YAZARLARIMIZ
Fatih Kaya
Vergi Müfettişi
fkayadenetim@gmail.com



Nakdi Sermaye Artırımı İndirimi ve Pasif Nitelikli Gelir Sorunsalı

Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirilen düzenleme ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer indirimler” başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'sinin urumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

26 Ekim 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı gün yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin birinci paragrafından sonra gelmek üzere “Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır.” ibaresi eklenmiştir.

Diğer taraftan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.6. Sermaye artırımında indirim” başlıklı bölümde ise söz konusu indirim uygulamasında, TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları”ndan “Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranının dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Ayrıca, ilgili kanun maddesinde yer aldığı üzere, bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder.

Yani, indirim koşullarını sağlamaya devam edildiği sürece izleyen hesap dönemlerinde bu indirim 12 ay üzerinden hesaplanarak kurumlar vergisi beyannamelerinde indirilmeye devam edilebilecektir. Sermaye azaltımı yapılması durumunda azalan miktara tekabül eden kısım indirimlerden çıkarılacaktır.

Bununla birlikte, ilgili tebliğde yer aldığı üzere, aşağıda yer alan artışlar, indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır:

- Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları

- Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları

- Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları

- Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları

- Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları

- Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları

Sermaye şirketleri, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren, bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabileceklerdir. İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artışı tutarı, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Nakden taahhüt edilen sermayenin;

- Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi,

- Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi, esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.6.3.1. bölümünde, hesaplamaya dair örneklere yer verilmiş olup indirim tutarı hesaplanması için şu formülün kullanılacağı belirtilmiştir:

İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre

Ayrıca, ilgili kanun maddesinde, %50 olan indirim oranını belli kıstaslara göre sıfıra kadar indirmeye ve %100 veya %150’ye kadar artırmaya Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına)  yetki verilmektedir.

Bununla ilgili olarak Bakanlar Kuruluna verilen yetki 26/6/2015 tarihli ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kullanılmıştır. İlgili kararda uygulanacak genel oran %50 olarak belirlenmiş olup belirlenen farklı oran uygulamaları şu şekildedir:

- Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinde indirim oranı, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermayeye oranı; %50 ve daha az olan şirketler için 25 puan, %50'nin üzerinde olan şirketler için ise 50 puan, ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır.

- Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.

- Gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri için indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.

- Aktif toplamının %50 veya daha fazlası bağlı menkul kıymetler, bağlı ortaklıklar ve iştirak paylarından oluşan sermaye şirketleri için indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.

- Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulan veya kredi olarak kullandırılan kısmına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.

- Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa ve arazi yatırımına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.

- 9/3/2015 tarihinden Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin yürürlüğe girdiği 1/7/2015 tarihine kadar olan dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, azaltılan sermaye tutarına tekabül eden miktarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.

İlgili kararda yer alan, gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri için indirim oranı %0 olarak uygulanmasında “pasif nitelikli gelirlerin” neler olduğu tartışmalı olup vergi incelemelerine de sıkça konu olmaktadır.

Kararda yer alan metni inceleyecek olursak; pasif nitelikli gelirlerin, şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen esas faaliyetlerin dışındaki gelirlerden olması gerektiği belirtilmiş, örnek olarak da faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri zikredilmiş ve “gibi” ifadesi eklenerek bunlarla sınırlı olmayacağı, bunlara benzer gelirlerin de dahil olabileceği vurgulanmıştır.

Bu ifadenin uygulanmasında genel olarak, gelir tablosunda örnek sayılan gelir türleri varsa, pasif nitelikli gelir olarak değerlendirilmektedir.

Ancak, ifadenin ilk kısmında pasif nitelikli gelirden anlaşılması gerekenin ne olduğu açıkça tanımlanmış olup ifadede yer alan örnek gelir türleri, daha iyi anlaşılması adına, örnekler verilerek belirtilmiştir. Uygulamada bunlara benzer olarak kambiyo karlarının da bu nitelikte gelir olarak kabul edildiğini görmekteyiz.

16.06.2020 tarihli bir özelgede “…tarihinde boya imalatı ile iştigal etmek üzere kurulduğu, boya imalatının yapılacağı imalathanenin inşaatı ve makine teçhizat alımlarında kullanılmak üzere şirketinizin … tarihinde yatırım teşvik belgesi aldığı ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Sermaye artırımında indirim" başlıklı maddesinden yararlanmak istediği ancak ilgili dönem gelir tablosunda 646-Kambiyo Karı hesabında yer alan tutarın pasif gelir olarak mı yoksa aktif gelir olarak mı dikkate alınacağı, 646-Kambiyo Karı hesabı içinde; şirketin esas faaliyeti için sürdürmüş olduğu boya imalathanesinin inşaatı sırasında şirket ortağının taahhüt etmiş olduğu sermaye borcunun bir kısmının döviz olarak ödenmesi ve imalathanenin trafosu ile ilgili olarak bankadan alınmış teminat mektubu için banka tarafından bloke edilen döviz tutarı ile şirketin imalathane inşaatı sırasında tedarikçilerine ödeme yapmak için firmanın sahibi bulunduğu Türk lirası tutarının farklı tarihlerde döviz tutarına dönüştürülmesi sırasında oluşan kur farklarının yer aldığı belirtilerek, bu kur farklarının anılan Tebliğin 10.6.4.2.1. bölümünde belirtilen oran kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

…Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; şirket ortağınızın sermaye taahhüdünü yerine getirmesinden ve banka tarafından bloke edilen dövizin değerlemesinden ortaya çıkan ve esas faaliyet konunuzla ilgili olmayan kur farkı gelirlerinizin; Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uygulaması açısından pasif nitelikli gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.

Özelgeye konu olan kur farkı gelirleri açısından konuya bakarsak; örneğin şirketin ticari alacaklarından kaynaklanan kur farkı gelirleri pasif nitelikli gelir olarak değerlendirilecek midir? Veya ticari faaliyetin sürdürülebilmesi için bankada tutulan dövizlerin değerlemesi neticesinde elde edilen kur farkı gelirleri pasif nitelikli gelir midir, yoksa ticari faaliyet içinde sayılması gereken bir gelir midir? Şirketin banka veya kasasında tuttuğu dövizlerin ticari faaliyetin devamı için mi yoksa pasif gelir amaçlı mı tutulduğu nasıl ayrıştırılacaktır?

Pasif nitelikli gelirlerin belirlenmesinde bu ve benzeri sorunların olduğu ve bu ihtilafların vergi incelemelerine ve vergi yargısına konu olmaya devam edeceği aşikardır.

Sonuç olarak, ifadeyi tekrar irdelemek gerekirse, pasif nitelikli gelir olarak hesaplamamıza alabilmemiz için bu tip gelirlerin şu özelliklerin tümüne aynı anda sahip olması gerekmektedir:

  • Ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti dışında bir gelir olmalı
  • Sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen bir faaliyet dışında olmalı
  • İlgili gelirler elde edilirken bu unsurlar (sermaye, organizasyon, personel istihdamı) suretiyle yürütülmüş olsa dahi şirket faaliyeti ile orantısız olmalı
  • Faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi olmalı

Bu ifadenin iyi tahlil edilmesi ve uygulamada hangi gelirlerin bu tip gelirlerden olduğunun tespit edilmesi, vergi profesyonelleri tarafından detaylı çalışmalar yapılmasını gerektirmekte, şirketlerin muhasebe belge ve kayıt düzenlerinde de bu hususlara dikkat ederek planlama ve uygulama yapmaları önem arz etmektedir.

Örneğin, tek düzen hesap planında yer aldığı üzere, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farklarının Yurtdışı Satışlar hesabına kaydedilmesi gerekirken, Kambiyo Karları hesabına kaydedilmesi bu gelirlerin pasif nitelikli gelir kapsamında değerlendirilmesine yol açabilecektir; bu nedenle bu kayıtların doğru bir şekilde yapılması hususu daha fazla önem kazanmaktadır.

İşte bu noktada, pasif nitelikli gelirlerin, genel geçer bir şekilde belirlenmesinin doğru olmadığını ve her şirkete özel bir çalışma yapılmak suretiyle; sermaye, organizasyon ve personel istihdamı analizleri yapılarak bu gelirlerin şirketin esas faaliyet ile ilgili olup olmadığının tespit edilip oran hesabının buna göre yapılması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

Son olarak şunu da eklemeliyiz ki; nakdi sermaye artırımı indirimi hesaplanan dönemde pasif nitelikli gelirlerin, toplam gelirlerin %25 veya fazlasını aşması nedeniyle %0 şeklinde indirim oranı uygulanması ve indirime konu bir tutarın bulunmaması, izleyen dönemlerde aynı şekilde indirim yapılmayacağı anlamına gelmeyecektir; nakdi sermaye artırımı indirimi şartları sağlanmaya devam ettiği sürece, izleyen her dönem pasif nitelikli gelir oranı yeniden belirlenmeli ve buna göre indirim oranı bulunarak indirilebilecek tutar hesaplanmalıdır.

02.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM