YAZARLARIMIZ
Kemal Efeler
Vergi Müfettişi
kemalefeler@hotmail.com



Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde İstisna Tutarının Hesaplanması

GİRİŞ

4961 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun Geçici 2. maddesinde, teknolojik gelişimin sağlanması ve girişimciliğin desteklenmesi amacıyla teknoloji geliştirme bölgesi içerisinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2028 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. “Tasarım faaliyeti” 6676 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle 1/3/2016 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa eklenmiştir.

Bölgede gerçekleştirilecek kazanç istisnanın Kurumlar Vergisi yönünden uygulamasına ilişkin açıklamalar 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Mükelleflerin bölgede faaliyete geçtikleri tarih itibarıyla tamamlamış oldukları yazılım, tasarım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden elde edecekleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Söz konusu faaliyetler sonucunda elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı istisna edilecek olup, gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

 İstisnanın uygulamasında projenin başlama tarihi önem arz etmekte olup, bölgede faaliyete geçilmeden önce başlatılmış ve bölgede devam ettirdikleri projeler ile 19/10/2017 tarihinden önce (bu tarih dahil) başlatılmış projelerden 30/6/2021 tarihine kadar ve 19/10/2017 tarihinden sonra başlatılmış projeler neticesinde elde edilen gayrimaddi hakların satışı, devri veya kiralanmasından doğan kazançlara ilişkin istisna uygulaması farklılık göstermektedir. Bu nedenle, projenin başlama tarihine göre istisna uygulamalarının nasıl olacağına ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

1- Bölgede Faaliyete Geçilmeden Önce Başlatılmış ve Bölgede Devam Ettirilen Projelerden Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna

Mükelleflerin bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarı istisnadan yararlanabilecektir.

Elde edilen kazancın ne kadarının bölgede gerçekleştirilen çalışmalara ilişkin olduğu, bölgede faaliyete başlanmasından sonra ortaya çıkan maliyetin projenin başlangıcından tamamlanmasına kadar geçen dönemde oluşan toplam maliyete oranı kullanılmak suretiyle belirlenecektir. Daha sağlıklı bir sonuç verecekse, mükelleflerin başka bir yöntem kullanmak suretiyle de (kullanılan doğrudan işgücü miktarı gibi) bu ayrımı yapabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Yazımızın 2. ve 3. bölümlerinde yapılan açıklamaların göz önünde bulundurulacağı da tabidir.

2- Bölgede Faaliyette Bulunan Mükelleflerin 19/10/2017 Tarihinden Önce Başlatılmış Projelerinden 30/6/2021 Tarihine Kadar Elde Edilecek Kazançlarına İlişkin İstisna Tutarının Belirlenmesi

4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. İstisna kapsamında olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

İstisna kapsamında değerlendirilmeyecek gelir unsurları aşağıdaki gibidir.

  • Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
  • Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
  • Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, diğer kurumlardan geri ödeme koşuluyla sermaye desteği olarak sağlanan yardımlar, borç mahiyetinde olduğundan bu yardımların ticari kazanca dahil edilmesi söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge ve tasarım projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır.

Yapılan faaliyetler sadece istisna kapsamındaki faaliyetlerden oluşuyorsa, hasılata isabet eden maliyet ve giderlerin düşülmesiyle istisna tutarı bulunabilecektir. İstisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde ise giderlerin aşağıdaki şekilde dikkate alınması gerekmektedir.

  • Müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.
  • İstisna kapsamına giren ve girmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

3- 19/10/2017 Tarihinden Önce (Bu Tarih Dahil) Başlatılmış Projelerden 30/06/2021 Tarihinden Sonra Elde Edilecek Kazançlar İle 19/10/2017 Tarihinden Sonra Başlatılmış Projeler Neticesinde Elde Elde Edilecek Kazançlara İlişkin İstisna Tutarının Belirlenmesi

19/10/2017 tarihinden sonra bölgede başlatılacak projelerden elde edilen kazançlar ile bu tarihten önce başlatılmış projelerden 30/6/2021 tarihinden sonra elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasında 12.06.2018 tarihli 30449 sayılı Resmi Gazete yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı gereğince aşağıdaki açıklamalar dikkate alınacaktır.

3.1. Patent veya Eşdeğer Belge Şartı

19/10/2017 tarihinden sonra bölgede başlatılacak projelerden elde edilen kazançlar ile bu tarihten önce başlatılmış projelerden 30/6/2021 tarihinden sonra elde edilen kazançlarla ilgili olarak istisnadan yararlanılabilmesi için gayrimaddi haklara yönelik olarak 551 sayılı KHK veya 12/12/2016 tarihli ve 6769 sayılı Sınai Mülkiyet Kanunu kapsamında patent alınması veya bu hakların, fonksiyonel olarak patente eşdeğer belge olduğu kabul edilen faydalı model belgesi, tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topografyası tescil belgesi, yeni bitki çeşitlerine ait ıslahçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgelere bağlanması gerekmektedir.

3.2. Telif Hakkı Tescil Belgesi İle İstisnadan Yararlanabilecek Haller

5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu çerçevesinde telif hakkı tescil belgesine bağlanan yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için başkaca bir belge aranılmaksızın istisnadan yararlanılması mümkündür.

3.3. Proje Bitirme Belgesi İle İstisnadan Yararlanabilecek Haller

Son 5 hesap döneminin ortalaması dikkate alınmak suretiyle, gayrimaddi haklardan elde edilen yıllık brüt gelirleri 52 milyon Türk lirasını ve dahil olduğu şirketler grubunun (herhangi bir gruba dahil değilse kendisinin) yıllık net satış hasılatı toplamı 346 milyon Türk lirasını aşmayan mükelleflerin, Ar-Ge faaliyetlerine yönelik patentlenebilirlik kriterlerini (yenilik, buluş basamağı, sanayiye uygulanabilirlik gibi) taşıyan gayrimaddi haklardan ve ilgili mevzuat kapsamında aranan şartları haiz tasarım faaliyetlerinden doğan gayrimaddi haklardan elde ettikleri kazançları, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınan proje bitirme belgesine dayanılarak istisnadan yararlandırılır. Bu durumda patent veya fonksiyonel olarak patente eşdeğer bir başka belge aranmaz.

3.4. Toplam Harcama ve Nitelikli Harcama Tutarlarına Göre İstisna Oranının Belirlenmesi

Gayrimaddi hakların satışı, devri veya kiralanmasından kaynaklanan kazançların istisnadan yararlanacak kısmı, bölgede yürütülen her bir projeden elde edilen kazanca, ilgili projeye ilişkin nitelikli harcamaların toplam harcamaya oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.

Nitelikli harcamalar, gayrimaddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedellerinin toplamıdır.

Nitelikli Harcama Olarak Dikkate Alınacak Tutarlar: Bu harcamalardan aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması gerekenler de gerçekleştirildikleri dönemde amortisman öncesi tutarlarıyla bu hesaplamada dikkate alınacaktır. Nitelikli harcamalar toplam harcamada da dikkate alınır.

  • Gayrimaddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan harcamalar,
  • Gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar,
  • İlişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedelleri,
  • Yurt içinde yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri,
  • Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan bir başka kurumla devir, birleşme veya bölünme işlemine girişilmesi halinde devralınan, birleşilen veya bölünen kurum tarafından daha önce bu bölgelerde yapılmış olan nitelikli harcamalar da, bu bölümdeki açıklamalar çerçevesinde muameleye tabi tutulabilir.

Nitelikli Harcama Olarak Dikkate Alınmayacak Tutarlar:

  • Projeyle doğrudan bağlantılı olmayan faiz giderleri, (Toplam harcamada da dikkate alınmaz.)
  • Projeyle doğrudan bağlantılı olmayan binalara ilişkin amortismanlar, kiralar, ısıtma, aydınlatma, su, temizlik, güvenlik, bakım, onarım, vergi, resim ve harçlar ile genel yönetim giderlerinden verilen paylar. (Toplam harcamada da dikkate alınmaz.)
  • Gayrimaddi hak satın alma bedelleri, (Toplam harcamada dikkate alınır.)
  • İlişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri, (Toplam harcamada dikkate alınır.)

Satın alınan gayrimaddi hakların mükellefin birden fazla projesinde kullanılması durumunda, her bir projeyle ilgili toplam harcama tutarının tespitinde, bu gayrimaddi hakka ilişkin hesaplanan amortismanların her bir projeye dağıtım oranı nispetinde gayrimaddi hakkın maliyet bedelinden pay verilecektir.

Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerin birden fazla projede kullanılması durumunda, her bir projeyle ilgili toplam harcama tutarının tespitinde, bu fayda ve hizmet tutarlarından her bir projeye verilen pay nispetinde bu fayda ve hizmetlerin bedelinden pay verilecektir.

Mükellefler yukarıda belirtilen hususlar dahilinde hesaplayacakları nitelikli harcama tutarını yüzde 30’una kadar artırabilir. Şu kadar ki, bu şekilde artırılan nitelikli harcama tutarı toplam harcama tutarını aşamaz.

Örnek: (A) Ltd. Şti. 22/11/2017 tarihinde teknoloji geliştirme bölgesinde başlattığı Ar-Ge projesi çerçevesinde, kendisi tarafından yapılan ve gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı 105.000. – TL harcama gerçekleştirmiştir. Ayrıca, projeyle doğrudan bağlantılı olmayan, bina kirası ve kredi faizine yönelik 30.000. – TL gidere katlanmış, projede kullanacağı bir gayrimaddi hakkı 35.000. – TL bedelle satın almış ve ayrıca yurt dışı ilişkili kişiden 10.000. – TL tutarında mühendislik hizmeti sağlamıştır.

Şirket bu projesini tamamlayarak ilgili mevzuat çerçevesinde patent aldıktan sonra projeye ilişkin gayrimaddi hakkını satmış ve bu satıştan 1.000.000. – TL kazanç elde etmiştir.

Bu durumda, projeyle doğrudan bağlantılı olmayan 30.000. – TL harcama, gayrimaddi hakkın satışından doğan kazancın istisna uygulanacak kısmına ilişkin hesaplamada nitelikli harcamalar ile toplam harcamalara dahil edilmeyecektir. Ayrıca bu hesaplamada, şirketin satın aldığı gayrimaddi hakkın maliyet bedeli ile yurt dışı ilişkili kişiden sağlanan fayda ve hizmet tutarı toplam harcamaya dahil edilecek; nitelikli harcama tutarına ise dahil edilmeyecektir.

Harcamalar

Nitelikli Harcama

Nitelikli Olmayan Harcama

Toplam Harcama

Gayrimaddi hak ile doğrudan bağlantılı harcama

105.000

-

105.000

Bina kirası ve kredi faizi

-

30.000

-

Gayrimaddi hak bedeli

-

-

35.000

Yurt dışı ilişki kişiden alınan hizmet

-

-

10.000

Toplam

105.000

30.000

150.000

– İstisna oranı= Nitelikli harcama / Toplam harcama

                   = 105.000. – TL / 150.000. – TL

                   = %70

Bu durumda, bu projeyle ilgili gayrimaddi hakkın satışından elde edilen kazancın %70’lik kısmı olan (1.000.000. – TL x %70=) 700.000. – TL için istisna uygulanacaktır.

Ayrıca, Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen %30 artırım oranının uygulanması durumunda, istisna oranı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

– Nitelikli harcama             = 105.000. – TL

– %30 artırımlı tutar           = 105.000. – TL + (105.000. – TL x %30)

   = 136.500. – TL

– Toplam harcama             = 150.000. – TL

– İstisna oranı      = Nitelikli harcama / Toplam harcama

   = 136.500. – TL / 150.000. – TL

   = %91

Bu durumda, Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında nitelikli harcama tutarının %30 oranında artırılarak dikkate alınması sonucunda, mükellefin bu projesiyle ilgili gayrimaddi hakkının satışından elde ettiği kazancın %91’lik kısmı olan (1.000.000. – TL x %91=) 910.000. – TL için istisnadan yararlanılabilecektir.

SONUÇ

Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde gayrimaddi hakların satışından veya kiralamasından elde edilecek kazançların Kurumlar Vergisinden istisna olabilmesi için projenin başlama tarihi istisna tutarının hesaplanmasında önem arz etmektedir. Mükelleflerin bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri projelerden sağladıkları kazanca ilişkin istisna tutarı, bölgede faaliyete başlanmasından sonra ortaya çıkan maliyetin toplam maliyete oranı kullanılmak suretiyle belirlenecektir. Bakanlar Kurulu kararı öncesinde istisna tutarı, faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunurken, Bakanlar Kurulu kararı sonrasında “nitelikli harcama/toplam harcama” formülüne göre hesaplanacak orana göre bulunacaktır.

03.01.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM