YAZARLARIMIZ
Kaan Demiroğlu
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
kaan@dorukdenetim.com



Yine Yeniden; Yeniden Değerleme

1- 7338 Sayılı Yasa Kapsamında Yeniden Değerleme

30.12.2003 tarihinde 25332 sayılı resmî gazetede yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2. Maddesi ile birlikte meslek hayatımızda bundan sonra Enflasyon Düzeltmesi olarak anacağımız yeni bir uygulama ile tanışmıştık. Enflasyon düzeltmesini kısaca tanımlamak gerekirse “Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.” şeklinde kanundaki tanımı ile hatırlayabiliriz. Enflasyon düzeltmesinin hayatımıza girmesi ile bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri kanunda belirtilen bilanço kalemlerini önce 31.12.2003 tarihini esas alarak bir düzeltme ve sonrasında bu tarihten 31.12.2004 tarihine taşıma şeklinde bir düzeltme/değerleme yaparak bilançolarını güncellemiş oldular. Bu uygulama ile geçmişte amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış amortismanları, her hesap dönemi sonu itibariyle yeniden değerlemeğe tabi tutulmasına son verilmişti. Aradan geçen nerdeyse on sekizinci yıl dolmak üzere iken amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme uygulaması 26.10.2021 tarihinde resmî gazetede yayımlanan 7338 Sayılı Kanun ile tekrar işlerlik kazandı.

7338 sayılı yasa ile VUK Mükerrer 298. Maddeye “Ç” fıkrası eklenmiştir. Bu şekilde Mükerrer 298/Ç fıkrasında artık amortismana tabi iktisadi kıymetlerin nasıl yeniden değerlemeye tabi tutulacağı açıklanmış, ancak bakanlık tarafından konuya ilişkin henüz bir tebliğ yayınlanmamıştır. Kanunu maddesinden hareketle bu yazımızda konuyu ele alacağız. Öncelikle yeniden değerleme uygulamasından tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilirler. Münhasıran sürekli olarak işlenmiş; altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler yeniden değerleme hükümlerinden faydalanamazlar. Kapsama giren mükellefler mük. 298. maddenin (A) fıkrasında yer alan enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları maddede belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerleyebilirler.

İktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine eklenmiş bulunan (iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği hesap dönemine ilişkin olanlar hariç) kur farkları ve kredi faizleri (bunlara isabet eden amortismanlar dâhil) yeniden değerleme kapsamına girmez. Bildiğimiz üzere VUK 262. Md. gereği İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler maliyete ilave edilir. Ancak yeniden değerleme işlemi yapılırken iktisadi kıymetin kayda alınması sırasında maliyetine ilave edilen faiz ve kur farkı giderlerinden arındırılarak elde edilen maliyet bedeli üzerinden yeniden değerlemeye tabi tutulmalıdır.

İktisadi kıymetlerin amortismanları da yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait olan yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle elde edilen tutarlara getirilir. Amortismanın herhangi bir yılda ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.

Geçici vergi dönemleri itibarıyla da yeniden değerleme uygulaması yapılabilir. Bu durumda esas alınacak yeniden değerleme oranı, bir önceki yılın Kasım ayından başlamak üzere; 3, 6 ve 9 uncu aylarda bir önceki 3, 6 ve 9 aylık dönemlere göre Türkiye İstatistik Kurumunun Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) halinde, bunlara isabet eden pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulacaktır.

Her yılın yeniden değerleme oranı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Yeniden değerlemenin herhangi bir yıl yapılmamasından veya değerleme oranının düşük uygulanmasından dolayı daha sonraki yıllarda geçmiş dönemlere ilişkin yeniden değerleme yapılamaz. Ancak yeniden değerlemenin herhangi bir yılda yapılmaması durumunda, sonraki hesap dönemlerine ilişkin olarak yeniden değerleme yapılabilir. Hesap dönemi içinde aktife giren iktisadi kıymetler için aktife girdiği hesap döneminde, yeniden değerleme yapılmaz. Yeniden değerlemeye ancak bir sonraki hesap döneminde başlanabilir.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, yeniden değerleme yerine enflasyon düzeltmesi yapılır. Enflasyon düzeltmesinin yapılması halinde öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülür. Ayrıca mezkûr değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşmadığı ilk hesap döneminden itibaren, yeniden değerleme uygulamasına devam olunabilir. Bu durumda iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesine esas değerler olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş son bilançoda yer alan değerler dikkate alınır.

Değer artış tutarı üzerinden vergi ödenmez ancak, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Bir başka deyişle eğer ki yeniden değerleme fonu işletme öz kaynaklarından bir şekilde çekilir ise çekildiği hesap döneminde zarar olsa dahi kurumlar/gelir vergisine tabi tutulacaktır. Diğer bir taraftan ise sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilecek ve bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacaktır, yani kâr payı dağıtımında uygulanan (GVK 94/6-b) gelir stopajına tabi olmayacaktır.

2- 7326 Sayılı Yasa Kapsamında Yeniden Değerleme

3/6/2021 tarihli ve 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 11 inci maddesi ile 213 sayılı V.U.K.’nun  geçici 31. maddesinin altıncı fıkrasından sonra gelmek üzere bir fıkra eklenmiş olup, bu fıkranın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi hususunda da 16.07.2021 tarihinde 530 sıra numaralı V.U.K. Genel Tebliği yayınlanmıştır. Tebliğe göre yeniden değerleme, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve mezkûr Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır. Tebliğin 4’üncü maddesinin birinci fıkrasında yeniden değerleme yapabileceği belirtilen mükelleflerin, yeniden değerleme yapması zorunlu olmayıp, bu karar mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Bu kapsamda, dileyen mükellefler bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmayarak mevcut durumlarını muhafaza edebilirler. Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilir. Uygulamadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31/12/2021 tarihine kadar yeniden değerleme işlemlerini yapabileceklerdir.

Mükellefler daha önce yeniden değerleme yapılmamış iktisadi kıymetlere ilişkin yeniden değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;

  1. En son bilançoda yer alan iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesine 7326 sayılı Kanunla eklenen yedinci fıkranın yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihinden bir önceki ay olan 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya (2005 yılı Ocak ayın ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan oranın (666,79/114,83=5,80675),
  2. En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın,
  3. Daha önce yeniden değerleme yapılmış taşınmazlara ilişkin yeniden değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (354,85) bölünmesi ile bulunan oranın (666,79/354,85=1,87907) kullanılması gerekmektedir.

VUK 530 sayılı Tebliğ kapsamında yapılacak değerleme işleminde kullanılacak yeniden değerleme oranlarının hesabında dikkate alınacak Yİ-ÜFE endeks değerlerine göre bulunacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım beş hane olarak dikkate alınacaktır. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da söz konusu iktisadi kıymetlere uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır.

193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen iktisadi kıymetlerin devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında, söz konusu iktisadi kıymetlerin devreden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir. Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır.

213 sayılı Kanun uyarınca maliyet bedeli ile değerlenen iktisadi kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır. Buna göre, iktisadi kıymetlerin 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesine 7326 sayılı Kanunla eklenen yedinci fıkranın yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan maliyet bedeline dâhil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, 9/6/2021 tarihinden bir önceki ay olan 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu iktisadi kıymetlere ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde yer alan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran dikkate alınarak yeniden değerleme yapılacaktır.

En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, mükelleflerce bina maliyet bedeline dâhil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanır. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinden sonra 213 sayılı Kanunun 272 nci maddesi uyarınca bina maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için ise bu maddenin sekizinci fıkrasında belirtilen şekilde yeniden değerleme sonrası tutarların hesaplanacağı tabidir.

Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Ancak bu durumda, faydalı ömrü sona ermiş amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılması mümkün değildir.

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetler, emtia niteliğinde olmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

Yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların, 213 sayılı Kanun uygulamasında amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğu bulunmadığından, müessese hükümlerinden faydalanmak isteyen mükelleflerce boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Tebliğ kapsamında yapılan yeniden değerleme neticesinde hesaplanan ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenir. Beyan edilen tutarın tamamının ilk taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi mümkün olduğu gibi, ikinci ve üçüncü taksitlerin toplamının ikinci taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi de mümkündür.

3- Sonuç

Sonuç olarak 7338 sayılı yasa ile VUK Mükerrer 298. Maddeye “Ç” fıkrası eklenmesi ile yeniden değerleme müessesesi hayatımıza yeniden resmen girmiş bulunmaktadır. Burada dikkat edilmesi ve gözden kaçırılmaması gereken durum yeniden değerleme hakkından yararlanmak isteyen mükelleflerin öncelikle 7326 sayılı yasa ile getirilen (VUK Geçici 31/7) yeniden değerleme hükümlerini uygulayarak bundan sonraki hesap dönemlerinde de VUK 298/Ç kapsamında yeniden değerleme yapmaya devam ederek, bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetleri güncel değerlerine mümkün olduğunca yakınlaştırmaktır.

Makalemizin konusu olan yeniden değerleme hükümlerinden sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler faydalanabilecektir. VUK geçici 31/7 hükümleri çerçevesinde boş arazi ve arsalarda yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir. Ancak sonraki yıllarda amortismana tabi olmayan taşınmazlar VUK Mük. 298/Ç bendine göre yeniden değerleme tabi tutulamayacaklar.

Mükelleflerin taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerini VUK Geçici 31/7 çerçevesinde 2021 yılı Mayıs ayına kadar yeniden değerlemeye tabi tutması, devamında ise amortismana tabi olan iktisadi kıymetlerini 2021 sonu ve devam eden yıllarda VUK Mük. 298/Ç kapsamında yeniden değerlemesi sonucu, bilançolarının gerçek durumu yansıtmasını ve öz kaynakların pozitif yönde artışını sağlayacaktır. Böylece gelecek yıllarda iktisadi kıymetlerin satışında astronomik kârlar ile karşılaşmayacaklardır.

Sonuçta 7326 sayılı yasa ile getirilen VUK Geçici 31/7. madde kapsamında yapılan değerlemelerin %2 oranında bir vergi maliyeti doğmaktadır. Mükellefler sadece istedikleri taşınmaz ve iktisadi kıymetlere yeniden değerleme uygulayabilirler. Bu yüzden taşınmazların ve fiyatı dövize endeksli iktisadi kıymetlerinin gelecekte satışı halinde ortaya çıkacak vergi yükü ile şuan ödenecek olan %2’lik vergi maliyetini kıyaslamaları ve yasal olarak tanınan bu avantajı süresi içerisinde kullanmaları faydalı olacaktır. Bu sayede bağımsız denetim tabi olmayan ve sadece vergi için hazırlanan bilançoların da gerçek duruma daha yakın olacağı şüphesizdir.

29.11.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM