Bu çalışma kur farkları ile ilgili işlemlerde tereddüt edilen bir çok konuya açıklık getirmekte olup söz konusu muhasebe kayıtları, ticari hayatın gerçeklerine dayanmakla birlikte, klasik, teorik anlatımdan uzak ve tek boyutlu örneklerden bu anlamda önemli ölçüde farklılık göstermektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesinde yabancı para üzerinden olan alacaklar ve borçların borsa rayici ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Borsa rayicinin takarrüründe (karar verilmesinde) muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınacaktır.

Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.  Diğer yandan 130 ve 380 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca Resmi Gazetede yayımlanan döviz alış kurlarının esas alınacağı düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kuru uygulanacaktır.

105 Sıra No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, söz konusu kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ödeme veya tahsilât yapılmadan sadece değerleme işleminde hesaplanacak kur farkları için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmemektedir. Dövizli satışlardan kaynaklanan kur farklarının faturası, dövizli alacağın tahsilinde veya borcun ödendiğinde düzenlenecek ve bu faturada KDV hesaplanacaktır.

Yukarıda anlatılanlar ayrıntılı bir örnekle aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır. 

a) Döviz Kurunun Yükselmesi ve Dövizli Borcumuzda Bir Artış Meydana Gelmesi Durumu

Örneğin, 18.01.2008 tarihinde 12.000 Euro + 2.160 Euro KDV bedelli Ticari Mal alındığı varsayımı altında söz konusu işleme ilişkin kayıtlar şöyle olacaktır (1 Euro = 1,900 YTL).

12.000 x 1,900 =  22.800 YTL (Mal Bedeli)

2.160 x 1,900 =  4.104,00 YTL (KDV) 

-----------------------------------------18.01.2008--------------------------------

153 Ticari Mallar Hs.  22.800,00

191 İnd.KDV Hs            4.104,00

                                                         320 Satıcılar Hs   26.904,00

                 - 01.03         X  A.Ş.

----------------------------------------------------------------------------------------

Söz konusu faturanın vadesinin 95 gün olduğunu ve 05.04.2008 tarihinde faturanın ödeneceği ve ilk geçici vergi döneminde Euro’nun 1=1,950 YTL olduğu varsayımı altında aşağıdaki işlemler yapılacaktır.

31.03.2008 Geçici Vergi Dönemi:            14.160 Euro x 1,950 = 27.612 YTL, böylece

( 27.612 – 26.904 = ) 708 YTL kur zararı oluştuğundan kayıtlar şu şekilde olmalıdır.

-----------------------------------31.03.2008-----------------------------------------

656       Kambiyo Zararları Hs. 708

                                                         320 Satıcılar  Hs    708

                 - 01.03         X  A.Ş.

------------------------------------------------------------------------------------------

Faturanın ödeme vadesinde, yani 05.04.2008 tarihinde döviz kurunun (MB Döviz alış kurunun) 1 Euro =  1,975 YTL olduğu varsayımı altında sırasıyla aşağıdaki işlemler yapılmalıdır.

05.04.2008 Ödeme günü :    14.160  Euro x 1,975 = 27.966 YTL. Böylece;

27.966 – 26.904 = 1.062 YTL toplam kur zararı oluşmaktadır. Böylece, karşı firma tarafımıza 1.062 YTL üzerinden iç yüzde yöntemiyle KDV de hesaplayarak kur farkı faturası düzenlenmelidir.

Ancak düzenlenen faturanın 1.062 – 708 = 354 YTL’sinden daha önce iç yüzde ile bulunan KDV tutarının düşülmesinden sonra kalan kısmının gider olarak kayıtlara alınması gerekmektedir.

Buna göre düzenlenen faturanın matrahı; 900 YTL olmalı KDV’si ise 162  YTL hesaplanmalıdır.

(1.062 / 1.18 = 900 İç yüzde yöntemiyle KDV matrahı olup KDV’si 162 YTL’dir)

------------------------------------------05.04.2008------------------------------------------

656   Kambiyo Zararları Hs.  192  

191   İnd. KDV Hs.                 162

                                                                  320 Satıcılar Hs     354

                           - 01.03  X  A.Ş.

--------------------------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------- 05.04.2008----------------------------------------------

320 Satıcılar Hs   27.966

                      - 01.03 X  A.Ş. 

102 Bankalar Hs. 27.966

       - .01.01 Y Bankası

Borcumuzun tamamının ödenmesi

-------------------------------------------------------------------------------------------------

b) Döviz Kurunun Düşmesi ve Dövizli Borcumuzda Bir Azalış Meydana Gelmesi:

Örneğin, 31.03.2008 tarihinde döviz kurunun 1 Euro = 1,870 YTL olduğu varsayımı altında söz konusu işleme yönelik değerleme kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

31.03.2008 Geçici Vergi Dönemi: 14.160 x 1,870 = 26.479 YTL

Kayıtlarımızdaki tutar 26.904 YTL idi (bkz. Bir önceki örneğe ilişkin ilk muhasebe kaydı); Bu sonuca göre (26.904 – 26.479 =) 425 YTL kambiyo karı oluşmaktadır. Bu işlem aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir.

-----------------------------------31.03.2008----------------------------

320 Satıcılar Hs   425

                      - 01.03 X  A.Ş.

646  Kambiyo Karları Hs.   425

Geçici vergi değerlemesi

-----------------------------------------------------------------------------

05.04.2008 Ödeme günü :  1 Euro = 1,860 YTL olsun. Böylece; 

14.160 x 1,860 = 26.338 YTL 

Kayıtlarımızdaki tutar 26.904 YTL idi. Böylece, (26.904 – 26.338 =) 566 YTL toplam kur karı oluşacaktır. Faturayı düzenleyen taraf 566 YTL üzerinden iç yüzde yöntemiyle KDV’sini hesaplayıp kalan tutarı kambiyo karına yazacaktır. Ne var ki, bu tutarın tamamını 646 Kambiyo Karları hesabına yazılmayacaktır. Zira bunun 425 YTL’si ilk geçici vergi döneminde kayıtlara alınmıştır.

566 – 425 = 141 YTL ise 320 no’lu hesaptan düşülecektir. Yine aynı tutardan 566 YTL üzerinden iç yüzde ile hesaplanacak KDV düşüldükten sonra kalan kısım 646 no’lu hesaba yazılacaktır. Şöyle ki;

-----------------------------------05.04.2008------------------------------

320 Satıcılar Hs   141

                      - 01.03 X  A.Ş. 

 646  Kambiyo Karları Hs    54,66

391  Hesaplanan KDV Hs.  86,34

------------------------------------------------------------------------------

----------------------------------05.04.2008------------------------------

320 Satıcılar Hs   338

                      - 01.03 X  A.Ş.

102 Bankalar Hs. 338

       - .01.01 Y Bankası

Borcumuzun tamamının ödenmesi

------------------------------------------------------------------------------

NOT: 646 Nolu hesaba 54,66 YTL yazılmasının nedeni, bir önceki geçici vergi döneminde 646 hesaba 425 YTL kayıt edilmesidir. Oysa, bu tutarın içinde KDV’de dahildir. Toplam kur karı 566 YTL’nin KDV’si iç yüzde ile ayrıldığında geriye 479,66 YTL kur karı kalmaktadır. Böylece bu tutar 646 no’lu hesaba yazılması gereken toplam tutar olmalıdır. Ancak, bunun 425 YTL’si 31.03.2008 tarihinde kayıtlara intikal ettirilmiştir. Geriye kalan (479,66 – 425 =) 54,66 YTL’de 646 no’lu hesaba yazılmalıdır.