlığın ilk yıl için TMS/TFRS değeri 380.000,00 TL, vergi değeri ise 350.000,00 TL’dir. Her yıl aynı işlem tekrar edildiğinde ortaya çıkacak olan tablo aşağıdaki gibidir.

Dönem

Varlığın Net Değeri

Geçici Fark

Toplam Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü

Kar Veya Zarar Tablosunda  Raporlanacak Ertelenmiş Vergi Gideri / Geliri

VUK

TMS/TFRS

1.Yıl

450.000,00

480.000,00

30.000,00

6.000,00

(6.000,00)

2.Yıl

300.000,00

360.000,00

60.000,00

12.000,00

(6.000,00)

3.Yıl

150.000,00

240.000,00

90.000,00

18.000,00

(6.000,00)

4.Yıl

0,00

120.000,00

120.000,00

24.000,00

(6.000,00)

5.Yıl

0,00

0,00

0,00*

0,00**

+24.000,00

 *(120.000,00 TL), **(24.000,00)

Ertelenmiş vergi kayıtlarından sonra beş yıllık süreç içerisinde ticari kar ile net kar arasındaki ilişki aşağıdaki gibi oluşacaktır.

Dönem

Ticari Kar (Amortisman Öncesi)

Amortisman Gideri

Ticari Kar

Cari Vergi Gideri (Mali Kar*0,20)

Ertelenmiş Vergi Gideri / Geliri

Net Kar

1.Yıl

500.000,00

(120.000,00)

380.000,00

(70.000,00)

(6.000,00)

304.000,00

2.Yıl

500.000,00

(120.000,00)

380.000,00

(70.000,00)

(6.000,00)

304.000,00

3.Yıl

500.000,00

(120.000,00)

380.000,00

(70.000,00)

(6.000,00)

304.000,00

4.Yıl

500.000,00

(120.000,00)

380.000,00

(70.000,00)

(6.000,00)

304.000,00

5.Yıl

500.000,00

(120.000,00)

380.000,00

(100.000,00)

+24.000,00

304.000,00

Bilanço yönteminde ilk olarak bilançoda raporlanacak ertelenmiş vergi varlığı / yükümlülüğü tespit edilirken, gelir tablosu yönteminde ilk olarak gelir tablosunda[ix] yer alacak ertelenmiş vergi geliri/gideri tespit edilmektedir.

Örneğin bir önceki tabloda, 3. Yılda varlığın muhasebe değeri 240.000,00 TL, vergi değeri ise 150.000,00 TL’dir. Toplam geçici fark 90.000,00 TL olduğundan, bilançoda yer alacak toplam ertelenmiş vergi yükümlülüğü 90.000*0,20=18.000,00 TL olacaktır. Önceki dönem sonu ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise 12.000,00 TL’dir. Bu durumda dönem kar veya zarar tablosunda (dolayısıyla net kar içerisinde) yer alacak ertelenmiş vergi gideri de, ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesabındaki değişim (bu örnek için artış) tutarı olan 6.000,00 TL olacaktır. Ertelenmiş vergi yükümlüğü hesabının 12.000,00 TL’lik kısmı geçmiş yıl karları içerisinde-bilançoda zaten yer almaktadır.

 Gelir tablosu yönteminde ise amortisman giderinin muhasebe değeri 120.000,00 TL, vergi değeri ise 150.000,00 TL’dir. Geçici fark 30.000,00 TL, dolayısıyla kar veya zarar tablosuna yansıyacak olan ertelenmiş vergi gideri 30.000,00 TL*0,20 = 6.000,00 TL olacaktır. Önceki döneme ait tutarlarda 12.000,00 TL olduğundan bilançoda yer alacak olan ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarı 18.000,00 TL olacaktır.

Ertelenmiş verginin muhasebe kaydının yapılması durumunda, muhasebe kayıtları doğrudan gerekli rakamlara ulaşmayı sağlayacaktır. Ancak yalnızca dönem sonunda tablolar üzerinden bu çalışmalar yapılıyor ise, bilançoda yer alan varlıklar veya borçlar için[x] son dönem vergi değerleri ile muhasebe değerleri arasındaki farklar üzerinden ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerinin tespit edilmesi ve söz konusu hesapların dönem sonu bakiyesi ile dönem başı bakiyesi arasındaki farklar üzerinden de kar veya zarar tablosuna / diğer kapsamlı gelir tablosunaix yansıyacak ertelenmiş vergi hesabının yapılması mümkündür.

Sonuç

Ertelenmiş vergi TMS/TFRS finansal tablolarının vergi kalemi itibariyle de dönemsellik ilkesine göre raporlanmasını sağlayan bir düzenlemedir. Ertelenmiş verginin raporlanmasıyla birlikte, işletmenin dönem faaliyet sonuçları daha eksiksiz ve gerçeğe uygun olarak sunulabilecektir. Böylece vergi kanunlarındaki hükümlerden dolayı oluşan geçici farklılıkların şirketlerin finansal tablolarını ve buna bağlı performans oranları, kar dağıtım kararları gibi önemli hususları etkilemesinin önüne geçilmektedir. Ancak ilk etapta ertelenmiş vergi geliri oluşturan ertelenmiş vergi varlığı raporlanırken gelecekle ilgili kar beklentilerinin objektif bir şekilde ele alınması gerekmektedir.

Dipnotlar


[i] Farklı bir dönemde dikkate alınmasının sebebi olarak:

-TMS/TFRS ile VUK kapsamındaki tahakkuk tanımının farklılığından dolayı belirli bir gelirin veya giderin farklı bir dönemde oluşması,

-TMS/TFRS ile VUK değerleme farklılıklarından dolayı bir gelirin veya giderin farklı dönemlerde dikkate alınması,

-Vergi Kanunlarının belirli bir giderin vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi için tahakkuk yerine farklı bir kriter belirlemesi (Ödeme şartı gibi)

[ii] Sürekli farklar mali karın tespitinde hiçbir zaman gelir veya gider olarak dikkate alınamayacak tutarlardan oluşur. Vergi cezaları, gecikme zamları, KKEG olarak dikkate alınan şirket faaliyetleri ile ilgisi olmayan giderler ile çeşitli kanunlarda yer alan istisnalar örnek olarak verilebilir.

[iii] İndirmekten kasıt: Geçici farkın ortadan kalktığı dönemde; gelirler yönünden, ticari kara eklenirken vergi matrahına eklememek, giderler yönünden ticari karın tespitinde gider olarak dikkate almamak ancak vergi matrahından düşülebilmesidir.

[iv] Konunun daha net anlaşılabilmesi için örneklerde yer verilen farklılıklar dışında diğer faaliyetlerden dolayı ticari kar ile mali kar arasında herhangi bir farklılık bulunmadığı kabul edilmiştir.

[v] Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların KVK 5.maddesi veya ara ara çıkarılan Varlık Barışı Kanunları kapsamında Kurumlar Vergisi’nden istisna olmadığı varsayılmıştır.

[vi] Eklemekten kasıt: Geçici farkın ortadan kalktığı dönemde; gelirler yönünden, ticari kara eklemezken vergi matrahına eklemek, giderler yönünden ticari karın tespitinde gider olarak dikkate almak ancak vergi matrahından düşememek anlamındadır.

[vii] Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların KVK 5.maddesi veya ara ara çıkarılan Varlık Barışı Kanunları kapsamında Kurumlar Vergisi’nden istisna olmadığı varsayılmıştır.

[viii] Duran varlığın yönetim hizmetlerinde kullanıldığı varsayılmıştır.

[ix] Diğer kapsamlı gelir tablosunda/kısmında veya doğrudan özkaynaklarda raporlanan ertelenmiş vergi tutarları için söz konusu kısımda

[x] Geçici farka yol açan değişiklikler dışında başka bir değişiklik olmadığı varsayılmıştır.

22.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM