YAZARLARIMIZ
İsmet Polat
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Müfettişi
ymmismetpolat@gmail.com



Vergi Kaçakçılığı Suçuna Dair Cezalarda (Vuk Md. 359) Yapılan Değişiklikler

Vergi uygulamalarında hürriyeti bağlayıcı (hapis) ceza gerektiren suçlar ve bu suçları işleyenlere verilmesi gereken cezalarla ilgili düzenlemeler 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde yer almaktadır. Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul hükümleri de aynı Kanun’un 367. Maddesinde hükme bağlanmıştır. 15/04/2022 Tarih ve 31810 Sayılın Resmi Gazetede yayınlanan 08/04/2022 Tarih ve 7394 Sayılı Yasa ile 213 Sayılı VUK’nun 359. ve 367. Maddelerinde yapılan değişiklikler bu yazımızın konusunu teşkil etmektedir.

ÜÇ YIL OLAN CEZA ÜST SINIRI BEŞ YIL OLARAK DEĞİŞMİŞTİR.

08/04/2022 Tarih ve 7394 Sayılı Yasa’nın 4. Maddesiyle 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde yapılan değişiklikle üst sınırı 3(üç) yıl olan cezalarda bu sınır 5(beş) yıla çıkarılmıştır. Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek,  defter ve belgeleri gizlemek (incelemeye ibraz etmemek),  muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak suçlarını işleyenlere verilecek hapis cezasının üst sınırı olan üç yıldan beş yıla çıkarılmıştır. Bu suçlara uygulanacak cezanın alt sınırı onsekiz ay olup bununla ilgili bir değişiklik yapılmamıştır.

BEŞ YIL OLAN CEZA ÜST SINIRI SEKİZ YIL OLARAK DEĞİŞMİŞTİR.

Aynı maddeyle yapılan değişiklikle üst sınırı 5(beş) yıl olan cezalar için ise üst sınır 8(sekiz) yıla çıkarılmıştır. Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak suçlarının işleyenlere verilecek hapis cezasının üst sınırı olan beş yıldan sekiz yıla çıkarılmıştır. Bu suçlara uygulanacak cezanın alt sınırı üç yıl olup bununla ilgili bir değişiklik yapılmamıştır. Bahsi geçen sahte belge kavramı madde metninde tanımlanmıştır.

213 Sayılı VUK hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basan veya bilerek kullanan,  Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenlere verilecek cezanın üst sınırı da yine sekiz yıl olarak değiştirilmiştir.

ÖDEME ŞARTIYLA CEZADA İNDİRİM: ETKİN PİŞMANLIK

7394 Sayılı Yasa’nın 4. Maddesiyle 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesine, “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.” Fıkrası eklenmiştir.

Bu fıkra ile vergi kaçakçılığı sayılan fiiller ile aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet verenlere tarh edilen vergi, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası) yarısının soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma aşamasında ödenmesi halinde ise üçte bir oranında indirilecektir. Hürriyeti bağlayıcı suçlar gerçek kişilere uygulandığından, bu tür suçların işlendiği tüzel kişiliklerde tüzel kişilik adına tarh edilen vergi ve kesilecek vergi cezalarının ödenmesiyle bu suçlardan dolayı yargılanan kanuni temsilci, kurum çalışanları veya diğer kişiler de ceza indiriminden yararlanacaklardır. Kanaatimizce iştirak suçunu işleyenler de yine bu ceza indiriminden yararlanacaklardır. Ceza yargılamasının olduğu aşama (soruşturma, kovuşturma) da uygulanacak indirim tutarını belirleyecektir. Dolayısıyla bu indirimden yararlanmak isteyen kişilerin erken karar almaları önem arz etmektedir.

VERGİ YARGISINA BAŞVURANLARIN DURUMU

Madde metnine “yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.” Fıkrası eklenmiştir.

Bu fıkra hükmü ile cezada indirim uygulamasından yararlanmak isteyenlere vergi yargısına başvurma yolu kapatılmaktadır. Ancak dava açmış olanlar da herhangi bir aşamada davalarından vazgeçerek cezada indirim müessesesinden yararlanabilirler. Hata istinaf ve temyiz (kanun yolları) aşamalarında da  bu hakkın kullanılması mümkündür.

VERGİ TARH EDİLMEMESİ VE CEZA KESİLMEMESİ DURUMU

213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde sayılan fiilleri işleyenlere hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanması için bu fiiller neticesinde vergi ziyaının ortaya çıkması şartı aranmamaktadır. 4369 Sayılı kanunla 01.01.1999 tarihinde yapılan değişiklikle, bu tür suçlar mali sistemi bozmaya yönelik suçlar olarak değerlendirildiğinden vergi ziyaı şartı kaldırılmıştır. (Bunun tek istisnası defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek fiilidir.) Dolaysıyla işlenen bu fiiller neticesinde vergi ziyaı ortaya çıkmazsa bile hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanabilecektir.

7394 Sayılı Yasa’nın 4. Maddesiyle yapılan değişiklikle 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesine, “Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” fıkrası eklenmiştir. Dolayısıyla 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde sayılan fiilleri işledikleri halde vergi ziyaına sebebiyet vermeyenlere verilecek hapis cezaları yarı oranında uygulanacaktır. Bu değişiklik ile kısmen de olsa 1998 yılından önce uygulanan vergi ziyaı şartına bağlı hapis cezası uygulamasına geçiş yapılmıştır. 

ZİNCİRLEME SUÇ MEVZUSU

Yapılan vergi incelemeleri neticesinde mükelleflerin birden fazla dönem veya yıla yayılı olarak bu suçları işledikleri yönünde tespitler yapılmaktadır. Bu durumda tek bir suç tespiti olmakla birlikte, mahkemeler son yıllarda suçun birden fazla dönem ve yıla yayılı olması durumunu her yıl için ayrı bir ceza şeklinde uygulamaktadırlar. Böyle olunca yapılan bir vergi incelemesi sonucunda mükelleflerin aynı fiili birden fazla yıl işlemiş olduğunun tespiti halinde afaki sayılabilecek cezalar da verilmektedir.

Bu durumun önüne geçmek için 359. Maddeye “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” Fıkrası eklenmiştir. TCK’nun 43. Maddesi de “Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır.” Hükmünü ihtiva etmektedir.

Dolayısıyla yapılan değişiklikle VUK’nun 359. Maddesinde sayılan fiiller birden fazla dönem veya yıl şeklinde işlenmiş olsa da tek bir ceza uygulanacaktır.

KANUNUN YAYIM TARİHİ İTİBARİYLE SORUŞTURMA, KOVUŞTURMA, İSTİNAF, TEMYİZ VEYA İNFAZ AŞAMALARINDA OLANLARIN DURUMU

7394 Sayılı Yasa’nın 6. Maddesiyle 213 Sayılı VUK’na aşağıda tam metni yazılı geçici 34. Madde eklenmiştir. “GEÇİCİ MADDE 34- Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.

Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde 359 uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.

359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır.”

Madde metni aynen yukarıya alınmış olan 213 Sayılı VUK’na eklenen geçici 34. Madde ile aynı kanunun 359. Maddesinde yapılan değişiklikle getirilen etkin pişmanlık müessesesinden halihazırda dosyası soruşturma, kovuşturma, istinaf, temyiz aşamalarında olanlar yararlanabileceklerdir. Soruşturma ve kovuşturma aşamasında olanlar hüküm verilinceye kadar ödeme yapmaları halinde soruşturma aşaması için getirilen indirimden yararlanabileceklerdir. İstinaf ve temyiz aşamasında olanlar hakkında bozma kararı verilerek dosyalar ilgili mahkemeye gönderilecektir. İnfaz aşamasında olanlar ise bir yıl içerinde ödeme yapmaları halinde soruşturma aşaması getirilen indirimden yararlanabileceklerdir.

Bütün bu indirimlerden yararlanmak için yukarıda metni aynen yazılı maddede belirtilen şart ve sürelere uyulması şarttır.

VUK’NUN 367. MADDESİNE EKLENEN FIKRA

213 Sayılı VUK’nun 367. Maddesi gereğince, yapılan vergi incelemeleri neticesinde 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde sayılan fiilleri işleyenler hakkında suç duyurusunda bulunulması için vergi inceleme elemanı tarafından vergi suçu raporu düzenlenmesi ve bu rapor için Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından mütalaa verilmesi şarttır. Uygulamada vergi inceleme elemanı tarafından düzenlenen raporda kaçakçılık suçu işledikleri iddia olunanlar hakkında Rapor Değerlendirme Komisyonları tarafından mütalaa verilmektedir. Ancak Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulduktan sonra yapılan soruşturma, kovuşturma, istinaf veya temyiz aşamalarında esas olarak suçu işleyenlerin başka kişiler oldukları veya başka kişilerin de suça dahil oldukları şeklinde durumlar da ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda Cumhuriyet Savcılıkları veya Mahkemeler tarafından yeniden mütalaa talep edilip edilmeyeceği sorunu ortaya çıkmaktadır. Zamanaşımı hükümleri nedeniyle mütalaa alınması mümkün olmayabilmektedir.

Bu şekilde ortaya çıkan durumlar nedeniyle, 7394 Sayılı Yasa’nın 5. Maddesiyle 213 Sayılı VUK’nun 367. Maddesine aşağıda yazılı fıkra eklenmiştir.

“359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.”

Dolayısıyla fıkrada belirtilen şartların oluşması halinde yargı makamları mütalaa şartı olmaksızın re’sen işlem yapabileceklerdir.

DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

7394 Sayılı Yasa ile 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde belirtilen hapis cezalarının alt sınırı ile ilgili bir değişiklik yapılmamış, cezaların üst sınırları artırılmıştır. Ceza yargılamasında daha çok alt sınırlar esas alınmaktadır. Dolayısıyla cezaların üst sınırı ile ilgili değişikliğin uygulamada çok yansıması olabileceği kanaatinde değiliz.

 213 sayılı VUK’nun 359. Maddesi kapsamına giren fiiller nedeniyle ortaya çıkan vergi ve cezaların ödenmesi şartına bağlı cezada indirim özü itibariyle etkin pişmanlık müessesesidir. Bu durum daha düşük tutarda ortaya çıkan vergi ve cezalara muhatap olan mükellefler için avantajlı bir durumdur. Ancak, yüksek tutarda vergi ve cezalarla muhatap olan mükellefler için aynı durumu söylemek mümkün değildir. Bu suçlarda vergi ziyaı cezasının vergi aslının üç katı (tekerrür halinde ise 4,5 katı) olduğu hususu da dikkate alındığında sorun daha da büyümektedir. Örneğin sahte belge düzenleyen mükellefler için vergi tarhiyatlarında uygulamada faturaların katma değer vergisi dahil tutarlarının %2’si esas alınmaktadır. Bu durumun çok cüz’i rakamlara tekabül etme olasılığı mevcuttur. Oysa bilerek sahte fatura kullanma veya defter belge gizleme suçlarında faturalara ilişkin katma değer vergisinin tamamı reddedildiğinden (%18) ve yüksek cezalar uygulandığından çok daha yüksek rakamların ortaya çıkma olasılığı mevcuttur. Dolayısıyla aktif olarak faaliyette olan ancak ödeme güçlüğü çeken mükellefler için bu uygulama ile istenen sonucun alınmaması olasılığı vardır. Bu nedenle 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesinde belirtilen bazı fiillerin uzlaşma kapsamına alınmasıyla sorunun çözülebileceği kanaatindeyiz. Bu durum ceza uygulaması aşamasında mükellefin yükünü hafifletecektir.

Ceza indiriminin vergi yargısıyla ilişkilendirilmesi, Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’ın iş yükünü hafifletebileceği ve ihtilafları azaltacağı kuşkusuzdur. Ancak uygulamada vergi yargısı aşaması sonuçlandığı halde ceza yargılamasının henüz başlatılmadığı şeklindeki durumlara da rastlanmaktadır. Bu da mükelleflerin karar almalarında tereddüt oluşturmaktadır. Bu nedenle, istenen sonucun alınabilmesi için vergi yargısı ile ceza yargılaması süreçlerinin eş zamanlı başlaması gerektiği kanaatindeyiz.

213 Sayılı VUK’nun 367. Maddesinde yapılan değişiklik, gerçek suçlu veya suçluların tespit bakımından önem arz etmektedir. Ancak bu değişiklikle ceza yargılamasının kapsamı genişletilmiş vaziyettedir. Bu da ceza yargılamasında davaların uzamasına yol açabilecektir. Dosyaların soruşturma aşamasında bu yönüyle ayrıntılı olarak değerlendirilmesiyle sonraki aşamalarda ortaya çıkabilecek zaman kaybı önlenmiş olacaktır.

19.04.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM