YAZARLARIMIZ
Fedai Aydın
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
fedai.aydin@everestymm.com



Kur Farkları KDV’ye Tabi Mi?

Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Kur farklarının KDV’ye tabi olup olmadığı hususu üzerinde en çok tartışılan konulardan biri olup, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kur farklarının KDV matrahına dahil edilmemesi gerektiği yönündeki kararı sonrası konu tekrar gündeme geldi. Konuya ilişkin değerlendirmelerimize aşağıda yer verilmiştir.

KDV; bir mal veya hizmetin üretim veya ithalinden tüketiciye kadar her el değiştirme aşamasında yalnızca o aşamada yaratılan “katma değer” üzerinden alınan bir işlem vergisidir. KDV’nin konusuna giren işlemler, 3065 sayılı KDV Kanununun 1’inci maddesinde sayılmış olup,  Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan mal teslimleri ve hizmet ifaları vergiye tabidir. KDV Kanununun 10’uncu maddesi uyarınca, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmet ifasının yapıldığı anda meydana gelmektedir.

KDV Kanununun 20’nci maddesine göre, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. KDV Kanununun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlıklı 24’üncü maddesi aynen aşağıdaki gibidir.

“Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:

a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,

c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.”

Maliye Bakanlığı yukarıda tam metnine yer verilen KDV Kanununun 24’üncü maddesinin birinci fıkrasının ( c ) bendine dayanarak kur farkının esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğunu ve matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiğini açıklamış ve uygulamaya bu doğrultuda yön vermiştir. Konuya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinde Yer Alan Açıklamalar

KDV Genel Uygulama Tebliğinin, ”Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3’üncü bölümünün, ”A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen ”5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde; “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” açıklamaları yer almaktadır.

Ayrıca, Tebliğin 3’üncü bölümünün ”B- Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlığı altında düzenlenen ”1.2.2. Kur Farkları” alt başlığında; “Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı

Danıştay 4. Dairesi, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararı ile tebliğin yukarıda yer verilen ilgili bölümlerinin iptali istemiyle açılan davayı reddetmiştir. Danıştay 4. Dairesince ilk derece mahkemesi olarak verilen bu karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz edilmiş olup, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 13.12.2017 gün ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı kararıyla Danıştay 4. Dairesinin, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararının bozulmasına karar vermiştir. Karara gerekçe olarak gösterilen hususlar aşağıdaki gibi sıralanmıştır.

-Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak, matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24’üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiştir.

-Maddede yer alan “gibi” ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.

-Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz etmektedir.

-KDV Kanununun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.

-Katma Değer Vergisi Kanununun 26’ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesi mümkün değildir.

-Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24’üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermektedir.

İdari Yargılama Usulü Kanununun 49/4 maddesi uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına uyulması zorunludur. Yani Danıştay 4. Dairesi kararında ısrar edemeyecek ve Tebliğin ilgili bölümlerinin iptali yönünde karar verecektir.

Anayasanın 73’üncü maddesinde; “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmü yer almakta olup, verginin yasallığı olarak ifade edilen bu ilke, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması zorunluluğunu getirerek bireyin temel hak ve hürriyetlerini devlete karşı korumaktadır. Bu kapsamda; vergide yasallık ilkesi, vergiyi doğuran olayın, verginin konusunun, matrahının ve oranının kanun ile belirlenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Kur Farkları KDV’ye Tabi Tutulmamalıdır

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararı son derece doğru, hukuka uygun ve tartışmaları sonlandıracak mahiyettedir. 3065 sayılı KDV Kanununda kur farklarının KDV’ye tabi tutulacağı yönünde açık bir hüküm bulunmamaktadır. Kanun Koyucu eğer kur farklarının KDV matrahına dahil edilmesini amaçlasaydı, Kanunun 21’inci maddesinde ithalat işlemlerinde verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında açıkça saydığı gibi, Kanunun 24/c maddesinde de kur farklarını açık bir şekilde sayardı. Kur farklarının Kanunun 24/c maddesinde sayılanlarla aynı mahiyette olduğu da iddia edilemez. Zira, kur farkı her zaman satıcı lehine olmamakta, döviz kurunun düştüğü durumlarda alıcı lehine kur farkı ortaya çıkmaktadır.  Kanun hükümleri dikkate alınmaksızın, genişletici bir yorumla bazı işlemlerin vergi kapsamına alınması mümkün değildir. Hazine ve Maliye Bakanlığının iptal kararını müteakip, hatta iptal kararı beklenmeksizin Tebliğin ilgili bölümlerini değiştirerek kur farkları üzerinden KDV alınmaması yönünde bir düzenleme yapması belirsizliği ortadan kaldıracak ve ihtilafları azaltacaktır. Eğer illaki kur farkı tutarları üzerinden KDV alınmak isteniyorsa konu Meclise taşınarak KDV Kanununda değişiklik yapılmalı ve kur farkları matraha dahil olan unsurlar arasında sayılmalıdır.

12.10.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM