Dr.Hakan Aliusta
Öğretim Görevlisi
Sinop Üniversitesi
haliusta@hotmail.com

Bir Çevresel Maliyetleme Modeli (Malzeme Akış Maliyet Muhasebesi)

1-GİRİŞ

Dünya’da yaşayan tüm canlıların karşılaştığı çevresel zorluklar çok sayıda ve karmaşıktır. Çoğu çevre sorunlarının da sosyal, kültürel ve ekonomik konularla iç içe olduğu kabul edilmektedir. Aynı zamanda canlıların varlığı içinde bulundukları çevreye bağımlıdır ve yaşam kaliteleri çevresel kaliteyle yakından ilgilidir

İşletmeler faaliyetleri süresince dış çevreden bağımsız bir organizasyon değildir. Zira üretilen ürünlerin hammaddeleri doğal çevreden tedarik edilmekte ve üretim sürecinde ortaya çıkan atıklarda yine toprağa, suya veya havaya yani doğal çevreye bırakılmaktadır.

Ekonomik ve ekolojik sürdürülebilirlik için işletmelerin üzerinde önemle durması gereken unsurlardan biri “doğal kaynaklar” yani sürekli etkileşim halinde olduğu “çevre”dir. Bu süreçte çevre, işletme faaliyetlerinden dolayı olumlu veya olumsuz olarak etkilenebilmektedir. Çünkü üretim süreçleri içerisinde çevre, ya şekillendirilmesi gereken bir unsur ya da ürün içerisinde yer alması gereken bir maliyet olarak ortaya çıkmaktadır.

İşletmelerin sürdürülebilir karlılık elde edebilmeleri, uluslararası piyasada rekabet edebilmeleri ve sonuçta faaliyetlerinin devamını sağlayabilmeleri için ürettikleri ürün maliyetlerinin önemi de giderek artmaktadır. Ürün maliyetlerinin bu denli önemli olduğu küresel rekabet ortamında işletmeler, yeni strateji, yaklaşım, yöntem ve teknikler kullanarak maliyetlerini daha doğru olarak belirleme ve asgari düzeye çekebilme gayreti içerisindedirler. Bu açıdan zamanla önemli hale gelen maliyet tespit yöntemlerinden birisi de Malzeme Akış Maliyet Muhasebesi (MAMM) yöntemidir.

MAMM, malzeme ve enerji kullanımındaki verimsizliklerin tanımlanması ve parasal değerlemesini amaçlayan özel bir muhasebe yöntemidir10 Çevresel bir bakış açısıyla üretim ve atık oluşum süreçlerini izleyen ve inceleyen yöntem, bu sayede hem çevresel atık hem de maliyetlerin azaltılmasını koordineli olarak yürütmekte, verimliliği arttırmakta ve sürekli iyileştirmeyi sağlamaktadır.

Yöntem üretim süreci boyunca malzeme akışını izleyerek geleneksel yöntemlere göre kayıpları daha görünür hale getirmekte, karar alıcılara daha gerçekci bilgiler sunarak hem verimliliği, hem de maliyetlerin azaltılmasına verdiği katkıyla karlılığı ve rekabet edilebilirliği sağlamakta ve çevresel sürdürülebilirliği desteklemektedir. Atıkların azaltılması ve doğal kaynakların etkin kullanımına yardımcı olması nedeniyle esasında muhasebenin sosyal sorumluluk kavramının gereklerinden birini de yerine getirmiş olmaktadır.

MAMM, malzeme akışı, maliyetler ve üretim sürecine ilişkin diğer bilgileri entegre bir yaklaşım ile ele almaktadır. MAMM’nin üretim hattına uygulanması ile fabrika içindeki sorunların net bir resminin ortaya konulması sağlanmış olmaktadır. Dolayısıyla bu sorunların çözülmesi ile işletme atık üretimini azaltabilmekte ve malzeme verimliliğini artırabilmektedir. Bu da maliyetlerin azaltılmasını beraberinde getirmektedir. Böylelikle MAMM, çevresel etki ile ekonomik fayda arasındaki bağı destekleyen bir araç olarak ön plana çıkmaktadır. Sonuç olarak MAMM kayıpların azaltılmasını sağlayarak maliyeti düşüren ve bu sayede rekabet edebilirliği artıran çevreye duyarlı bir yönetim aracıdır7.

2-MAMM YÖNTEMİNİN TARİHİ GELİŞİMİ ve ÖZELLİKLERİ

MAMM fikri ise 1980’li yıllarda “ölçemediğinizi yönetemezsiniz” prensibi doğrultusunda malzeme akışlarının ölçülmesi ile üretim sürecinin daha şeffaf hale getirilerek kaynak kullanımını azaltmak,  hem ekonomik hem çevresel fayda sağlamak düşüncesi ile Güney Almanya'daki Kunert adlı bir tekstil işletmesinde bir çevre yönetimi projesi ile ortaya çıkmış, yirmi yıldan fazla zaman sonrada ISO 14051: 2011 olarak standartlaştırılmıştır. Kunert'in kurumsal girdi/çıktı - kütle dengesi, başlangıçta kaynak verimliliği göstergelerini çevresel yönetim amaçları için geliştirmek amacıyla tasarlanmıştır. Gerçekleştirilen malzeme girdi /çıktı - kütle dengesi süreci, termo-dinamik yasalarına dayanmaktadır. Yasaya göre işletmedeki malzeme veya enerji ne yok edilebilebilir ne de yeniden var edilebilir, yalnızca dönüştürülebilir. İlkesel olarak bu durum, bir işletmeye giren malzemelerin veya enerjinin, işletmeden çıktı olarak ayrıldığında veya ürün stoklarını arttırdığında miktar takibinin yapılabileceği anlamına gelmektedir11. Yöntem başlangıçta Almanya'da ortaya çıkmış fakat devlet desteğinin kesilmesinden sonra yöntem çok fazla kullanılmamıştır (Schmidt ve Nakajima, 2013). Buna karşın atılımı ve geliştirilmesi Japonya'da gerçekleşmiştir.

Yukarıda verilen bilgilerden hareketle MAMM yönteminin özellikleri aşağıdaki gibi özetlenebilir.

MAMM ; çevresel yönetim muhasebesi araçlarından birisidir

MAMM’nin prototipi Almanya tarafından geliştirilmiş olup, Japonya tarafından kullanımı kolaylaştırılmıştır

MAMM;  üretim sürecindeki malzeme akış ve stoklarını izleyerek parasal ve fiziksel (miktar) bakımından ölçüm yapmaya ve belirlemeye yarayan bir araçtır

MAMM;  üst yöneticiler için karar verme aracı olarak kullanılır

MAMM ; aynı anda maliyetleri ve üretimin çevresel etkilerini azaltmayı amaçlar

MAMM ; atık, kusurlu ürün ve emisyonlar gibi malzeme kayıplarının maliyetlerine odaklanır

MAMM;  geleneksel maliyet muhasebesinde gözardı edilen atıkların değerini belirler

MAMM;  üretim süreci boyunca oluşan atıkları azaltmayı ve malzeme verimliliğini maksimize etmeyi amaçlayan bir yönetim aracıdır

Kaynak:6

MAMM’ın, bir kuruluşta malzeme azaltımı ile çevresel korumayı eşzamanlı ve etkin bir şekilde sağlayabilmesi için bir takım temel unsurların da uygulama sürecinde kullanılması gereklidir.

MAMM'ın temel yaklaşımı, ortaya çıkan maliyetlerin geleneksel maliyet muhasebesinde olduğu gibi yalnızca ürünlere değil, malzeme kayıplarına da tahsis edilmesidir. Malzeme, enerji, sistem ve atık yönetimi maliyetleri her işlem adımı için ayırt edilir ve miktar merkezlerinin tüm çıktılarına tahsis edilir4 . Malzeme kayıplarının maliyetlerini ve işlemin her adımındaki verimsizliklerle ilgili maliyetleri vurgulayarak istenmeyen akışların (atık akışları) gerçek maliyetini görünür hale getirir2 .  Başka bir ifadeyle geleneksel yöntemlerin üretim sürecinin normal kayıpları olarak gördüğü ve ürün bünyesine girmeyen malzeme kayıplarının gerçek değeri MAMM ile gösterilmiş olur.

 

MAMM ve Geleneksel MM Arasındaki Maliyetleme Farkı

Kaynak: 5

Şekilde verilen örnekte, 95 kg malzeme MM'ye girer. MM (miktar merkezi)’de hâlihazırda 15 kg malzeme envanteri bulunmaktadır. Son envanter ise, 10 kg'dir. Üretim süreci sonucunda 70 kg'lık ürün ve 30 kg'lık malzeme kaybı çıktısı meydana gelir. Malzeme maliyetleri 1.000 TL ve işleme maliyetleri 930 TL’dir. Geleneksel Maliyet Muhasebesine göre ise ürünün toplam maliyeti 1.930 TL’dir

Geleneksel maliyet muhasebesi sürecinde ekonomik değerler tüketilir. Tüketilen bu kaynakların ekonomik değerleri ise ürünlere bağlanır, başka bir ifade ile kullanılan kaynakların maliyetini ürünler üstlenir. Geleneksel maliyet muhasebesini uygulayan işletmeler normal kayıpları pozitif ürünlere dahil etme eğilimindedirler. MAMM ise bunun aksine, malzeme dengesi kavramına dayalı olarak her üretim sürecinde pozitif ve negatif ürün maliyetlerinin gösterilmesini sağlayan bir hesaplama yöntemidir. Bu sayede, yöneticiler malzeme kayıp maliyetlerinin ve düşük verimliliğin farkına varırlar9,3. Bu farkındalık sayesinde yöneticiler çözüm üretmek için harekete geçerler.

3- MAMM’DE MALİYET ÇEŞİTLERİ ve HESAPLANMASI

MAMM sürecinde çeşitli girdi maliyetleri geleneksel maliyetleme sürecindekinden farklı olarak hem ürünlere hem de malzeme kayıplarına tahsis edilen dört türe ayrılmıştır:

● Malzeme maliyetleri

● Enerji maliyetleri

● Sistem maliyetleri ve

● Atık yönetimi maliyetleri

Malzeme Maliyeti: Miktar merkezinden geçen ana malzemelerin, işletme veya yardımcı malzemelerin maliyetleridir.

Enerji Maliyeti: Her bir miktar merkezinde tüketilen enerjinin maliyetidir. Elektrik, yakıt, buhar, ısı, basınçlı hava gibi enerji kaynaklarının maliyeti buna örnek olarak verilebilir. 

Sistem Maliyeti: Malzeme akışlarının gerçekleşmesi sürecinde ortaya çıkan ve malzeme, enerji ve atık yönetimi maliyetleri dışında kalan diğer tüm giderler olarak tanımlanabilir. Örneğin, işçilik, bakım onarım, nakliye ve amortisman giderleri.

Atık Yönetimi Maliyeti: Bir miktar merkezinde ortaya çıkarılan malzeme kayıplarının (atık) elleçlenmesinin ve yönetiminin maliyetidir. Atık yönetimi, katı atıkların, atık suların ve hava emisyonlarının yönetimini içerir.

a- Her bir malzemenin akışının baştan sona izlenebileceği bir temel üretim sürecinde malzeme maliyetlerinin hesaplanması

Bu örnekte, iki MM tanımlanmıştır ve her bir MM sırasıyla ürün ve malzeme kaybına neden olmaktadır.

Temel Üretim Süreci İçin Malzeme Akış Modeli

Kaynak: 5

Şekildeki örnekte açıklanan malzeme akış ve malzeme kayıp süreçleri aşağıdaki tablodaki gibi gösterilebilir.

Temel Üretim Süreci İçin Malzeme Miktarları ve Bileşimleri

Kaynak: 5

Bir sonraki adımda, her MM'deki malzeme maliyetlerinin toplam tutarı, her iki çıktının da (yani ürünler ve malzeme kayıplarını) analiz süresi boyunca parasal birimlere dönüştürülmesi için her bir malzemenin fiziksel miktarının işletme tarafından belirlenen birim maliyet ile çarpılması gerekmektedir. Bu adımın sonuçları aşağıdaki tabloda sunulmuştur. Malzeme girdileri, sırasıyla 100 TL, 40 TL ve 20 TL birim maliyetleri olan Malzeme X, Malzeme Y ve Malzeme Z'dir5

Temel Üretim Süreci İçin Malzeme Maliyetleri

Kaynak: 5

Bir işletmede MAMM yönteminin uygulanma süreci, çok sayıda işletme departmanının katılımını ve ortak çalışmasını8 ve diğer yönetim araçları gibi bir dizi uygulama adımını gerektirir. Bu uygulama adımları aşağıdaki gibi sıralanabilir5:

● Yöntemin işletmeye tanıtımı

● Yönetimin uygulama sürecine desteği ve katılımı

● Uzmanlık alanlarından oluşan takım üyelerinin belirlenmesi ve bilgi paylaşımı

● Uygulama sınırlarının ve zaman periyodunun belirlenmesi

● Miktar merkezlerinin belirlenmesi

● Her bir miktar merkezi için giriş ve çıkışların tanımlanması

● Veri toplama ve gider dağıtım yöntemlerinin belirlenmesi

● Fiziksel malzeme akışının ölçülmesi

● Parasal malzeme akışının ölçülmesi

● Verilerin özetlenmesi, akış matrislerinin oluşturulması ve yorumlanması

● Sonuçların raporlanması ve bildirimi

● İyileştirme önlemlerinin belirlenmesi, değerlendirilmesi ve uygulanması

4- BULGU, ANALİZ VE YORUMLAR

Malzeme Akış Maliyet Muhasebesi uygulaması, Sinop organize sanayide yer alan orta ölçekli bir tekstil işletmesinde  Temmuz 2016 döneminde gerçekleştirilmiştir.

İşletmede yapılan MAMM uygulama çalışması ile elde edilen sonuçlar işletmenin geleneksel maliyet muhasebesi sonuçlarıyla karşılaştırılmış ve aşağıdaki veriler elde edilmiştir.

Geleneksel Maliyet Muhasebesi Sonuçları

 

Malzeme Akış Maliyet Muhasebesi Sonuçları

*Malzeme gideri (Kayıplar dâhil)             : 3331,25 TL 

  Elektrik, amortisman ve diğer giderler    :  499,44 TL   

TOPLAM                                       : 3830,68 TL 

Tablolarda görüleceği üzere geleneksel maliyetlemede mamul maliyeti içerisinde kaybolan normal kayıp maliyetleri MAMM’de izlenerek görünür hale getirilmekte ve raporlanabilmektedir.

İşletmenin üretim sürecinde miktar merkezlerinde mamule ve sürece bağlı olarak malzeme kayıpları meydana gelmektedir. Kayıp oranları malzemelerin miktar merkezlerine giriş çıkışlarında kontrol edilerek belirlenmektedir. Bu kayıpların ortaya çıktığı miktar merkezleri ve Temmuz 2016 dönemindeki kayıp oranları aşağıdaki tabloda verilmiştir.

Miktar Merkezleri Bazında Ortalama Kayıp Oranları

Temmuz 2016 döneminde malzeme akış sürecinde meydana gelen malzeme, enerji, sistem ve atık yönetim kayıp maliyetleri miktar merkezlerine göre aşağıdaki tablodaki gibidir.

Miktar Merkezleri Bazında Kayıp Maliyetleri

Koli ve ara karton kaybı, PSDG kaybı olduğundan düşülmüştür. 192,48-31,25= 161,23

Tablolarda yer alan kayıp maliyetleri aşağıda yer alan şekillerde daha belirgin olarak gösterilmiştir.

MAMM Kayıp Maliyetleri-1

MAMM Kayıp Maliyetleri-2

Yukarıdaki şekillerde görüleceği üzere malzeme kaybı toplam kayıpların % 88’ini oluşturmaktadır. İkinci sırada ise % 9 oranla atık yönetim maliyetleri yer almaktadır. Malzeme kayıpları toplam maliyetlerin % 10,97’sine denk gelmektedir.

Aşağıdaki tabloda ise hangi malzemeden hangi miktar merkezinde kaç TL kayıp maliyeti gerçekleştiği gösterilmektedir. Görüleceği üzere en fazla kayıp kumaş kesim miktar merkezinde meydana gelmektedir. Nedenleri ise şablon kalıp içi ve kalıp dışı kesimleri sonucu ortaya çıkan kayıplardır. İşletme burada şablon kalıp dışı kayıp miktarlarına odaklanmalı ve azaltmak için önlemler almalıdır. Bunun dışında pastal planı ve şablon kalıpları bilgisayar programı aracılığıyla en az kayba neden olacak şekilde hazırlanmaktadır. Burada mamul tasarımları kesim yöntemleri veya bilgisayar programları yeniden değerlendirmeye alınabilir.

Malzeme Bazında Kayıp Maliyeti

Bu analiz enerji, sistem ve atık yönetim kayıpları içinde yapılabilir ve malzemede olduğu gibi yöneticilere kayıpların yerleri ve miktarları hakkında daha belirgin bir görüntü verilebilir.

Temmuz 2016 dönemi Geleneksel Maliyetleme ve Malzeme Akış Maliyetleme sonucunda ortaya çıkan birim maliyetler ise aşağıdaki gibidir.

Geleneksel Maliyetlemede Birim Mamul Maliyetleri

Maliyet Türü	Toplam Maliyet	Üretim Miktarı	Birim Maliyet
Sipariş 41517D-41518D	348.649,20	7072	49,30
Sipariş 346722	1.149.442,17	22575	50,92
Sipariş 346675	428.934,44	8083	53,07
GENEL TOPLAM	1925378,05	37730

 

Malzeme Akış Maliyetlemede Birim Mamul Maliyetleri

Birim maliyetlerde meydana gelen fark, mamul bünyesine girmeyen malzeme ve buna bağlı enerji ve sistem maliyetlerinden oluşan normal kayıplardan kaynaklanmaktadır. Geleneksel maliyetlemede genel üretim giderleri içerisinde kalan ve mamul maliyetine dâhil olarak birim maliyetleri yükselten bu kayıplara ilişkin maliyetler, malzeme akış maliyetlemede miktar merkezlerinde girdi çıktı dengesi kurularak izlenmekte ve tespit edilmektedir. Malzeme akış süreci daha şeffaf hale getirilerek belirlenen bu maliyetler karar vericilerin verimlilik kararlarında kullanabilmeleri amacıyla raporlamaktadır. MAMM’de belirlenen bu kayıp maliyetlerinin geleneksel maliyetlemede tespit edilen mamul maliyetlerinden çıkarılması ile birim maliyetlerde azalma meydana gelmektedir.

MAMM ve Geleneksel MM Gelir / Gider Tablosu Karşılaştırma

İşletmenin Temmuz 2016 döneminde meydana gelen maliyetleri, Geleneksel Maliyetleme ve Malzeme Akış Maliyetleme sonucunda gelir tablosuna bu tablodaki gibi yansımaktadır. Geleneksel Maliyetleme’de üretim sürecinde meydana gelen ve izlenen normal kayıp maliyetleri, Malzeme Akış Maliyetleme’de toplam mamul maliyetinden çıkarıldığında mamulün gerçek üretim maliyeti (1707769,39 TL) ortaya çıkmaktadır. Malzeme Akış Maliyetleme ile otaya çıkan kayıp maliyeti toplam mamul maliyetinin yaklaşık (213777,98 / 1707769,39) %13’üne denk gelmektedir.

5-SONUÇ

Netice itibariyle bu çalışmadan elde edilen bulgular ve sonuçlara ilişkin açıklamalar ışığında MAMM’nin, kaynakların etkin kullanımı ve verimliliğinin arttırılması için önemli bir araç olmasının yanı sıra, çevresel ve ekonomik sürdürülebilirliğin sağlanması için de umut verici bir yöntem olduğu yapılan uygulama ile de görülmüştür.

KAYNAKLAR

1-Aliusta, Hakan (2020).  Maliyet Yönetiminde Kayıp/Atık Odaklı Bir Yaklaşım: Malzeme Akış Maliyet Muhasebesi ve Tekstil Sektörü Uygulaması. Sakarya Üniversitesi Yayımlanmamış Doktora Tezi. Sakarya

2-Cecilio, H.C.P. (2017). Material Flow Cost Accounting Application And its Integration With Lean Tools. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Mechanical Engineering, Tecnico Lisboa, Lisboa.

3-Chang, S.H., Chiu, A.A., Chu, C.L. & Wang, T.S. (2015). Material Flow Cost Accounting System for Decision Making: The Case of Taiwan SME in the Metal Processing Industry. Asian Journal of Finance & Accounting, 7(1), 117-134

4-Guenther, E., Rieckhof, R., Walz, M. & Schrack, D. (2017). Material Flow Cost Accounting In The Light Of The Traditional Cost Accounting. Springer-Verlag Berlin Heidelberg, uwf, 25(1-2), 5–14.

5-International Organization for Standardization (ISO). (2011).  Environmental Management – Material Flow Cost Accounting – General Framework. 14051

6-Mete, M.H. & Belgin, Ö. (t.y.). Malzeme Akışı Maliyet Muhasebesi (MFCA). T.C. Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Verimlilik Genel Müdürlüğü Sunumu.

7-Mete, M.H. (2012). Verimlilik Genel Müdürlüğü (VGM) Uzmanları Japonya’da Düzenlenen “Malzeme Akışı Maliyet Muhasebesi” Konulu Eğitime Katıldılar. Kalkınmada Anahtar Verimlilik Dergisi, (280), 33.

8-Ministry of Economy, Trade and Industry of Japan (METI). (2007). Guide for Material Flow Cost Accounting. Japan: The Japanese Ministry of Economy, Trade and Industry.

9-Nakajima, M. (2004). On the Differences Between Material Flow Cost Accounting and Traditional Cost Accounting - In Reply to the Questions and Misunderstandings on Material Flow Cost Accounting. Kansai University Review of Business and Commerce, (6), 1 -20.

10-Schmidt, A., Götze, U. & Sygulla, R. (2015). Extending The Scope of Material Flow Cost Accounting – Methodical Refinements And Use Case, Journal of Cleaner Production, (108), 1320–1332.

11- Wagner, B. (2015). A Report On The Origins Of Material Flow Cost Accounting (MFCA) Research Activities. Journal of Cleaner Production, (108), 1255-1261

20.04.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.