YAZARLARIMIZ
Mahmut Semih Şekercioğlu
Vergi Müfettişi
Bilim Uzmanı
mssekercioglu@gmail.com



İştirak Tasfiyesinin İştirak Eden Sermaye Şirketleri Yönünden Değerlendirilmesi

Şirketler ticari ve mali amaçlarla başka şirketlere ortak olabilmektedir. Ticari amaçlar kontrol gücü bulunan iştiraklerden elde edilebilecek üretim yöntemi, gayri maddi hak, müşteri çevresinin elde edilmesi, personel paylaşımı gibi amaçlardır. Mali amaçlar ise ortaklık paylarının elden çıkarılmasıyla sağlanacak sermaye kazancı veya ortaklık paylarının elde tutulması sürecinde elde edilecek kar payları ile çeşitli vergisel teşviklerdir. Bilindiği üzere kurumların tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde ettikleri kar payları 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1/a maddesi gereği kurumlar vergisinden istisnadır. Bu makale de iştirak tasfiyesi sonucu oluşan zararların iştirak eden sermaye şirketlerince Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı irdelenecektir.

Ticari bir terim olarak tasfiye kelimesi bir ticaret kuruluşunun batması, kapanması gibi nedenlerle hesapların kesilerek ortada kalan maldan ve paradan alacaklılara paylarına düşen miktarın verilmesi işlemi olarak tanımlanmaktadır.[1] Tasfiyeye giren şirketlerin tüm mal varlığı nakde çevrilir veya ortaklara emsal bedelleri üzerinden devredilir, tüm borçları ise ödenebildiği ölçüde ödenir. Tasfiye sonucunda tüm vergisel ödevler yerine getirildikten sonra, herhangi bir tutar kalması durumunda ortaklara sermayesi oranında dağıtılır. Son olarak şirket amacı ortada kalmayacağından şirketin ticaret sicilinden silinme işlemi gerçekleştirilir.

Tasfiye olan şirketlerin tasfiyeye giriş tarihi ile tasfiye karar tarihi arasındaki Kurumlar Vergisi’ne tabi olacak vergi matrahlarına ilişkin hükümler 5520 sayılı KVK’nın 17.maddesinde yer almaktadır. Mezkûr maddeye göre tasfiye olan şirketlerin kurum kazancı tasfiye karından oluşmaktadır. Tasfiye karı ise tasfiye dönemi başı ile tasfiye dönemi sonucu oluşan öz sermayeler arası farktır. Bu fark hesaplanırken aynı madde de belirtilen diğer hususlarında dikkate alınması gerekir. Tasfiye sonucunda oluşan tasfiye karı üzerinden hesaplanan Kurumlar Vergisi düşüldükten sonra kalan tutarın ortaklara dağıtımı gündeme gelecektir.

Şirketlerin başlangıç sermayesi, şirket bünyesinde oluşan karların sermayeye eklenmesi sonucu artabilir veya zararların tasfiyesi, küçülme vb. nedenlerden dolayı azaltılabilir.  Tasfiye sonucunda söz konusu kalan sermayenin tamamı ortaklara dağıtıldığından, ortaklar başlangıçta koydukları sermayeden daha fazla veya daha düşük bir tutar elde edebilir. Ortaklar oluşan zararlar sebebiyle koydukları sermayenin tamamını da kaybedebilirler.

1-Olumlu Tasfiye Payının Değerlendirilmesi

Öz sermaye içerisinde ayrı bir kalem olarak yer alan karların ortaklara aktarımı konusunda vergisel yönden yapılacak işlemler daha açıkken, sermayeye eklenmiş olan karların/yedeklerin ortaklara aktarımı biraz daha tartışmalı bir husustur. Tasfiye bakiyesine ilişkin olarak idarenin genel görüşünü yansıtan özelgelerin ilgili kısımları aşağıdaki gibidir.

“Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının ve/veya yedek akçelerin, şirketin tasfiyesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda elde edenin hukuki kişiliğine göre kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.”[2]

“… tasfiye sonucunda, ortaklarca ödenmiş sermaye dışındaki, öz sermaye hesaplarının (net tasfiye karı dahil) ortaklara dağıtılması veya işletmeden çekilmesi durumunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 ncı fıkrasının (b) bendi hükümleri uyarınca, Geçici 62 nci madde hükümleri de göz önünde bulundurularak, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmekte olup, ortaklarca ödenmiş sermayenin ortaklara dağıtılması durumunda ise, vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Öte yandan, daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle işletmeden çekildiği kabul edilerek bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, kurumlar vergisi sonrası kalan tutarların da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.”[3]

Yukarıda yer alan özelgelerden anlaşılacağı üzere idare geçmiş yıl karlarının ortaklara doğrudan veya sermaye sermayeye eklenerek daha sonra aktarımı arasında herhangi bir fark görmemekte ve kar dağıtımına bağlı vergisel işlemlerin yapılması gerektiğini belirtmektedir.

5520 sayılı KVK’nın 5/1/a maddesine göre kurumların tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde ettikleri kar payları Kurumlar Vergisi’nden istisnadır. Bu durumda tasfiye sonucunda gerek sermayeye eklenmiş olarak gerekse eklenmemiş olarak elde edilen kar payları Kurumlar Vergisi’nden istisna olacaktır. Örneğin iştirak eden şirket aktifinde 1.000,00 TL sermaye payı ile aktifte izlenen bir şirketten 1.250,00 TL tasfiye payı elde edildiğinde 250,00 TL KVK 5/1/a kapsamında Kurumlar Vergisi’nden istisna olacaktır.

Sermayeye eklenmiş kar payının ortaklara gerek kısmi sermaye azaltımı yoluyla gerekse tasfiye yoluyla ortaklara aktarılmasında Danıştay’ın farklı kararları mevcuttur. Danıştay’ın bazı kararlarında bu tutarların kar payı niteliğinde olduğu, bazı kararlarında ise nitelik değiştirerek tasfiye payına/sermaye payına dönüştüğü ve bu nedenle kar payı sayılamayacağı belirtilmektedir.

Danıştay’ın 9.dairesinin tasfiye sonucu ortağa aktarılan tutara ilişkin olarak vermiş olduğu kararda:

Dağıtılmadığı sürece tevkifata ve beyana konu olmayan kâr payları Yasa hükümlerinin tanıdığı imkândan faydalanılarak sermayeye eklendiğinde şekil değiştirmekte ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline gelmektedir. Bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmek, Yasa’nın kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacaktır. Anılan hükümler uyarınca tam mükellef kurumların elde edecekleri kârın dağıtılması halinde maddelerde belirtilen şekilde bu kâr payları üzerinden tevkifat yapacakları açık olmakla birlikte söz konusu kârın dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi durumunda Yasa hükmü uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.”[4] açıklamalarına yer vererek tarhiyatı onayan ilk derece mahkemesinin kararını bozmuştur.

Gelir Vergisi açısından Danıştay’ın söz konusu kararı bu yönde olmakla birlikte Kurumlar Vergisi açısından durum biraz daha farklıdır. 1 Seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde şu ifadeler yer almaktadır. "Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır."

Yukarıda yer alan tebliğ hükmü Danıştay 4. Dairesi 14.6.2017 gün ve E:2013/2951, K:2017/5260 sayılı kararıyla iptal edilmiş ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 7.2.2018 gün ve E:2017/626, K:2018/51 sayılı kararı ile Danıştay 4.dairesinin kararı bozulmuştur. VDDK kararının gerekçesinin ilgili kısımları aşağıda yer almaktadır.

“Kâr yedeklerini kullanarak sermaye artışı gerçekleştiren şirketin ödenmiş sermayesi, artırılan tutar kadar artmaktadır. Ortaklar açısından bakıldığında, iştirak edilen şirketteki sermaye artışı nedeniyle sahip olunan hisse senedinin sayısı artacağı gibi iştirakin değeri de artacağından, bu durumun, ortaklara doğrudan kâr payı dağıtımından bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla; kâr payı niteliğini haiz olan bu iştirak kazançlarının, Kanunda sayılan istisnaya ilişkin kurallar dışında, vergiye tabi kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.”[5]

Yukarıda yer alan tebliğ açıklamaları ile Danıştay VDDK kararında, iştirak edilen şirketin karının sermayeye eklenmesi durumunda, iştirak eden şirket tarafından söz konusu karın kendisine düşen kısmı kadar gelir elde etmiş olacağı kabul edilmiştir. Burada önemli olan birinci husus, karın iştirak edilen şirketin dağıttığı tarihte değil, iştirak edilen şirketin sermayeye eklediği tarihte iştirak eden tarafından elde edildiğinin kabul edilmesidir. İkinci husus elde edilen bu tutarın kar payı sayıldığı ve sermayeye eklendiği tarihte 5/1/a istinasından faydalanacağı, üçüncü husus ise karın doğrudan dağıtımı ile sermayeye eklenerek bedelsiz hisse edinimi arasında elde etme bakımından bir farkın görülmediğidir.

Dolayısıyla sermayeye eklenen geçmiş yıl karları, eklendiği tarihte gelir olarak dikkate alındığından ve şartların sağlanması ile iştirak kazançları istisnasından yararlanacağından, sermayenin tasfiye ile itfa edilmesi durumunda, konulan sermayenin üzerinde elde edilen tutarlar zaten istinadan yararlanmış olacak ve yalnızca tasfiyeye ilişkin kayıtlar gerçekleştirilecektir. (İştirakler hesabında yer alan tutar elde edilen varlıklar ile karşılıklı olarak kapanacaktır.)

Örnek: Ortakların nakden koydukları sermaye tutarı 400.000,00 TL olan tam mükellef B A.Ş, 04.01.2020 tarihinde 100.000,00 TL’lik geçmiş yıl karını sermayeye eklemiştir. Bu durumda % 25 payı olan C A. Ş’nin 04.01.2020 tarihinde yapması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

     -------------------------------------------04.01.2020/. ----------------------------------------

       242      İştirakler                                 25.000,00

                   649      Diğer Olağan Gelir ve Karlar             25.000,000

                                (İstisna Gelir (KVK 5/1/a)                           

     -------------------------------------------------//------------------------------------------------

Bu durumda İştirakler hesabının bakiyesi 125.000,00 TL olacaktır.

Daha sonra B A.Ş’nin 25.05.2020 tarihinde tasfiye kararı aldığını, tasfiye kararının verildiği tarihte öz sermaye kalemlerinin aşağıdaki gibi olduğunu ve ödemelerin yapıldığını varsayalım.

Sermaye (400.000,00 + 100.000,00) = 500.000,00 TL

Geçmiş Yıllar Karları 200.000 TL

Dönem Net Karı 300.000,00 TL

Toplam: 1.000.000,00 TL

C A.Ş tarafından yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

     -------------------------------------------25.05.2020/. ------------------------------------------

       102      Bankalar                                 250.000,00

                   649      Diğer Olağan Gelir ve Karlar             125.000,00

                                (İstisna Gelir (KVK 5/1/a)    

                   242      İştirakler                                              125.000,00                      

     -------------------------------------------------//---------------------------------------------------

Muhasebe kayıtlarında da görüldüğü üzere daha önce sermayeye eklenen kar payları için tasfiye sonucunda yalnızca tahsilata ilişkin kayıt yapılmıştır.  Bunun nedeni sermayeye eklenen geçmiş yıl karlarının eklendiği tarih itibari ile iştirak eden şirket tarafından elde edilmiş sayılması ve istisnadan daha önceden yararlanmış olmasıdır. Yalnızca iştirak edilen şirket bünyesindeki sermayeye eklenmemiş karlar için tasfiye tarihinde gelir kaydı yapılmış ancak istisna olduğu belirtilmiştir.

2- Olumsuz Tasfiye Payının Değerlendirilmesi

Ekonomik nedenlerle tasfiye edilen şirketlerin ortaklarının sermaye payları da değersiz hale gelebilmektedir. Her ne kadar sermaye pozitif görünse de aktifte bir karşılığı bulunmamaktadır. Bunun nedeni toplam öz kaynakların geçmiş yıl zararları, dönem zararı vb. sebeplerle sermayenin altına düşmüş olması ve bunun sonucunda varlıkların azalmasıdır. Bu durum iştirak eden şirket tarafından konulan sermayenin kısmen veya tamamen geri alınamaması anlamı taşımaktadır. Söz konusu geri alınamayan tutarlar iştirak eden şirket bakımından zarar niteliğindedir. 5520 sayılı KVK’nın 5/3. Maddesinde  “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır.

İştirak hissesinin iştirak edilen şirketteki oluşan zararlar nedeniyle sermaye azaltımı veya tasfiye ile değersiz hale geldiğinin ortaya çıkması ve bunun sonucunda iştirak eden şirkette zarar doğması, söz konusu zararın iştirak eden şirketler tarafından gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı sorusunu gündeme getirmektedir. 5520 sayılı KVK’ nın 6.maddesine göre, kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari kazanca ilişkin hükümleri de uygulanır. GVK’nın 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki

müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
       1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
       2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci Maddeleri hükümlerine uyulur.” Hükmü yer almaktadır.

Bilançoya kayıtlı iktisadi kıymetlerin değerlemesinde 213 sayılı VUK’un değerleme yükümleri uygulanır. VUK’un 261. Maddesinde değerleme ölçülerine yer verilmiş, müteakip maddelerde ise hangi iktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüleri ile değerleneceği belirtilmiştir. Kanun’un 279. maddesinde hisse senetlerinin alış bedeli ile değerleneceği belirtilmiş olmakla birlikte hisse senedine bağlanmayan iştirak hisselerine ilişki doğrudan bir hüküm bulunmamaktadır. Özel haller başlıklı 289.madde de ise “Bu bölümde yazılı olmıyan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmıyan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.” Hükmü yer almaktadır. Bu durumda iştirakler alış bedeli veya maliyet bedelinden oluşan mukayyet değeriyle değerlenecektir.

Varlıklarda meydana gelebilecek değer düşüklüğü veya yok oluşa ilişkin olarak 213 sayılı VUK’da belirli iktisadi kıymetler (stoklar, alacaklar, maddi duran varlıklar gibi) için özel hükümlere yer verilmiş ancak bazı iktisadi varlıklar için (bu arada iştirakler için) özel hükümlere yer verilmemiştir. Bu durumda söz konusu iştirak payları 213 sayılı VUK çerçevesinde mukayyet bedelinin daha da altında bir değerle değerlenemeyecek, değerlense bile oluşan değer düşüklüğü veya değersiz hale gelişi değerleme bakımından sermaye de vukua gelen eksilme olarak addolunacak ve zarar olarak dikkate alınamayacaktır.

GVK’nın 40/1. maddesinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Bu maddeye ilişkin olarak kanunlarda hangi giderlerin bu madde kapsamında olduğu hususu yer almamakta yargısal içtihatlar ve idari görüşler çerçevesinde yapılan giderlerin bu kapsamda olup olmadığına dair belirlemeler yapılmaktadır.

İdarece bu konuyla ilgili son yıllarda verilen tüm özelgelerde söz konusu giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili bir gider olmadığı bu nedenle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı belirtilmiştir. Danıştay’ın konu hakkındaki kararları ise değişiklik göstermektedir.

Danıştay 4. Dairesinin E. 2015/10508, K. 2019/1283 no’lu kararında

Yukarıda yer verilen madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirketin iştiraki olan … A.Ş'.'nin tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, söz konusu iştirak edilen şirketin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkan bulunmadığı gibi söz konusu zararın gider olarak gösterilmesine 5520 Sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrası da engel teşkil etmektedir.”[6] açıklamalarına yer vermek suretiyle tarhiyatı onamıştır.

Danıştay 9. Dairesinin E.2016/20721, K. 2019/6986 Sayılı kararında

“Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve tahsil edilemeyen alacak kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.”[7] açıklamaları ile tarhiyatı kaldırmıştır.

Bu noktadaki kişisel düşüncemiz şirketlerin başka bir şirkete ortak olma amacına ve elde edilen sonuca göre olumsuz tasfiye payının gider olarak dikkate alınıp alınamayacağının değişebileceğidir. Amaç yalnızca kar payı elde etmek ve sermaye kazancı elde etmek gibi mali amaçlar ise, karın gerek dağıtılmak suretiyle gerekse sermayeye eklenerek tasfiye süreci sonucunda elde edilmesi durumunda söz konusu gelirler KVK 5/1/a kapsamında istisna olacağından olumsuz tasfiye payı nedeniyle oluşan zararlarda KVK 5/3 kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Örnek: Ortakların nakden koydukları sermaye tutarı 400.000,00 TL olan tam mükellef B A.Ş, 04.01.2020 tarihinde 100.000,00 TL’lik geçmiş yıl karını sermayeye eklemiştir. Bu durumda % 25 payı olan C A.Ş’nin 04.01.2020 tarihinde yapması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

     -------------------------------------------04.01.2020/. ------------------------------------

       242      İştirakler                                 25.000,00

                   649      Diğer Olağan Gelir ve Karlar             25.000,000

                                (İstisna Gelir (KVK 5/1/a)                           

     -------------------------------------------------//---------------------------------------------

Daha sonra B A. Ş’nin 25.05.2020 tarihinde tasfiye kararı aldığını, tasfiye kararının verildiği tarihte öz sermaye kalemlerinin aşağıdaki gibi olduğunu ve ödemelerin yapıldığını varsayalım.

Ödenmiş sermaye (400.000,00 + 100.000,00) = 500.000,00 TL

Geçmiş Yıllar Zararları: 200.000 TL

Dönem Net Zararı: 100.000,00 TL

Toplam Öz sermaye: 200.000,00 TL

C A.Ş tarafından yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

     -------------------------------------------25.05.2020/. ------------------------------------------

       102      Bankalar                                 50.000,00

       659      Diğer Ol. Gider ve Zar.          75.000,00

       (K.K.E.G-İstisna Kapsamındaki Gider ve Zararlar)

                   242 İştirakler                                                 125.000,00                      

     -------------------------------------------------//--------------------------------------------------

Yukarıda açıklandığı üzere dağıtılan kar payı ile olumlu tasfiye payı KVK 5/1/a maddesi kapsamında Kurumlar Vergisi’nden istisnadır. Söz konusu istisna için Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinde gösterme dışında herhangi bir şart bulunmayıp, mutlak olarak tam mükellef kurumlara iştirak eden tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Bu nedenle KVK 5/3 maddesinde yer alan “…kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” Hükmü dikkate alınarak kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmıştır. KVK 5/3. maddesinde istisna faaliyetlerden doğan zararlarında istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği de belirtilmektedir. Bir iştirakin zararının “zarar” olarak başka bir kuruma doğrudan aktarımı ancak tasfiye dahil sermaye azaltımı yoluyla mümkündür. Dolayısıyla KVK 5/3 maddesinde yer alan zarar ifadesi 5/1/a maddesi için tasfiye dahil sermaye azaltımı durumu için geçerlidir.    Mali amaçlarla yapılan iştirak yatırımında daha önce kar payı elde edilmemiş olması durumunda da, söz konusu iştirak payının değersiz hale gelmesi ile ortaya çıkan zarar, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilemeyeceğinden sermayede vukua gelen eksilme olarak dikkate alınacak ve ayrıca KVK 5/3 maddesi gereği istisna faaliyet kapsamındaki bir zarar olacağından vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Ancak yukarıda yer verildiği üzere iştirak yatırımının ticari amacı da bulunabilmektedir. Kurumun kendi ticari faaliyetleri için edinilen ve daha önce KVK 5/1/a istisnasından yararlanılmayan iştirak paylarından, iştirak eden mükellefin ticari bir fayda sağladığı mükellef tarafından ispatlanabilir. İştirak edilen şirkete ait olan ve ortak olunması sebebiyle elde edilebilen farklı pazarlardaki müşteri listeleri, know-how ve diğer gayri maddi haklar gibi hak ve bilgilerle iştirak eden şirkette gider azalışı veya gelir artışı sağlandığı/sağlanacağı ortaya konulabilir. Bu duruma, herhangi bir pazar payı kalmayan ve oluşan zararlar nedeniyle tasfiye edilecek bir şirketin sahip olduğu gayrimaddi haklara (patentler, müşteri listeleri…vd) erişmek amacıyla şirketin satın alınması örnek olarak verilebilir.

Bu tarz ticari faaliyete ilişkin amaçlarla elde edilen ve amacın hasıl olduğu mükellefçe ispatlanabilecek olan iştirak hisselerinin tasfiyesi sonucunda oluşan iştirak zararının GVK 40/1 maddesi kapsamında gider olarak dikkate alınabileceği değerlendirilmektedir.

3-Sonuç

İştirak edilen kurumların tasfiyesi nedeniyle iştirak eden şirketlerce elde edilen kar payları ve karın sermayeye eklenmesi sonucu oluşan olumlu tasfiye payları KVK 5/1/a maddesi kapsamında Kurumlar Vergisinden istisnadır. Bu nedenle mali amaçlarla edinilen iştirak hisselerinin tasfiye edilmesi durumunda ortaya çıkabilecek olumsuz tasfiye payları, istisna faaliyetlerden kaynaklı bir gider/zarar kapsamında olduğundan KVK 5/3 maddesi gereği ve ayrıca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi olmayan gider niteliğinde bulunduğundan kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır.

Ancak iştirak eden şirketin ticari faaliyeti için edinilen ve daha önce KVK 5/1/a istisnasından yararlanılmayan iştirak paylarının, zarar nedeniyle karşılıksız kalması nedeniyle oluşan giderlerin  “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi” ile ilgili olduğunun iştirak eden tarafından ispatlanabilmesi durumunda gider olarak dikkate alınabileceği değerlendirilmektedir. İspatlanamaması durumunda ise, 213 sayılı VUK’da değer azalışına/yok oluşa ilişkin bir hüküm bulunmaması ve GVK 40/1 madde kapsamında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bir gider olmadığından dolayı, iştirak paylarının kısmen veya tamamen tasfiye sonucunda karşılıksız çıkması sermayede vukua gelen eksilme olarak addolunacak ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

KAYNAKÇA

TDK Sözlük, https://sozluk.gov.tr

23.10.2018 tarih ve 62030549-125[6-2018/397]-E.940811 sayılı Özelge

03.10.2019 tarih ve 75497510-125[17-2018-12]-E.46365 sayılı Özelge

Danıştay 9. Dairesi, E.2016/4386, K.2019/292 sayılı Karar

Danıştay VDDK, E:2017/626, K:2018/51 sayılı Karar

http://kazanci.com.tr/gunluk/4d-2015-10508.htm

Danıştay 9. Dairesi, E.2016/20721, K. 2019/6986 Sayılı Karar

(Bu makale yalnızca yazarın kendi görüşlerini yansıtmakta olup, görev yaptığı kurum ve görevi ile ilgili bir husus içermemektedir.)


[1] TDK Sözlük, https://sozluk.gov.tr

[2] 23.10.2018 tarih ve 62030549-125[6-2018/397]-E.940811 sayılı Özelge

[3] 03.10.2019 tarih ve 75497510-125[17-2018-12]-E.46365 sayılı Özelge

[4] E.2016/4386, K.2019/292 sayılı Kararı

[5] E:2017/626, K:2018/51 sayılı Karar

[6] http://kazanci.com.tr/gunluk/4d-2015-10508.htm

[7] E.2016/20721, K. 2019/6986 Sayılı Karar

14.01.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM