Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
firat_insel88@hotmail.com

Doktor ve Hekimlerin Vergilendirilmesine Son Düzenlemeler Düzleminde Bakış

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. …” hükmü,

62 inci maddesinde; ” İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.…” hükmü,

65 inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …” hükmü,

66 ıncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. …” hükmü

yer almaktadır.

Aynı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almakta olup, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, 2/b bendinde ise serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret – serbest meslek kazancı ayrımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğde, “… bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

– sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

– bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

– devamlı olması unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

 Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.”denilmiştir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu açısından, bir ödemenin ücret olup olmadığı aşağıdaki üç ana unsurdan hareketle belli edilmektedir.

– İşverene tabi olma,

– Belli bir işyerine bağlı olma,

– Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması.

Gelir Vergisi Kanununda aksine hüküm olmadıkça bu üç unsurun birlikte bulunması halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilmektedir.

Öte yandan, hekimlerin elde ettikleri gelirin nev’inin belirlenmesinde; hizmet sözleşmesi, konu ile ilgili inceleme, görüş ve öneri raporlarında yer alan tespitler, hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi gibi belgelerde yer alan bilgilerin söz konusu mevzuat düzenlemeleri kapsamında değerlendirilerek;

– Hekimlerin faaliyetlerini hastaneye bizzat giderek gerçekleştirip gerçekleştirmedikleri,

– Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerce hasta kabul edilip edilmediği,

– Hekimlerin hastane yönetiminin izni olmadan başka bir kuruluşta çalışıp çalışmadıkları,

– Hekimlerin hastane yönetiminin belirleyeceği yerlerde ve belirleyeceği çalışma saatleri içerisinde görevlerini sürdürmek zorunda olup olmadıkları,

– Hekimlerin izin süreleri ve izinlerini kullanacakları tarihlerin hastane yönetimince belirlenip belirlenmediği,

– Hastane yönetiminin onayı olmadan hekimlerin mesleki seminer, kurs, kongre vb. etkinliklere katılıp katılamayacakları,

– Muayene, tanı ve tedavi için hekimlerin kendi adlarına ücret talep edip etmedikleri,

– Hekimlerce verilen hizmet karşılığı olarak devamlılık arz edecek şekilde ödeme yapılıp yapılmadığı

– Hekimlerin hastane dışında kendi muayenehaneleri bulunup bulunmadığı, yanlarında çalışanları olup olmadığı, yeterli ekipman ve donanımlara sahip olunup olunmadığı,

– Kendi muayenehanesinden elde ettikleri hasılat ile sözleşmeli olarak çalıştıklara hastanelerden elde ettikleri gelirleri,

gibi hususların tespitinin yapılarak bu durumdaki hekimlerin gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceğine karar verilmesinin gerektiği değerlendirilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu hekimlik faaliyetini ilke olarak emeğe dayalı bir meslek olarak kabul etmekle birlikte icra biçimine göre farklı vergilendirme rejimlerine tabi tutmuştur. Kanuna göre doktorluk faaliyeti, bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak yürütüldüğü takdirde, elde edilen gelir ücrettir. Yasa, doktorluk mesleğinin bağımsız olarak icrasını ise serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirmiştir. Eğer devamlılık arz etmeyecek şekilde icra edilmişse arızi kazanç söz konusudur. İş, bir özel hastane veya sağlık kuruluşu işletmeciliğine dönüşmüşe, artık ticari bir faaliyet icra ediliyor demektir.

Hekimlik mesleğinin vergilendirilmesinde, bu hususlar son derece önemlidir. Zira faaliyetin girdiği gelir unsuruna göre; kazancın tespit usulü, vergisel ödevler, beyan biçimi ve ödeme şekli değiştiği gibi işlem maliyetleri ile vergi yükü de azalıp ya da artabilmektedir. Bu da, faaliyetin hangi gelir unsuruna göre vergilendirileceği hususunda vergi idaresi ile mükellef arasından çatışmalara neden olmakta, kimi zaman bu sorunlar yargı katlarında çözülmektedir. Zira vergi ilişkisinin taraflarından olan vergi dairesi daha fazla vergi alınmasını gerektiren vergilendirme rejiminde yanayken, mükellef tam tersine daha az vergi ödeyecek vergilendirme yöntemini tercih etmektedir.

Serbest meslek mükellefiyeti olan ama ayrı bir muayenehanesi/organizasyonu olmayıp özel sağlık kuruluşlarında veya vakıf üniversitelerine ait sağlık kuruluşlarında faaliyette bulunan doktor, diş hekimi ve tıp uzmanlarının gelirlerinin ücret mi yoksa serbest meslek geliri mi olduğu yönünde uzun zamandır tartışmalar ve yargıya taşınan çok sayıda ihtilaf bulunmaktadır. Kanun teklifi ile bu durumdaki kişilerin gelirlerinin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi önerilmektedir

05.04.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.