YAZARLARIMIZ
Hüseyin Barutçu
Vergi Müfettişi
huseyinbarutcu54@outlook.com



Döviz Cinsinden Ödenen Kar Paylarında Değerleme ve Gider Kaydı Sorunu

Son günlerde döviz kurlarında yaşanan hareketlilik vergilendirmede birçok soruna neden olmaktadır. Bu sorunların başında ise kâr paylarının dövize bağlı olarak ödenmesi durumunda ortaya çıkan değerleme ve gider kaydı sorunu gelmektedir. Bu çalışmada kâr paylarının dövize bağlı olarak ödenmesi durumunda ortaya çıkan “değerleme” ve “gider kaydı” sorunu Danıştay Vergi Dava Dairesi Kurulunun verdiği bir karar ile açıklanmaya çalışılacaktır.

GİRİŞ

Günümüzde yerli veya yabancı birçok yatırımcı ülkemize yatırım yapmaktadır. Bu yatırımların en önemli parçasını doğrudan yatırımlar oluşturmaktadır. Doğrudan yatırımları bir ülkedeki yerli/yabancı şahıs veya kurumların ticari amaçla yaptıkları yatırımlar olarak tanımlamak mümkündür. Doğrudan yatırımlar ilk elden gerçekleştirilebileceği gibi mevcut kurulu bulunan işletmelere iştirak edilerek de yapılabilmektedir. Yatırımların karşılığında ise yatırımcılar hisseleri oranında bir kâr payı elde etmektedirler. Bu kâr payı ile yatırımcılar ülkemizde yeni yatırımlara girişebilecekleri gibi yabancı yatırımcılar mukimi bulundukları ülkelere bu kâr payını transfer edebileceklerdir.

Kâr payları Türk Lirası üzerinden ödenebileceği gibi Dolar, Euro v.d. gibi yabancı para birimi cinsinden de ödenebilmektedir. Kâr payının bu şekilde dövize bağlı ödenmesine hukuken bir engel bulunmamaktadır. Her ne kadar kâr paylarının döviz üzerinden ödenmesine hukuken bir engel bulunmasa da döviz kuru oynaklıkları, işletme varlıklarını olumlu veya olumsuz yönde etkileyen sonuçlar doğurmaktadır. Bu etki; işletme kayıtlarında, muhasebe ve bilanço kalemlerinde değişik rakamların ortaya çıkmasına sebebiyet vermektedir.

Kâr paylarının döviz cinsinden ödenmesi uygulamada “değerleme” ve “gider kaydı” gibi ucu açık uygulamalara sebebiyet vermektedir. Bu çalışmamızda kâr paylarının dövize bağlı olarak ödenmesi durumunda ortaya çıkan ucu açık uygulamalar Danıştay Vergi Dava Dairesi Kurulunun verdiği bir karar ile açıklanmaya çalışılacaktır.

GENEL BİLGİLER

1.1- Kâr Payının Genel Olarak Tanımlanması

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun “Ortağın İstemleri” başlıklı 228 nci maddesinde; her ortağın, şirketten faaliyet dönemi sonunda gerçekleşen kârdan kendisine düşen payı ve bilançoda kâr payı saptanmamışsa saptanmasını isteme hakkına sahip olduğu belirtilmiştir. Aynı kanunun “Kâr ve Tasfiye Payı Hakkı” başlıklı 507 nci maddesi ile de her pay sahibine, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılmasına karar verilen net dönem kârına payı oranında katılma hakkı verilmiştir.

Ticaret Kanunumuzda yer verilen kâr payı, Sermaye Piyasası Kurulu’nun II-19.1 No.lu Kâr Payı Tebliği’nde[1]; “Genel kurulca belirlenen politika çerçevesinde hesap dönemi itibarıyla net dönem kârı ve kâr dağıtımına konu edilebilecek diğer kaynaklar üzerinden ortaklara ve kâra katılan diğer kişilere genel kurulca dağıtılmasına karar verilen tutar” olarak tanımlanmıştır. Kâr payı ile ilgili diğer bir tanımlamaya da 9 Ağustos 2012 tarihinde yayımlanan 28379 sayılı Kar Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ’ de yer verilmiştir. Söz konusu tebliğde de kâr payı; “Net dönem kârı veya serbest yedek akçeler üzerinden ortaklara ve kâra katılan diğer kimselere genel kurulca dağıtılmasına karar verilen tutar” olarak ifade edilmiştir.

Kâr payı ile ilgili olarak yukarıda yer verilen tanımlamalarda, genel kurul tarafından dağıtılmasına karar verilen kâr payı tutarının hesaplanmasına ilişkin detaylı ifadelerin yer aldığı görülmektedir. Her ne kadar yer verilen tanımlarda kâr payı hesaplanmasına ilişkin detaylı açıklamalar yer alsa da kâr payının hesaplanmasına ilişkin referans kaynağı Türk Ticaret Kanunumuzdur. Nitekim kanunun 508 nci maddesinde; esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa kâr payı, pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edileceği ve yıllık kârın bilançoya göre belirleneceği belirtilmiştir. Kanunun 523 ve 608 nci maddesinde de; kanuni ve esas sözleşmede öngörülen isteğe bağlı yedek akçeler ayrılmadıkça pay sahiplerine dağıtılacak kârın belirlenemeyeceği, kâr payının sadece dönem net kârından ve bunun için ayrılmış yedek akçelerden dağıtılabileceği, kâr payı dağıtımına ancak, kanun ve şirket sözleşmesi uyarınca ayrılması gereken kanuni yedek akçelerle, şirket sözleşmesinde öngörülmüş yedek akçeler ayrıldığı takdirde karar verilebileceği ifade edilmiştir.

Kâr payının hesaplanma şekli kadar dağıtım biçimi de önem arz etmektedir. Literatürde yer alan önemli kâr dağıtım yöntemlerinden bazıları aşağıdaki gibidir:[2]

  • Nakit Kâr Payı
  • Kâr Payı Olarak Hisse Senedi Verilmesi
  • Hisse Senetlerinin; Nominal Değerinin Azaltılması, Sayısının Artırılması Yoluyla Kâr Dağıtımı (Hisse Senedi Bölünmesi)
  • Hisse Senetlerinin Geri Satın Alınması Yoluyla Kâr Dağıtımı
  • Seçmeli Kâr Payı Dağıtımı
  • Ayni Olarak Kâr Payı Dağıtımı
  • Melez Kâr Payı Dağıtımı
  • Tasfiyeden Kâr Payı Dağıtımı
  • İntifa Senedinin Kâr Payı Olarak Dağıtımı

Şirketler kârlarını şirket sözleşmesine ve ilgili mevzuat hükümlerine uygun olarak genel kurul kararıyla dağıtırlar. Dağıtılacak kâr payı oranı, kâr payının ödenme şekli ve kâr payının ne zaman dağıtılacağı şirketlerin kar payı dağıtım politikasında yer almak zorundadır. Kâr payı dağıtımı; firma likiditesi, ekonomik konjonktür, ülke genelinde uygulanan ekonomik ve mali politikalar, yatırımların vergisel teşviki, yeni yatırım planları, firmaların sermaye yapısı, yeni kurulmuş firma olup olmadıkları gibi birçok faktörden etkilenmektedir.

Kâr payının nakit olarak ödenmesi şirketlerin kâr payı ödemelerinde sıklıkla başvurdukları ödeme yöntemlerinden birisidir. Yatırımcıların tercihi de genelde bu doğrultuda olmaktadır. Her ne kadar kâr payının nakit olarak ödenmesi tercih edilen bir durum olsa da firmaların nakit durumlarının ödeme yapmaya müsait olması gerekmektedir. Aksi durum firmaların borçlanmasına ve gelecekteki kârın olumsuz etkilenmesine sebebiyet verebilecektir.

Kâr payları ulusal para birimi üzerinden ödenebileceği gibi yabancı para birimi cinsinden de ödenebilmektedir. Bu duruma yasal bir engel bulunmamaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, şirket genel kurullarının kâr payı dağıtımının yabancı para birimi üzerinden (Örn: Dolar, Euro vd.) yapılabileceğine ilişkin irade beyanıdır. Nitekim bu çalışmada da yabancı para birimi üzerinden ödenen kâr paylarının değerlemesi ve kur farkına ilişkin açıklamalar yer almaktadır.

​​​​​​​1.2- Döviz Cinsinden Ödenen Kâr Paylarının Değerlemesi

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Değerlemenin Tarifi” başlıklı 258 inci maddesinde değerlemenin tanımı yapılmıştır. Kanuna göre değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak ifade edilmiştir. Kanunun müteakip maddelerinde de hangi iktisadi kıymetin hangi değerleme ölçüsü ile değerleneceği belirtilmiştir. Tanımda bahsi geçen iktisadi kıymetlerin işletmeye dâhil mevcutlar, alacaklar ve borçlar olarak dikkate alınması gerektiği VUK’ un 186 ncı maddesinde izah edilmiştir. Yine kanunun 260 ncı maddesinde değerlemede iktisadi kıymetlerden her birinin tek başına nazara alınacağı, teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferrik eşyanın toplu olarak değerleneceği belirtilerek iktisadi kıymetlerin özelliklerine göre ayrı ayrı değerlenmesine olanak sağlanmıştır.

İktisadi kıymetlerin değerlemesi aşamasında dikkat edilmesi gereken diğer önemli bir nokta ise değerleme günüdür. Nitekim VUK’ un 259 uncu maddesi değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetleri esas tutarak bu hususa dikkat çekmektedir. Kanun sistematiği içerisinde “değerleme günü” olarak çeşitli hükümler bulundurmaktadır. VUK’ un 174 üncü maddesinde yer verilen; “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı on ikişer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama ve bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır.” ibaresi bu hükümlerin başında gelmektedir.  Yine aynı kanunun 185’ inci maddesinde, envanter defterine işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe “bilanço günü” denir ifadesi yer almakta, 186’ncı maddesinde de envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olarak tanımlanarak, değerleme gününe ilişkin diğer önemli bir hükme atıf yapmaktadır. Bu hükümler ile kanun koyucu hesap dönemi olarak takvim yılını esas işletmelere, işletmeye dâhil mevcutlar, alacaklar ve borçların değerini 31 Aralık tarihi itibariyle tespit etmesi gerektiğini belirtmektedir. Bu nedenle “değerleme günü” normal şartlarda 31 Aralık’tır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen işletmeler için “değerleme günü” özel hesap döneminin kapandığı gün olacaktır.

Değerleme günü olarak dikkate alınması gereken diğer önemli bir hüküm ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Geçici Vergi” başlıklı Mükerrer 120’ nci maddesidir. Nitekim madde ile ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ve serbest meslek erbabı, cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri dikkate alınarak) belirlenen üçer aylık kazançları üzerinden geçici vergi ödemekle mükelleftirler. Bu hüküm ile ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı geçici vergi dönemlerinde VUK’ un değerlemeye ait hükümlerine uyması gerekmektedir. Bu durumda geçici vergiler için değerleme günü normal hesap dönemi kullanan mükellefler için 31 Mart, 30 Haziran, 30 Eylül ve 31 Aralık’tır. Son olarak değerleme günü sadece hesap döneminin son günü değildir. Yukarıda belirtilenlerin dışında değerlemeye konu iktisadi kıymetin işletmeye dâhil edildiği, işletmeden çekildiği, alındığı, satıldığı, imal veya inşasının bittiği gün değerleme günü olabilmektedir.[3]

Yabancı paralar ile ilgili değerleme işlemleri VUK’ un 280’ inci maddesine göre yürütülmektedir. Nitekim madde de yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa oluşursa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı ve yabancı paranın borsada rayicinin bulunmaması halinde değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığı’nca tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır. Ülkemizde ise resmi bir döviz borsası bulunmadığından yabancı paraların değerlenmesinde borsa rayici tam manasıyla uygulanamamaktadır. Bu aşamada değerleme işlemi Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen kurlarla yapılmaktadır. Bakanlık tarafından kur tespiti ise yılda bir defa olarak takvim yılı sonunda ilan edilen tebliğlerle yapılmaktadır.

Nitekim yukarıda değerleme gününün sadece hesap döneminin son gününün olmadığını, geçici vergi dönemlerinde, iktisadi kıymetin işletmeye dâhil edildiği, işletmeden çekildiği, alındığı, satıldığı, imal ve inşasının bittiği günün de değerleme günü olabileceğini belirtmiştik. Bakanlık tarafından kur tespitinin yalnızca yılsonunda yapılması değerleme günü olarak diğer zamanlarda uygulanacak kurlara ilişkin büyük sorunlara neden olmaktadır. Bakanlık bu soruna yayımladığı 130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklık getirmiştir. Tebliğde Bakanlık tarafından değerleme günü itibariyle herhangi bir döviz kuru ilan edilmediği takdirde, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nca tespit ve ilân olunan döviz alış kurlarının değerlemede esas alınması gerektiği belirtilmiştir.[4] Yine 283 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de efektif cinsinden yabancı paraların değerlemesinde efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun değerlemede esas alınacağı ifade edilmiştir.[5] Efektif cinsinden yabancı paralar nakit olarak şirket aktifinde yer alan yabancı paraları; döviz cinsinden yabancı paralar ise yabancı para cinsinden bono, çek, poliçe gibi nakdi olmayan yabancı paraları ifade etmektedir.[6] Bu açıklamalar yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.

Kâr payları, Vergi Usul Kanununda değerlemeye tabi tutulması gereken iktisadi kıymetler arasında yer almamaktadır. Kâr payının Türk Lirası veyahut yabancı para birimi üzerinden ödenmesi de değerlemeye tabi tutulmasını gerektirmemektedir. Her ne kadar VUK’ da kâr paylarının değerleneceği belirtilmemişse de döviz cinsinden ödenmesine karar verilen kâr paylarının, muhasebenin temel kavramlarından olan tam açıklama ve önemlilik kavramı gereğince değerlenmeye tabi tutulmasında yarar bulunmaktadır. Nitekim tam açıklama kavramı 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde; “Mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.” şeklinde tanımlanmış, önemlilik kavramı ise aynı tebliğde; “Bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispi ağırlık ve değerinin mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri ve alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemli hesap kalemler, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur.” olarak ifade edilmiştir. Bu kavramların bir gereği olarak, döviz cinsinden ödenmesine karar verilen kâr paylarının değerlenmesi faydalı olacaktır. Bu sayede döviz kurunun kâr payı üzerinde neden olduğu etkiler rahatlıkla takip edilerek işletme kayıtlarında ne gibi bir değişim yarattığı belirlenebilecektir.

Yukarıda yer verilen açıklamalar ışığında döviz cinsinden ödenen veya genel kurulca bu doğrultuda karar alınan kâr payları ile ilgili değerleme ölçüsü olarak borsa rayicinin dikkate alınması uygun olacaktır. Ülkemizde henüz bir kambiyo borsası bulunmadığından bu kâr paylarının değerlemesinde uygulanacak kurlar olarak Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilân edilen kurların değerlemeye esas alınması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı tarafından sadece yılsonlarında kur ilân edildiğinden diğer değerleme günlerinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından tespit ve ilân edilen kurlar dikkate alınacaktır. Diğer bir deyişle yılsonları dışında kalan zaman dilimlerinde kâr payları ile ilgili yapılacak değerlemelerde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından tespit ve ilân edilen kurlar hesaplamalara esas teşkil edecektir.

​​​​​​​1.3- Döviz Cinsinden Ödenen Kâr Paylarında Gider Kaydı Sorunu

Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın tarifi yer almaktadır. Maddeye göre bilanço esasına göre ticari kazanç; teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmaktadır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave edilen değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hususu ise yine maddenin devamında yer almaktadır. Ticari kazancın bu şekilde tespiti sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin hükümleri ile 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulması gerekmektedir.

VUK’ un 192’nci maddesi uyarınca aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını diğer bir deyişle özsermayeyi vermektedir. Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kâr ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılmaktadır. 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde öz sermaye yerine öz kaynak ifadesi kullanılmakta ve özkaynaklar, işletme sahip veya ortaklarının sahip veya ortak sıfatıyla işletme varlıkları üzerindeki haklar olarak tanımlanmıştır.

Uygulamada ise özsermaye iki şekilde hesaplanmaktadır: Bu yöntemler analitik yöntemle özsermaye hesaplanması ve sentetik yöntemle özsermaye hesaplanmasıdır. Analitik yöntemle özsermaye, bilançodaki gerçek aktif toplamından borçların indirilmesiyle hesaplanırken; sentetik yöntemle özsermaye, özsermayeyi oluşturan kalemlerin toplanmasıyla bulunmaktadır.[7]

Kâr payları işletme kayıtlarında ayrı hesaplarda gösterilse de özsermayenin bir unsuru sayılmaktadır. Kâr payının dağıtılması veyahut dağıtılmayarak işletmede bırakılması onun bu niteliğini değiştirmemektedir. İşte kâr paylarının bu özelliği, kâr payının hesap edilip de döviz cinsinden ödenmesine karar verilmesi aşamasında birtakım soru işaretlerini de beraberinde getirmektedir. Özellikle Kâr Payı Tebliği’nin 5’nci maddesinin ikinci fıkrasında; “Kâr payı, dağıtımına karar verilen genel kurul toplantısında karara bağlanmak şartıyla eşit veya farklı tutarlı taksitlerle ödenebilir.” hükmü gereği farklı tarihlerde yapılacak döviz cinsinden kâr payı ödemelerinde işletmeler farklı döviz kurlarıyla karşılaşabilecektir. Döviz kurlarında yaşanabilecek bu çeşit bir farklılaşma ise kâr payı tutarının değişmesine yol açmakta, bunun sonucunda da özsermaye artmakta ya da azalmaktadır. Kur farkı gideri ya da geliri olarak isimlendirilebilecek bu değişimin işletme kayıtlarında yarattığı etkinin bilinmesi önemli bir soruyu cevaplamamıza neden olacaktır. Özellikle özsermayenin bu değişiminin vergisel etkileri, döviz kuruna bağlı olarak ortaya çıkan kur farkı gideri ya da gelirinin vergilendirmede nasıl dikkate alınması gerektiği büyük önem arz etmektedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.N., 2007/143 K.N. 2007/290 sayılı kararı ile  bu hususa açıklık getirmiştir. Kararın içtihat metninde;

“Kuru ekmek mayası ve katkı maddeleri üretimi yapan davacının 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu rapora dayanılarak; dağıtımına karar verilen 2001 yılı kârından, yurt dışında yerleşik yabancı ortağın %99,9 hissesine isabet eden kısımdan 02.05.2002 tarihinde 6.500.000,00 Euro, 19.06.2002 tarihinde de 5.408.292,00 Euro ödendiği, geç ödenen temettünün ortaklar borçlar hesabında izlenmesi suretiyle döviz cinsinden borçlandırıldığı ve 30.06.2002 tarihine kadar her ay sonunda borç için kur farkı gideri tahakkuk ettirilerek, gerçekte sermayenin bir cüz’ü olan geçmiş yıl kârının değerlemeye tabi tutulması ve bunun da gider yazılması suretiyle dönem kazancının azaltıldığı belirtilerek re’sen tespit edilen matrah farkı üzerinden kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

Adana 2. Vergi Mahkemesi 27.10.2004 günlü ve E:2004/318, K:2004/1305 sayılı kararıyla; 07.02.2002 tarihinde yapılan genel kurul toplantısı sonucunda alınan kararla, şirketin 2001 yılı kârından kanunen ayrılması zorunlu olan vergi, fon, zararlar ile yedek akçeler ayrıldıktan sonra kalan meblağın ortaklara dağıtılmasına karar verilmekle birlikte, ortaklar açısından alacak hakkının, şirket açısından ise borcun doğduğu ve şirketin kâr payı dağıtımı nedeniyle genel kurul tarihi itibarıyla stopaj yükümlülüğünü yerine getirdiği hususları birlikte göz önünde bulundurulduğunda, %99,9 yabancı ortaklı olan davacı şirketin genel kurul kararıyla dağıtılacak kâr payını döviz cinsinden belirlemesi sonucu bu borcunu döviz cinsinden değerlemeye tabi tutmasında ve borcun ödendiği tarihe dek oluşan kur farkını kurum kazancısından indirmesinde yasaya aykırılık görülmediği sonucuna vararak ikmalen tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay 3’üncü Dairesi 21.12.2005 günlü ve E:2005/796, K:2005/2835 sayılı kararıyla; değerlemeye tabi tutulacak iktisadi kıymetler arasında yer almayan geçmiş yıl kârının dağıtılmasına karar verilmiş olması, pay sahibi açısından alacak hakkına dönüşse de, borcun kaynağı, pay sahiplerinin kuruma tahsis ettikleri sermaye olduğundan, söz konusu kârın, yabancı kaynak niteliğine dönüştüğünün kabul edilemeyeceği, ayrıca sermayenin bir cüz’ü olan geçmiş yıl kârının dağıtılmasına karar verildikten sonra, başka bir para birimine çevrilmesi suretiyle değerlemeye tabi tutulmasının, 2001 yılına ilişkin kâr dağıtımı tutarını aşan bir şekilde dağıtım yapılması sonucunu doğurduğu, dağıtılan kârın tevkifata tabi tutulması Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereği olup, davacı tarafından dağıtımın yapıldığı tarihte değil de, dağıtım kararı alındığı tarihte tevkifat yapılarak yükümlülüğün erken yerine getirilmiş olmasının da olaya bir etkisinin bulunmadığı, bu nedenle vergi mahkemesince verilen kararın bu hususa ilişkin hüküm ve fıkrasında hukuka uygunluk görmeyerek mahkeme kararının ikmalen tarhiyata konu edilen matrah farkına ilişkin hüküm ve fıkralarını bozmuştur.”

Bozma kararına uymayan Adana 2. Vergi Mahkemesi 01.02.2007 günlü ve E:2007/20, K:2007/130 sayılı kararıyla, davalı adına ikmalen yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir. Israr kararı, davalı idarece temyiz edilerek, kararın bozulması istenmiş ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca aşağıdaki şekilde bir karar verilmiştir;

“… Dosyanın incelenmesinden; ortaklarının %99,9’u yabancı olan şirketin, kâr dağıtım kararı aldığı genel kurul tarihi itibarıyla Türk lirası olarak tutmak zorunda olduğu hesaplarına göre dağıtılacak kârı belirleyip, bu miktar üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi gereğince menkul sermaye iradı stopajını yaptığı anlaşılmakta olup; bu tarih itibarıyla yabancı ortakların Türk lirası cinsinden alacağı kâr payı hukuken belirlenmiş olmakla, aynı genel kurulda kâr payının döviz cinsinden ödeneceği yolunda karar alınmış ve ödemenin daha sonraki bir tarihte yapılmış olması, bu hukuki durumu etkilemeyecektir. Zira; hukuken genel kurul kararı ile belirlenmiş kâr payının, bu tarihteki döviz kuru üzerinden yabancı ortağa aktarımı ve bu meblağın şirket hesapları ile ilişkisinin kesilmesi gerekmektedir. Döviz cinsine çevrilen ve yabancı ortağın mal varlığına intikal etmesi gereken bu meblağın, fiilen dağıtılmayarak şirket bünyesinde bırakılması ve kullanılması mümkün ise de, artık kâr payı niteliğini kaybedip, ortağın hukuken talep edilebilir menkul sermaye iradı olan tutarın genel kurul tarihi itibarıyla dövize çevrilip fiilen dağıtıldığı tarihe kadar döviz olarak değerlemeye tabi tutulması, 2001 yılına ilişkin kâr dağıtım tutarını aşan ve kur farkı tahakkuk ettirilen döneme ilişkin şirket giderlerini artıran bir yöntem olup, bu yöntemle kurum kazancının aşındırılması hukuken kabul edilemez. Bu nedenle, vergi mahkemesi ısrar kararının bu hususa ilişkin hüküm ve fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.”

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu yukarıda yer verdiğimiz kararda görüldüğü üzere, döviz cinsinden ödenmesine karar verilen kâr payları ile ilgili ödeme sırasında ortaya çıkan kur farkının gider olarak dikkate alınmasını hukuka aykırı bulmuştur. Bu nedenle; kâr payının bu şekilde ödenmesi sırasında ortaya çıkan kur farkı giderinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Aynı şekilde ortaya çıkan kur farkı gelirinin de vergilendirilmeyeceğini rahatlıkla söyleyebiliriz. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu yukarıda yer verdiği kararda da belirttiği üzere dağıtımına karar verilen kâr payı artık bu niteliğini kaybedip, ortağın hukuken talep edilebilir menkul sermaye iradına dönüşmektedir. Bu nedenle ortaya çıkan kur farkı gideri veyahut da gelirinin vergilendirmeye esas alınmaması gerekmektedir.

Örnek: Akay A.Ş. 01.02.2017 tarihinde aldığı genel kurul kararı ile 2016 hesap dönemine ait kârı dağıtma kararı almış, kâr payının ise 01.05.2017 ve 01.08.2017 tarihinde iki eşit taksitle Euro üzerinden ödenmesine karar vermiştir. Genel kurul tarafından dağıtımına karar verilen kâr payı tutarı ise 500.000,00-TL’ dir. (01.02.2017 tarihinde döviz alış kuru 1 Euro= 4.0733-TL, 01.05.2017 tarihinde döviz alış kuru 1 Euro= 3.8744-TL, 01.08.2017 tarihinde döviz alış kuru 1 Euro= 4.1558-TL)

Yukarıdaki örnekte dağıtımına karar verilen tutar 500.000,00-TL olmakla birlikte; bu tutarın 01.02.2017 tarihindeki Euro döviz alış kuruyla karşılığı (500.000,00 / 4.0733) = 122.750,00 Euro’dur. Nitekim genel kurul, bu tutarın iki eşit taksit halinde Euro üzerinden ödenmesine karar vermiştir. Diğer bir deyişle Akay A.Ş. 01.05.2017 tarihinde (122.750,00 / 2 ) = 61.375,00 Euro, 01.08.2017 tarihinde de 61.375,00E Euro pay sahiplerine ödemede bulunması gerekmektedir. İlk taksit ödemesinin yapıldığı 01.05.2017 tarihli Euro döviz alış kuruyla Akay A.Ş.’nin pay sahiplerine yapacağı ödemenin TL karşılığı (61.375,00 X 3.8744)= 237.791,30-TL iken ikinci taksit ödemesinin TL karşılığı (61.375,00 X 4.1558)= 255.062,22-TL olmaktadır. Hâlbuki Akay A.Ş. kâr payının Euro üzerinden değil de Türk Lirası cinsinden ödeme yapılmasına karar vermiş olsaydı taksit ödemelerinin tutarı 250.000,00-TL olacaktı. O halde Akay A.Ş aldığı karar ile 01.05.2017 tarihinde (250.000,00 - 237.791,30)= 12.208,70-TL daha az ödemede bulunmuş, 01.08.2017 tarihinde de (255.062,22 – 250.000,00) = 5.062,22-TL fazla ödeme yapmıştır. Diğer bir deyişle 12.208,70-TL Akay A.Ş. için kur farkı geliri iken 5.062,22-TL kur farkı gideri olmaktadır. Bu tutarlar ise vergilendirmeye esas alınamayacaktır.

SONUÇ

Şirket genel kurulunca döviz cinsinden ödenmesine karar verilen kâr payları vergilendirmede birtakım sorunları beraberinde getirmektedir. Bu sorunları “Değerleme” ve “Gider Kaydı” olarak iki başlık altında değerlendirmemiz mümkündür. Nitekim Danıştay 3. Dairesi ve Vergi Dava Daireleri Kurulu verdiği kararlarda bu iki hususa dikkat çekmiştir.

Burada döviz cinsinden ödenmesine karar verilen kâr payları ile ilgili üzerinde durulması gereken ilk konu “değerleme” işlemidir. Yukarıda belirttiğimiz üzere kâr payları değerlemeye tabi tutulması gereken iktisadi kıymetler arasında yer almamaktadır. Kâr payının ödeneceği para biriminin de bu noktada herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Danıştay 3. Dairesi ve Vergi Dava Daireleri Kurulu da verdiği kararlarda sermayenin bir cüz’i olan geçmiş yıl kârının dağıtımına karar verildikten sonra başka bir para birimine çevrilmesi suretiyle değerlemeye tabi tutulmasını şirket giderlerini artıran bir yöntem olarak kabul etmiştir. Her ne kadar kâr payları değerlemeye tabi tutulması gereken iktisadi kıymetler arasında yer almasa da dövize bağlı olarak yapılacak ödemelerin şirket hesaplarını etkileyeceği muhakkaktır. Kanaatimizce dövize bağlı olarak yapılacak bu ödemelerin muhasebenin temel kavramlarından olan “tam açıklama” ve “önemlilik” kavramları gereğince değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir. Bu sayede döviz kurunun kâr payı üzerinde neden olduğu etkiler rahatlıkla takip edilecektir. Burada Danıştay 3. Dairesinin ve Vergi Dava Daireleri Kurulunun değerleme işlemini şirket giderlerinin artıran bir yöntem olarak kabul etmesinin olaya bir etkisi bulunmamaktadır.

Burada üzerinde durulması gereken diğer konu ise döviz üzerinden ödenmesine karar verilen kâr payları ile ilgili ortaya çıkan kur farkına ilişkin “gider kaydı” dır. Nihayet Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu döviz cinsinden ödenmesine karar verilen kâr payları ile ilgili ödeme sırasında ortaya çıkan kur farkının gider olarak dikkate alınmasını hukuka aykırı bulmuştur. Buradan hareketle aynı şekilde ortaya çıkan kur farkı gelirinin de vergilendirilmeyeceği sonucunu çıkartabiliriz. Diğer bir deyişle döviz cinsinden ödenen kâr payları ile ilgili olarak ortaya çıkan kur farkı gideri ve gelirinin vergilendirmeye bir etkisi bulunmamaktadır.

KAYNAKÇA

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

Sermaye Piyasası Kurulunun II-19.1 No.lu Kâr Payı Tebliği

130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

283 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

İLERİ, Feride Ş. (2016). Nakit Kâr Payı Ödemesinin Firma Değeri Üzerine Etkisi: Türkiye’ de Otomotiv Sektörü Üzerine Bir Uygulama. Gazi Üniversitesinin Sosyal Bilimler Enstitüsü. Yüksek Lisans Tezi.

Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara.

Beyanname Düzenleme Rehberi (Gelir Vergisi Kanunu Rehberi).  Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara.


[1] Sermaye Piyasası Kurulunun II-19.1 No.lu Kâr Payı Tebliği

[2] Feride Şeyma İLERİ, Nakit Kâr Payı Ödemesinin Firma Değeri Üzerine Etkisi: Türkiye’ de Otomotiv Sektörü Üzerine Bir Uygulama, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, 2016 Şubat, s.9-17.

[3] Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara. Ocak 2018. s. 175.

[4] 130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

[5] 283 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

[6] Beyanname Düzenleme Rehberi, s. 266.

[7] Beyanname Düzenleme Rehberi (Gelir Vergisi Kanunu Rehberi). Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara. Mart 2016. s. 83-85.

25.03.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM