Hülya Sucu Duyan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
linkedin.com/in/hulyasucuduyan
hulyasucuduyan@gmail.com

Çalışanlara Sağlanan Menfaatlerin Gelir Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi

Çalışma hayatında çalışanı ve işvereni ilgilendiren en temel konulardan birisi ücrettir. Çalışanlara çeşitli adlarla yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesi, çalışan kitleyi ve çalışanlara ücret ödemesinde bulunan işverenleri yakından ilgilendirdiği ortadadır. Uygulamada ücret ve ücret sayılan ödemeler ve bunlar üzerinden yapılan kesintiler hem vergi hem de iş hukuku alanındaki bazı düzenlemeler hakkında bilgi sahibi olmamızı gerektirmektedir. Hal böyle olunca kişilerin hak etmiş oldukları ücret geliri, ücret gelirinin elde edilmesi, ücret ve ücret sayılan ödemeler, ücret gelirlerinin gelir vergisinden istisna, muafiyet ve indirim uygulamaları ile ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konularına bu yazıda yer verilmiştir.

1- Gelir ve Gelirin Elde Edilmesi

GVK’nun 1’inci maddesinde yer alan hükümle, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Elde etme açıkça tanımlanmamakla birlikte gerçek kişilerin, geliri meydana getiren kazanç ve iratları fiilen ve hukuken tasarruf edilebilir hale gelmesi demektir.  Gerçek kişiler gelirlerini, ayni veya nakdi olarak elde edebilecekleri gibi tasarruflarına geçtiğinde de elde etmiş sayılırlar.

Ücretler, GVK’ nun 2’inci maddesi hükmüyle 3’üncü bendinde gelir olarak sayılmıştır. Buna göre yedi gelir unsurundan birisi olan ücret gelirinin vergilendirilmesi, genelde kaynakta yani bir işverene bağlı olarak çalışanlara ödenen ücretlerden tevkif yoluyla uygulanmaktadır. Ücret gelirlerinde elde etme ise hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesine bağlanmıştır.

2- Ücret;

Ücret kazancı olarak aklımıza iktisadi olarak emek faktörü gelir. 1982 Anayasasının 55’inci maddesine göre ücret, emeğin karşılığıdır.

4857 Sayılı İş Kanunun 32’inci maddesine göre ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır.

GVK’ nun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücret niteliği itibariyle bedensel ve/veya zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hasılayı ifade eder. İnsanın bedensel ve zihinsel emeğinin karşılığı olan bu hasılat para şeklinde olabileceği gibi, ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir.

GVK açısından para, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde yapılan ödemenin ücret geliri olarak sayılabilmesi için “İşverene tabi olma”, “Belli bir işyerine bağlı olma”, “Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması” unsurlarının birlikte olması gerekir.

3- Ücretin Diğer Kazançlarla Ayrımları;

Ücret ile Serbest Meslek Kazancı arasındaki ayrımda; Ücrette, hizmetin bir işverene ve belli bir işyerine bağlılığı varken serbest meslek kazancında, GVK’nun 65’inci maddesinde “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …” denilerek, ücret ile serbest meslek kazancının ayrımındaki en önemli ölçütün işyerine bağlılık ve işverene tabilik olduğunu vurgulamıştır.

Ücret ile Ticari Kazancı arasındaki ayrımda; Ticari kazancın elde edilmesinde sermaye ve organizasyonun varlığı yeterli iken, emeğe dayalı ücret gelirinde sermaye ve organizasyonun varlığından bahsedilmez ve bir işverene ve belli bir işyerine bağlı olması yeterlidir.

Ücret ile Menkul Sermaye İradı arasındaki ayrımda; GVK’nunda 75/3 madde bendine, “Kurumların idare Meclisi Başkan ve üyelerine verilen kar payları” hükmüyle; kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine kar payı veya temettü hissesi adı altında verilenlerin menkul sermaye iradı olduğu, bunlar dışında ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin ücret olarak sayılacağı anlaşılmaktadır.

4- Ücret Sayılan Ödemeler;

GVK’nun 61’inci maddesinde ücretin genel tanımı yapılmış ve “ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez” ifadesi ile birlikte bir ödemenin veya sağlanan menfaatin ücret sayılabilmesi için aşağıdaki madde bendinde sayılan unsurların var olup olmadığına bakılmasına bağlanmıştır.

4.1. İstisna dışında kalan emeklilik, malüliyet, dul ve yetim aylıkları; Kanunun 23/11 ve 25/3 No’lu bentlerinde belirtilen kurumlar tarafından ilgili kişilere ödenecek aylık, ikramiye, yardım veya iade olunan mevduat tutarları gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, en yüksek Devlet memuruna çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutarı ile sınırlandırılmıştır. Bu tutar üzerinde yapılacak ödemeler ise istisnadan faydalandırılmayarak ücret olarak değerlendirilecektir.

4.2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler; İşverenler tarafından işten ayrılmış çalışanlarına çalışma dönemlerindeki hizmetleri göz önünde bulundurularak veya gelecekte yapılması taahhüt edilen bir hizmetin karşılığı olarak para, ayın veya menfaat sağlama şeklinde ödemeler yapılabilir. Bu şekilde yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirileceği bu maddeyle belirtilmiştir. İşten ayrılan çalışana ücretsiz seyahat verilmesi veya daha işe başlamayan kişiye transfer ücreti adı altında toplu para ödenmesi örnek olarak verilebilir.

4.3. TBMM, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; Bu düzenlemede sayılan kişilerle belirtilenlere benzeyen diğer kimselere işleri karşılığında yapılan benzer nitelikteki ödemeler de ücret olarak vergilendirilir.

4.4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; Kurumların idare meclisi başkanı ve üyelerine, kar payı veya temettü hissesi adı altında verilenler dışında ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ücret olarak sayılmıştır.

4.5. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; ücret olarak sayılmıştır.

4.6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler, Sporculara, bağlı olduğu kulüpten ayrılarak başka kulübe geçmesi veya mevcut kulübü ile sözleşmesini uzatması karşılığında, transfer ücreti, aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası imaj hakkı veya başka adlar altında yapılan ödemeler ile taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve başka adlar altında sağlanan menfaatler ücret kapsamında vergilendirilir.

4.7. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar, ücret olarak kabul edildiği hususu madde ile düzenlenmiştir.

Kıdem Tazminatlarının Hesaplanması,

Kıdem tazminatı, tek işverene bağlı olmak üzere, değişik işyerlerinde en az bir yıllık çalışması olan işçi, iş sözleşmesini kanunda öngörülen koşullarda sona erdirmesi halinde kıdem tazminatını almayı hak eder. Kıdem tazminatı, 4857 sayılı İş Kanununun 120’inci maddesi hükmüyle Mülga 1475 sayılı İş Kanunun halen yürürlükte olan 14’üncü maddesinde gösterilen kıdem esasına bağlı olarak ödenen bir tazminattır.

İlgili düzenlemelere göre;

1475 Sayılı İş Kanunun 14’üncü maddesine ve söz konusu kanunu yürürlükten kaldıran 4857 sayılı iş kanununa göre hizmet akdinin son bulması hallerinde işverence işçiye kıdem tazminatı ödenecektir.

854 sayılı Deniz İş Kanununun 20’inci maddesinde sayılı hallerde kanuna tabi gemi adamlarının hizmet akitlerinin, son bulması hallerinde işverence işçiye kıdem tazminatı ödenecektir.

5953 Sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştırılanlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanunun 6’ıncı maddesine göre ise meslekte en az 5 yıl çalışmış olan gazetecilere kıdem tazminatı hakkı tanınır.

1475 Sayılı İş Kanunun 14’üncü maddesinde; kıdem tazminatına esas olacak ücretin hesabında 26 ncı maddenin 1 nci fıkrasında yazılı “Genel anlamda ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve nakden ödenen meblağı kapsar.” şeklinde tanımladığı giydirilmemiş ücret, “ilaveten işçiye sağlanmış olan para ve para ile ölçülmesi mümkün akdi ve kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur.” ifadesiyle ücretin kapsamı genişleterek çıkan ücrete giydirilmiş ücret adı verilmiştir.

Giydirilmiş ücret devamlılık niteliği olan ödemelerden oluşur. Şöyle ki; çıplak ücret, sosyal haklar, yemek yardımı ve benzeri her yıl veya aylık yapılan diğer ödemeler giydirilmiş ücrettir ve kıdem tazminatına esas olan ücretin hesabına dahil edilir. Oysaki arızi nitelikte olan fazla mesai, doğum ve evlenme ikramiyeleri, hizmet erbabına kardan verilen ikramiyeler, harcırahlar gibi arızi nitelikte olan bazı ödemeler kıdem tazminatı hesabının dışında tutmak gerekir.

1475 sayılı iş kanunun 14’üncü maddesi hükmü uyarınca, kıdem tazminatının hesaplanması, son ücret üzerinden yapılır. Parça başına, akort, götürü veya yüzde usulü gibi ücretin sabit olmadığı hallerde son bir yıllık süre içinde ödenen ücretin o süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle bulunacak ortalama ücret bu tazminatın hesabına esas tutulur. Ancak, son bir yıl içinde işçi ücretine zam yapıldığı takdirde tazminata esas ücret, işçinin işten ayrılma tarihi ile zammın yapıldığı tarih arasında alınan ücretin aynı süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle hesaplanır.

Kıdem tazminatını düzenleyen 1475 Sayılı İş Kanunun ve 854 Sayılı Deniz İş Kanunun ilgili düzenlemeleri uyarınca, “Toplu sözleşmelerle ve hizmet akitleriyle belirlenen kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez.” Sınırı getirilmiş ve gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna tutarını aşan fazla ödemeler ise ücret olarak vergilendirilecektir. Ancak 5953 Sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştırılanlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanununa göre ödenecek kıdem tazminatlarında herhangi bir sınır yoktur.

Ayrıca 4857 sayılı kanunda gösterilen haller dışında işten kendi isteği ile ayrılan ücretliye işverenin rızaen ödediği tazminat ve benzeri ödemelerin tamamının vergiye tutulması gerekir.

Kıdem tazminatı hakkın kazanımı tarihinden itibaren İş Kanunun Ek 3’üncü maddesi açısından 5 yıllık zamanaşımına tabidir.

5- Ücret Gelirlerinde İstisna, Muafiyet ve İndirim Uygulamaları;

GVK hizmet erbabına sağlanan menfaatlerin, verginin konusu itibariyle veya elde edenler yönünden vergi dışı bırakarak bazılarını gelir vergisinden istisna etmiş, bazılarını ise muaf tutmuştur.

5.1. Ücretlerde İstisna;

5.1.1. Yabancı devletlerin memleketimizdeki elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup ve o memleket uyrukluğunda bulunan memurları dışında kalan memur ve hizmetlilerin yalnızca bu işlerden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak kaydıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 16)

5.1.2. Köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren ve münhasıran el ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde çalışan işçilerin ücretleri; gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/1)

5.1.3. Gelir Vergisi'nden muaf olanların veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri, gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/2)

5.1.4. Toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışanların münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri; gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/3)

5.1.5. Köy muhtarları ile köylerin katip, korucu, imam, bekçi ve benzeri hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler ile çiftçi mallarını koruma bekçilerinin ücretleri; gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/5)

5.1.6. Hizmetçilerin ücretleri; gelir vergisinden istisna edilmiştir (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir.)  (GVK, Madde 23/6)

5.1.7. Sanat okulları ile bu mahiyetteki enstitülerde, ceza ve ıslahevlerinde, darülacezelerin atölyelerinde çalışan öğrencilere, hükümlü ve tutuklulara ve düşkünlere verilen ücretler; gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/7)

5.1.8. Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler; gelir vergisinden istisna edilmiştir (İşverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 323 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2023 yılı için 110 Türk lirasını aşmayan kısmı istisna kapsamındadır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde aşan kısım ile bu amaçla sağlanan diğer menfaatler ücret olarak vergilendirilir.). (GVK, Madde 23/8)

5.1.9. Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m2yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler); gelir vergisinden istisna edilmiştir (Bu konutların 100 m2'yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz. (GVK, Madde 23/9)

5.1.10. Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri; gelir vergisinden istisna edilmiştir (İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 323 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2023 yılı için 56 Türk Lirasını aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.).  (GVK, Madde 23/10)

5.1.11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları; gelir vergisinden istisna edilmiştir (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.).  (GVK, Madde 23/11)

5.1.12. 3308 sayılı Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanununa tabi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri, gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/12)

5.1.13. Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları; gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/13)

a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler; gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/14)

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler; gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.1.14. Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki, amatör sporcu çalıştıranların, her yıl millî müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler, (Asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla), gelir vergisinden istisna edilmiştir.  (GVK, Madde 23/15)

5.1.15. İşverenlerce, kadın hizmet erbabına kreş ve gündüz bakımevi hizmeti verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, gelir vergisinden istisna edilmiştir (İşverenlerce bu hizmetlerin verilmediği durumlarda, ödemenin doğrudan bu hizmetleri sağlayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine yapılması şartıyla, her bir çocuk için aylık, asgarî ücretin aylık brüt tutarının %15'ini (2018/11674 sayılı BKK ile %50 Yürürlük-5/5/2018)  aşmamak üzere bu istisnadan yararlanılır. Kreş ve gündüz bakımevi hizmetini sağlayanlara yapılan ödemelerin belirlenen istisna tutarını aşan kısmı ile hizmet erbabına bu amaçla nakden yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu bentte yer alan %15 oranını, asgarî ücretin aylık brüt tutarının %50'sine kadar artırmaya ve kanuni seviyesine getirmeye (700 Sayılı KHK'nın 45 nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 09.07.2018) Cumhurbaşkanı(11), bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.).  (GVK, Madde 23/16)

5.1.16. Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70'i, gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK, Madde 23/17)

5.1.17. Hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri, gelir vergisinden istisna edilmiştir. (Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.) (GVK, Madde 23/18)

5.1.18. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri, gelir vergisinden istisna edilmiştir.  (GVK, Madde 23/19)

5.2. Gider Karşılıklarında İstisnalar,

Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/1 Madde bendiyle Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

GVK’nun 24/2’inci maddesinde “Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler, gelir vergisinden istisna edilmiştir. (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur)”

Gelir Vergisi Kanunun 24/4’inci maddesinde “ 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'na göre ödenen yakacak yardımı (memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil) gelir vergisinden istisna edilmiştir. 657’ye tabi olanlar dışında kalanlara ödenen yakacak yardımları ücret olarak vergilendirilir.

Gelir Vergisi Kanunun 24/5’inci maddesinde “Sayım işleriyle, seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları.” gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.3. Tazminat ve Yardımlarda İstisna

Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinde sosyal amaçlı bazı tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

1. Ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 25/8/1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı; gelir vergisinden istisna edilmiştir.

2. Muhtaç olanlara belli bir süre için veya hayat kaydıyla yapılan yardımlar (Asker ailelerine yapılan yardımlarla hayır derneklerinin ve yardım sandıklarının yardımları mutlak olarak bu istisnaya girerler); gelir vergisinden istisna edilmiştir.

3.  Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar; gelir vergisinden istisna edilmiştir.

4. Hizmet erbabına ödenen çocuk zamları (Bu zamlar devletçe verilen miktarları aştığı takdirde, fazlası vergiye tabi tutulur.); gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5. Evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar (Bu istisna hizmet erbabının iki aylığına veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarına kadar olan yardım kısmına uygulanır.); gelir vergisinden istisna edilmiştir.

6. Sosyal sigorta kurumları tarafından sigortalılara yapılan ödemeler, gelir vergisinden istisna edilmiştir.

7. a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.);

b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra;  karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.);

Bu çerçevede ücret kapsamında değerlendirilen 1475 ve 854 sayılı kanunlar uyarınca, ödenmesi gereken kıdem tazminatları ile 5953 sayılı kanun uyarınca yapılan ve çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan ve ödenen 24 aylık tutarı aşmayan kıdem tazminatları gelir vergisinden istisna edilecektir.

1475 ve 854 sayılı kanunlar uyarınca, hizmet erbabının çalıştığı ve kıdem tazminatına esas ücreti dikkate alınarak hesaplanan ve ödenen kıdem tazminatları istisna kapsamına girmekte olup, tutarı aşan ilave ödemeler ücret kapsamında vergilendirilecektir. Dolayısıyla hizmet erbabının kıdem tazminatına esas ücretine göre hesaplanan ve en yüksek devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşan ödemelerde ise, en yüksek devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi kadarlık kısmı istisnaya konu edilecek ve aşan kısmı ise ücret olarak vergilendirilecektir.

Hizmet erbabının işten ayrılma durumunda karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmelerine göre ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler ile kıdem tazminatı için hesaplanan tutar toplamının, hizmet erbabının 1475 ve 854 sayılı kanunlar uyarınca çalıştığında, en yüksek devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu edilecektir.Hizmet erbabının 5953 sayılı kanunlar uyarınca çalıştığında, çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu edilecektir.

8. Genel olarak nafakalar (Alanlar için); gelir vergisinden istisna edilmiştir.

9. Yardım sandıkları tarafından statüleri gereğince kendi üyelerine ölüm,  engellilik, hastalık, doğum, evlenme gibi sebeplerle yapılan yardımlar, gelir vergisinden istisna edilmiştir.

10.  Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar, gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz olan emekli sandıklarınca kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıkları tarafından iade olunan mevduat veya toptan yapılan ödeme tutarı; gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.4. Vatan Hizmetleri Yardımlarında İstisna
Gelir Vergisi Kanunu’nun 26. maddesinde aşağıdaki yazılı vatan hizmetleri yardımları Gelir Vergisi'nden müstesnadır:

1. Harb malullüğü zamları;

2. Harb malullerine ve şehit, dul ve yetimlerine verilen tekel beyiyeleri;

3. Şehitlerin dul ve yetimlerine şehit, dul ve yetimi sıfatıyla yapılan bilumum ödemeler (Bu hükmün tatbikinde hususi kanunlarına göre kendilerine şehit sıfatı verilenlerle harp, isyan, eşkiya, kaçakçı takip ve müsademesi, sanıkların ve mahkumların takibi, manevra, talim ve tatbikat esnasında görev başında veya görevden doğan sebeplerle ölenler şehit sayılır.);

4. Vatan hizmetleri tertibinden bağlanan aylıklar ile ödenen mükafatlar.

5.5. Teçhizat Ve Tayin Bedellerinde İstisna

Gelir Vergisi Kanunu’nun 27 maddesinde sayılı teçhizat ve tayın bedelleri Gelir Vergisi'nden müstesnadır:

1. Özel kanunlara dayanarak verilen yemek ve hayvan yem bedelleri veya bu mahiyette yapılan ödemeler, gelir vergisinden istisna edilmiştir.

2. Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası);

3. Tahsilde bulunanlar için yapılan giyim giderleri, gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için; işçiye sağlanan giyim eşyasının mülkiyetinin işverende kalması (işin sona ermesi durumunda giyim eşyasının işverene iade edilmesi gerekmektedir) ve işçiye yapmış olduğu işin gereği olarak giyim eşyasının temin edilmesi gerekmektedir. Ayrıca işverenin giyim eşyasını ayni bir şekilde sağlamak yerine bedelini ödemek yoluna gitmesi durumunda da istisnanın uygulanması söz konusu olmayacaktır.

5.6. Tahsil ve Tatbikat Ödemelerinde

Gelir Vergisi Kanunu’nun 28 maddesinde tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisi'nden istisna edilmiştir:

1. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Asli görev veya memuriyet dolayısiyle alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir); gelir vergisinden istisna edilmiştir.

2. Resmî ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye'de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar; gelir vergisinden istisna edilmiştir.

3. Öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar, gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.7. Teşvik İkramiye Ve Mükafatlarda İstisna

Gelir Vergisi Kanunu’nun 29 maddesinde teşvik ikramiye ve mükafatları olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisi'nden istisna edilmiştir,

1. İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatlar,

2. Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde denizaltma dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aym mahiyetteki ödemeler;

3. Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler;

4. Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç); gelir vergisinden istisna edilmiştir.

5.8. Diğer Kanunlardaki Ücret Gelirleri

GVK’da olmayıp diğer kanunlarda yer alan ücret gelirlerindeki istisnalar aşağıdaki kanun maddeleriyle belirtilmiştir.

5.8.1. 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3’üncü maddesinin 2’inci fıkrasında belirtilen “Ar-Ge ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin; doktoralı olanlar ile desteklenecek program alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile desteklenecek program alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir.”

5.8.2. 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3. Maddesi uyarınca, “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. ….”

5.8.3. 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu Geçici 2’inci maddesinin 3 ve 4’üncü fıkraları uyarınca “31/12/2028 tarihine kadar, bölgede çalışan AR-GE, tasarım ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi; verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. …”

5.8.4. 6550 Sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanunun 38’inci madde 3’üncü bendi uyarınca “….Ar-Ge ve destek personelinin Kanun kapsamında elde ettiği tüm gelirler (ücret, prim, ikramiye ve benzeri ödemeler) istisna kapsamına dahildir.”

5.9. İndirimler;

5.9.1. GVK’nun 63’üncü maddesinde, “Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.” hükmünde;

1.  657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 190'ıncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler;

2.  Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler;

3.  Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık,  engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz.  Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.).

4. Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre,  sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.),

Ücretin gerçek değerinin tayininde, Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez.

Yabancı parasıyla ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir.

Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.” şeklinde belirtilmiştir.

Madde hükmüne göre ücretin gerçek safi değeri; işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, emekli aidatı ve sosyal sigorta primleri, sosyal güvenlik ve destekleme primi ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan kesintiler, hayat sigortası primleri, şahıs sigortası primleri işçi sendikalarına ödenen aidatlar, engellilik indirimi, işsizlik sigortası primleri indirildikten sonra, kalan miktarıdır.

5.9.2. GVK’nun 31’inci maddesine göre çalışma gücünün asgarî % 80'ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci  derece engelli, asgarî % 60'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece engelli, asgarî % 40'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece engelli sayılır ve 323 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 01.01.2023 den geçerli olmak üzere aşağıda engellilik dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir.

- Birinci derece engelliler için      4.400 TL,

- İkinci derece engelliler için        2.600 TL,

- Üçüncü derece engelliler için     1.100 TL,

6- Ücretlerin Vergilendirilmesi,

GVK’nun 86’ıncı maddesinde tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için, belirli sınırlarda beyanname verme zorunluluğu bulunmaktadır.

GVK’nun 86/b madde bendinde “b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),” hükmüyle belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

Diğer yandan; 311 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Tevkif suretiyle vergilendirilmiş başlıklı Madde 19 yasal düzenlemeyle;

a) Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması,

b) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması,

c) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması, halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

(2) Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilecektir.

(3) 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.

(4) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinde eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.

(5) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine göre yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.

(6) Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (193 sayılı Kanunun 64 üncü maddesinde yer alan diğer ücretler hariç), tutarı ne olursa olsun aynı Kanunun 95 inci maddesi hükmüne istinaden yıllık beyannameyle beyan edilecektir.

7- Sonuç,

Bu çalışmayla, kanunda yedi ayrı kazanç ve irattan birisi olan ücret gelirinin elde edilmesi, ücret ve ücret sayılan ödemeler, ücretin diğer kazançlarla olan ayrımı, ücret gelirlerinin gelir vergisinden istisna, muafiyet ve indirim uygulamaları ile ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konuları Gelir Vergisi Kanununa göre değerlendirilmiştir.

Kaynakça :

-Vergi Mevzuatı Düzenlemeleri; https://gib.gov.tr/gibmevzuat

-Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2021, Maliye Hesap Uzmanları Derneği

-İmdat Türkay, Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Üçüncü Baskı

17.04.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.