YAZARLARIMIZ
Güngör Demirer
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
gungordemirer@gmail.com



İlişkili Taraf İşlemleri’nin BDS 550, TMS 24 Ve Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu

Şirketler yakın ilişki içinde oldukları şirketlerle ya da kişilerle ticari ilişkiler veya sadece finansal ilişkiler kurmak suretiyle birtakım işlerini hasır altı yapma yoluna gitmektedirler. Bu durum gerek vergi otoritesince gerekse biz bağımsız denetçilerce tespit edilip hileli işlem olarak değerlendirmeye alınmaktadır. İlişkili taraflarla yapılan her türden işlemin vergi mevzuatı, muhasebe standartları ve bağımsız denetim standartları karşısındaki durumu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

İlişkili kişi, deyince ilk akla gelen işletmenin yakın çevresinde olan kişi ya da kişilerdir. Bir işletmenin yakın çevresi şirket ortakları, şirketin yönetim kurulu üyeleri, kilit personelleri ve bunların hısım ve sıhri akrabalarından oluşmaktadır. Öte yandan şirket ortaklarının ortağı oldukları diğer işletmelerde ilişkili kişi olarak değerlendirilmelidir. İlişkili taraf işlemleri ise yukarıda sayılanlar arasında alım satıma konu varlıkların, hizmet ifalarının ve dahi yükümlülüklerin bir bedel alınmaksızın transfer edilmesidir.

1. İlişkili Taraf İşlemlerinin Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri No.lu Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 4 Seri No’lu Tebliğin 13’üncü maddesinde grup içi alış satışlarla ilgili olarak ilişkili kişi kavramı şu şekilde açıklanmıştır.

İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.

Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

K.V.Ka.’nın 13’üncü maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisinin, anılan Kanunun 1’inci maddesinde yazılı mükelleflerin (Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıkları) bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir. Anılan maddenin izleyen fıkra hükmü ve sonra gelen madde hükümlerinde de kurum kazancının nasıl hesaplanacağı düzenlenmiştir.

K.V.Ka.’nın "Kabul edilmeyen indirimler" kenar başlıklı 15/3’üncü maddesinde ise sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.

K.V.Ka.’nın "Örtülü kazanç" kenar başlıklı 17’nci maddesi örtülü kazanç dağıtımını ayrıntılı olarak düzenlemiştir. Özetle örtülü kazanç dağıtımı, bir sermaye şirketine ait vergilendirilmemiş gelirin (kazancın), kardan pay verme ya da sermayenin geri ödenmesi dışında ortaklara (gerçek veya tüzel kişi) ya da onların yakınlarına aktarılarak kurumlar vergisi matrahının dışında bırakılmasıdır.

K.V.Ka.’nın 17’nci maddesinin 1-3’üncü bentlerinde, bir şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı, vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle olan münasebetlerinde yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunmasını, emsaline göre çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunmasını, aynı şekilde yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alınıp verilmesini örtülü kazanç dağıtımı olarak saymaktadır.

Şirket, ortaklarına veya K.V.Ka.’nın 17/1’inci maddesinde sayılan diğer ilgili kişilere vermiş olduğu borçlara karşılık, emsaline göre göze çarpacak derecede düşük faiz alır veya hiç faiz almazsa, düşük veya hiç alınmayan faiz kadar örtülü kazanç dağıtıldığının kabul edilmesi gerekir. Başka bir anlatımla kurumun ortağına verdiği kredi düşük faizli veya faizsiz ise mutad faiz fiyatına nazaran sağlanan menfaatin ortaklara örtülü yoldan dağıtıldığı kabul edilir.

Kurumlar Vergisi Mevzuatı konuya bu minvalde yaklaşırken TMS 24 ilişkili taraf açıklamaları ve BDS 550 ilişkili taraflar standardı bize nasıl bir yol göstermektedir?

2. TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları Standardı yönünden

Bu Standardın amacı; işletmenin finansal durumu ile kâr veya zararının, ilişkili tarafların mevcudiyetinden, söz konusu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerden ve işletme ile ilişkili tarafları arasındaki taahhütler dahil olmak üzere, mevcut bakiyelerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için gerekli olan açıklamaların, işletmenin finansal tablolarında yer almasını sağlamaktır.

İlişkili taraf: Finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (bu Standartta ‘raporlayan işletme’ olarak kullanılacaktır) ilişkili olan kişi veya işletmedir.

(a) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkili sayılır: 

Söz konusu kişinin,

(i) Raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip olması durumunda,

(ii) Raporlayan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması durumunda,

(iii) Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması durumunda.

(b) Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkili sayılır:

(i) İşletme ve raporlayan işletmenin aynı grubun üyesi olması halinde (yani her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve diğer bağlı ortaklık diğerleri ile ilişkilidir).

(ii) İşletmenin, diğer işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun üyesinin) iştiraki ya da iş ortaklığı olması halinde.

(iii)  Her iki işletmenin de aynı bir üçüncü tarafın iş ortaklığı olması halinde.

(iv) İşletmelerden birinin üçüncü bir işletmenin iş ortaklığı olması ve diğer işletmenin söz konusu üçüncü işletmenin iştiraki olması halinde.

(v) İşletmenin, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına ilişkin olarak işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda plânlarının olması halinde. Raporlayan işletmenin kendisinin böyle bir plânının olması halinde, sponsor olan işverenler de raporlayan işletme ile ilişkilidir.

(vi) İşletmenin (a) maddesinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol veya müştereken kontrol edilmesi halinde.

(vii) (a) maddesinin (i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması veya söz konusu işletmenin (ya da bu işletmenin ana ortaklığının) kilit yönetici personelinin bir üyesi olması halinde.

(viii)İşletmenin veya onun bir parçası olduğu grubun başka bir üyesinin, raporlayan işletmeye veya raporlayan işletmenin ana ortaklığına kilit yönetici personel hizmetleri sunması halinde. İlişkili tarafla yapılan işlem: Raporlayan işletme ile ilişkili bir taraf arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin, bir bedel karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın transferidir.  Bir bireyin yakın aile üyeleri:  İşletme ile ilgili işlemler üzerinde etkisi olması ya da işlemlerden etkilenmesi beklenen aile bireyleridir ve aşağıda belirtilenler bireyin yakın aile üyesi kapsamında yer alır:

(a) Bireyin eş ve çocukları,

(b) Bireyin eşinin çocukları ve

(c) Bireyin ya da bireyin eşinin bakmakla yükümlü olduğu kişiler.

Bu Standart, aşağıdaki belirtilen durumların varlığı halinde kapsama alınır.

(a) İlişkili taraflarla olan ilişki ve işlemlerin belirlenmesinde;

(b) İşletme ile ilişkili tarafları arasındaki taahhütler dahil olmak üzere, mevcut bakiyelerin belirlenmesinde;

(c) (a) ve (b) maddelerinde yer alan kalemlerin açıklanmasının gerekli olduğu koşulların belirlenmesinde ve (d) Söz konusu kalemlere ilişkin olarak yapılacak açıklamaların tespit edilmesinde uygulanır.

Bu Standart, ilişkili taraflarla olan ilişki ve işlemler ile taahhütler dâhil olmak üzere, mevcut bakiyelerin; bir ana ortaklığın veya yatırım yapılan işletme üzerinde ortak kontrolü ya da önemli etkisi bulunan bir yatırımcı işletmenin “TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar” veya “TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar” uyarınca sunduğu konsolide ve bireysel finansal tablolarında açıklanmasını gerektirir. Bununla birlikte bu Standart ayrı finansal tablolara da uygulanır.

Bir grup içindeki diğer işletmelerle yapılan ilişkili taraf işlemleri ve mevcut bakiyeler, işletmenin finansal tablolarında açıklanır. Grup içi ilişkili taraf işlemleri ve mevcut bakiyeler, yatırım işletmesi ile yatırım işletmesinin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen bağlı ortaklığı arasındakiler hariç olmak üzere, ilgili grubun konsolide finansal tablolarının hazırlanması sırasında elimine edilir.

3. BDS 550 İlişkili Taraflar Standardının Denetime Bakışı

Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), bir finansal tablo denetiminde ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleriyle ilgili denetçinin sorumluluklarını düzenler. Bu BDS, ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleriyle bağlantılı “önemli yanlışlık” risklerine yönelik BDS 315, BDS 330 ve BDS 240 hükümlerinin uygulamasına ilişkin daha detaylı bilgi verir.

İlişkili Taraf İlişkilerinin ve İşlemlerinin Niteliği

Birçok ilişkili taraf işlemi işletmenin olağan iş akışı içinde gerçekleşir. Bu tür durumlarda, bunlar ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen benzer işlemler sonucunda finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi riskinden daha fazla bir risk içermeyebilir. Ancak bazı durumlarda ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinin niteliği, ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen benzer işlemlere göre finansal tablolarda daha yüksek “önemli yanlışlık” riskine sebep olabilir. Örneğin:

· İlişkili taraflar, oldukça kapsamlı ve karmaşık ilişki ve yapılar aracılığıyla faaliyet gösterebilirler ve bu durum ilişkili taraf işlemlerinin karmaşıklığını artırır.

· Bilgi sistemleri, işletme ile ilişkili tarafları arasındaki işlemlerin ve hesap bakiyelerinin belirlenmesi veya bunların özetlenmesinde etkin olmayabilir.

· İlişkili taraf işlemleri normal piyasa yapısı ve şartlarında gerçekleşmeyebilir; örneğin, bazı ilişkili taraf işlemleri bedelsiz olarak gerçekleşebilir.

Denetçi BDS 700’e uygun olarak finansal tablolara ilişkin bir görüş oluştururken aşağıdaki hususları değerlendirir (Bakınız: A46 paragrafı):

(a) Belirlenmiş ilişkili taraf ilişkilerinin ve işlemlerinin geçerli finansal raporlama çerçevesine göre muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği ve açıklanıp açıklanmadığı (Bakınız: A47 paragrafı),

(b) İlişkili taraf ilişkilerinin ve işlemlerinin etkilerinin:

(i) Finansal tabloların gerçeğe uygun olarak sunulmasını engelleyip engellemediği (gerçeğe uygun sunum çerçeveleri açısından) veya

(ii) Finansal tabloların yanıltıcı olmasına sebep olup olmadığı (uygunluk çerçeveleri açısından).

İlişkili taraf ilişkileri, iş ve ticaret hayatının normal bir parçasıdır. İşletmenin kâr veya zararı ile finansal durumu üzerinde etkili olabilir. İlişkili taraflar, ilişkili olmayan tarafların yapmayacağı işlemler içerisine girebilirler. Ayrıca, ilişkili taraflar arasındaki işlemler ilişkili olmayan taraflarla yapılan işlemlerle aynı tutarlarda gerçekleşmeyebilir. İşletmenin kâr veya zararı ile finansal durumu, ilişkili taraf işlemleri gerçekleşmemiş olsa bile ilişkili taraflarla olan ilişkilerden etkilenebilir. Yalnızca ilişkinin var olması bile bir işletmenin diğer taraflarla olan işlemlerini etkilemeye yeterli olabilir. Bu nedenle, ilişkili taraflarla olan ilişkilerin, işlemlerin ve taahhütler dahil olmak üzere mevcut bakiyelerin bilinmesi, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin karşılaştığı riskler ve fırsatlar ile işletmenin faaliyetleri hakkında yapacakları değerlendirmeleri de etkileyebilir.

4. Sonuç

İşletmeler fırsatını bulduklarında ilişkili taraf işlemleriyle daha az maliyetle daha çok kar elde etme içgüdüsüyle hareket ederler. Bu kapsamda denetçi aşağıdaki denetim prosedürlerini uygulayarak yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmeye çalışır.

Denetçi ilişkili tarafların tamamıyla yapılan işlemler, bu işlemlerin tutarı, ilişkili taraf ilişkisinin niteliği ve işletmenin finansal durumunun anlaşılması için işlemlerle ilgili gerekli olan diğer bilgilere ulaşmalı, (alış satış faturaları, irsaliyeler, teklifler, teslim fişleri, alınan ve verilen çekler vb.) ilişkili taraf işlemlerinin işletmenin finansal durumu üzerindeki etkilerinin anlaşılması için her bir işleme ilişkin bilginin ayrı olarak sunulmasının gerekli olduğu durumlar hariç olmak üzere, bireysel işlemlere ilişkin bilgiler işlemlerin niteliğine göre gruplandırılmalıdır.

Vergi otoritesi konuya vergi kaybı olarak yaklaşmakta ve gerek duyulması halinde mevzuatta uygun görülen cezai müeyyideleri uygulamaktadır. Bağımsız denetçiler ise ilişkili taraf işlemlerinin mahiyetini mesleki şüphecilik ve muhakeme yeteneğiyle bağımsız denetim standartlarının kendisine çizdiği yol haritası üzerinden hile içerip içermediği noktasında incelemekte olup, bir kanaate varmaktadır. Denetçi konuyu önemli nitelikte işlem sınıfına alırsa BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi Standardı kapsamında değerlendirmelidir. Denetçi ilişkili taraf işlemlerinin var olduğu ancak önemli olmadığı kanaatine varırsa bağımsız denetim raporunun dipnotlarında gizlilik ve şeffaflığı bir arada gözeterek açıklamakla yükümlüdür.

Bağımsız denetçiler ya da bağımsız denetim kuruluşları tarafından finansal tabloların, işletmenin ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinden doğabilecek hile veya hata kaynaklı önemli yanlışlıklara açıklığı hususunda özel bir değerlendirme yapılmalı, ayrıca işletmenin ilişkili taraflarının kimliği, işletme ile ilişkili tarafları arasındaki ilişkilerin niteliği ve ilişkili taraflar ile yapılan işlemlerin türü ve amacı hakkında işletme yönetiminin sorgulanması ve makul bir güvence elde edilmeye çalışılması gerekmektedir.

14.09.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM