YAZARLARIMIZ
Emre Eker
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
smmmemreeker@gmail.com



Sağlık İşletmelerinde Özellikli Konular, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları

Sağlık Kuruluşları Hakkında Genel Bilgi,

Sağlık Kuruluşu, Hastane, klinik, poliklinik isimleri altında SAĞLIK BAKANLIĞININ ilgili ruhsat ve kararları ile tanınmış farklı alanlarda sağlık hizmeti veren kamu özel ya da vakıf ticari kişilikleridir.

Başka bir deyişle, T.C. Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılmış özel işletmeler veya kamuya ait yataklı ve/veya ayakta tanı, tedavi hizmetlerini veren hastane, laboratuvar, tanı merkezi, poliklinik, doktor muayenehaneleri, eczane gibi kurumlardır.

Sağlık sektörü, sağlık elde etmek ve toplumu sağlıklı kılmak amacını gerçekleştirmek üzere, çok geniş bir alanı kapsayan sağlıkla ilgili mal ve hizmet türündeki her türlü ürünü üretmek ve tüketmek üzere kurulan sistem ve alt sistemler ve bunların içinde yer alan kişi, kurum, kuruluş, statü, ürün vb. unsurların tümünü belirtmek için kullanılan genel ve kapsayıcı bir kavramdır.

Sağlık Hizmeti, Bireyin bedenen ve ruhen tam olarak şifa içinde olması için sunulan hizmetlerin tümüdür.

Genel Olarak Akılda Kalması İçin Fazla Detaya Girmeden Amaçlarına ve Sağlık Bakanlığına Göre;

Sağlık Hizmetleri Amaçlarına Göre Üç Ana Başlıkta Sınıflandırılabilir.

  1. Koruyucu (önleme amaçlı) sağlık hizmetleri, Hastalıklar oluşmadan bu hastalıkların oluşmasını engellemek üzere toplumu ve bireyleri, bu hastalık etkenlerinden korumak amacıyla verilen hizmetlerdir.
  2. Tedavi amaçlı sağlık hizmetleri, Bu hizmetler, hastalık veya hastalık belirtilerinin ortaya çıkmasıyla birlikte hastalığın tanı-teşhis tedavi sürecini kapsayan hizmetlerdir.
  3. Rehabilitasyon amaçlı sağlık hizmetleri, Hastalık, kaza ve ruhsal bozukluklar nedeniyle gelişen sakatlık veya güçsüzlük durumlarının sonucu olarak iş gücünü kaybeden, günlük hayata ve topluma uyumu bozulan kişilere yönelik verilen hizmetlerdir.

Sağlık Bakanlığının Sınıflandırmasına Göre İse, (2019/10 Sağlık Hizmeti Sunucularının Basamaklandırılması Hakkında Genelge)

Birinci Basamak Sağlık Kuruluşları,

Birinci basamak sağlık kuruluşları, ilgili mevzuatında tanımlanan, hastaların ayaktan veya yataklı teşhis ve tedavilerinin yapıldığı sağlık kuruluşlarıdır.

İkinci Basamak Sağlık Kurumları,

İkinci basamak sağlık kurumlan, ilgili mevzuatında tanımlanan ayaktan veya yataklı teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmeti verilen sağlık kurumlarıdır.

Üçüncü Basamak Sağlık Kurumları,

Üçüncü basamak sağlık kurumlan, ileri tetkik ve özel tedavi gerektiren hastalıklar için yüksek teknoloji içeren ve/veya eğitim ve araştırma hizmetlerinin verilebileceği altyapıya sahip sağlık kurumlandır.

Sağlık Hizmet Sunumu Bakımından Basamaklandırılamayan Sağlık Hizmet Sunucuları,

Bu genelgede belirtilen yukarıdaki basamaklarda yer almamakla birlikte Bakanlıkça ruhsatlandırılmış ve/veya izin verilmiş diğer özelleşmiş tanı, tedavi ve tedarik merkezleri basamaklandırılamayan sağlık hizmet sunucusu olarak kabul edilir.

Hastane Kavramı;

Dünya Sağlık Örgütü (DSÖ) Hastaneleri; hastaları kontrol altında tutan, tanı ve tedavilerinin yanı sıra rehabilitasyon hizmetleri veren sağlık kuruluşları olarak tanımlamaktadır.

Sağlık Bakanlığı Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği'nde hastaneler, "hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin, ayakta veya yatarak müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildikleri aynı zamanda doğum yapılan kurumlar" olarak tanımlanmaktadır.

Hastanelerin Mülkiyetlerine Göre Sınıflandırılmasında ise;

Kamu Hastaneleri: Sağlık Bakanlığı, Üniversiteler, Belediyeler

Özel Hastaneler: Özel Kuruluşlar, Vakıflar, Dernekler, Azınlıklar, Yabancılar

Olarak sınıflandırılmaktadır,

Sağlık İşletmeleri ile Üretim İşletmeleri Arasında Önemli Farklılıklar Nelerdir?

Sağlık İşletmeleri; Hizmet üretim ve tüketim aynı anda gerçekleşmektedir. Hizmetin depolanması(stoklanması) mümkün değildir. Müşteriye özgü hizmet verilir. Müşterinin üretim sürecine katılır. Üretim (hizmet) soyuttur, elle tutulmaz ve gözle görülmez niteliktedir. Emek yoğun teknoloji kullanılmaktadır. Teknoloji yoğundur.

Üretim İşletmelerinde ise; Üretim ve tüketim arasındaki zaman vardır. Üretilen ürünler depolanabilir ve sonra istenilen bir zamanda tüketilebilir. Üretim işletmelerinde ürünler standardize edilebilir. Müşterilerin üretim sürecine katılımı oldukça sınırlıdır. Ürün fizikseldir. Sermaye yoğun teknoloji kullanılmaktadır.

Sağlık Kurumlarının Vergisel Durumu?

Sağlık Kurumları bilindiği üzere Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi olarak mükellefiyet oluşturur. Ayrıca KDV, Stopaj ve DV mükellefiyeti de oluşturulmaktadır.

Vakıf Üniversite hastanelerinde KDV ve Kurumlar Vergisi karşısındaki durumuna ise özellikle değinmek gerekir;

K.V. Genel Tebliği (1)’ne göre 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesinin (b) bendinde, üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı; ek 7 nci maddesinde de vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının 56 ncı maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükmü yer almaktadır. Bu çerçevede, vakıf üniversitelerinin bünyelerinde yer alan ve ücret karşılığında sağlık hizmeti veren sağlık kurumları, iktisadi işletme niteliğinde olmakla birlikte, vakıflara ait üniversiteler Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesi uyarınca genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan muafiyet, istisna ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlandığından, vakıf üniversiteleri bünyesinde faaliyet gösteren sağlık kurumları da kurumlar vergisinden muaf olacaktır.

Diğer yandan Vakıf Üniversitesine bağlı olarak çalışan Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezinin bilimsel amaçlı çalışmaları ile kuruluş amaçlarına uygun olarak gerçekleştirecekleri teslim ve hizmetlerinin KDVK.nun 17/1-a ve 17/2-a maddeleri çerçevesinde katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Ancak, Sağlık Uygulama ve Araştırma Merkezinin KDVK.nun 17/1-a ve 17/2-a maddesi kapsamına girmeyen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin 1/3-g maddesi uyarınca katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Ayrıca Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükellefleri olan sağlık sunucuları Damga Vergisi Mükellefiyeti de tesis ettirmelidir, diğer taraftan Vakıf Üniversitelerine bağlı sağlık kurumları Üniversite Yükseköğretim Kanunu ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu çerçevesinde damga vergisi ödemekten muaftır, ayrıca bir çok görüşe göre Vergi ve Sgk beyannamelerinde bulunan damga vergilerinden de muaftır.

Sağlık hizmetleri de 2007/13033 sayılı KDV Oranlarına İlişkin Genel Kararname'nin II sayılı Listenin B-21. bölümünde belirtilmiştir ve buradaki şartları sağlayan sağlık hizmetlerinde KDV oranının %8 olacağı ifade edilmiştir.

Bu maddedeki şartları sağlamayanlar için uygulanacak KDV oranı ise %18'dir. Bu şartları ilki verilen hizmetin koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmeti olması, ikincisi insan ve hayvan sağlığına yönelik olması ve son ve en önemli şart, ki bu özel hastanelere Fatura/SMM düzenleyen hekimleri ilgilendiren, bu hizmetin ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek ve tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesidir. Bu şartları yerine getiren hekimlerin düzenledikleri belgelerde sağlık hizmeti KDV’si %8 uygulanır.

Sağlık kuruluşunda kullanılmak üzere alınan ilaçlarda uygulanacak KDV %8’dir. Diğer taraftan tıbbi cihaz ve malzeme teslimlerinde KDV oranlarına ilişkin Kararname eki II sayılı listenin "B" bölümünün 22. sırası kapsamında olup, ithal veya teslimi, %8 oranında KDV ye tabidir. Bunun dışında kalan diğer eşyalar ise Kararname eki listenin 22. sırası kapsamında yer almayan, ithal veya tesliminde genel oranda (%18) KDV uygulanması gerekmektedir.

Sağlık Turizmi İşlemlerine Kısaca Bakarsak,

Ayrıca Sağlık turizmi ülkemizin önemli hizmet ihracatı kalemlerinden olması nedeniyle vergisel birtakım avantajlar sağlanmaktadır. Bunlar KDV muafiyeti ve Sağlık Turizmi Kazançları için %50 Kurumlar Vergisi İstisnasıdır.

Sağlık turizmi kapsamında belge sahibi ise, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nda yapılan değişiklik ile 1 Haziran 2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen; koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri KDV’den muaftır. Ancak, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.

Estetik amacıyla yapılan hizmetler; Saç ekimi, cilt bakımı, kırışıklık tedavisi, dolgu maddeleri uygulamaları gibi hizmetler KDV’den muaf değildir. Ek olarak koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile birlikte verilebilen konaklama, ulaşım, yemek gibi teslim ve hizmetler KDV’den muaf değildir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile Sağlık Turizmi faaliyetlerine vergi avantajı getirilmiştir. %50 vergi avantajının kullanılabilmesi için bazı şartlar gerekmektedir. Buna göre; Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si Kurumlar vergisinden muaftır. Bu istisnadan ayrıca; mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi faaliyeti yapan işletmeler ve eğitim alanında faaliyet gösteren kurumlar yararlanabilir. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.

Ayrıca Sağlık Turizmi Yetki Belgesi sahibi kuruluşlar için, aşağıda saydığımız bir çok teşvik uygulaması mevcuttur. Bunlar kısaca, Yurtdışı Kira Desteği, Yurtdışı Reklam Desteği (Sosyal medya, facebook, instagram, vb. platformlar dahil), Pazara Giriş Belgeleri Desteği, Marka Tescil Desteği, Tercüman ve Hasta Uçak Bileti Desteği, Yurtdışı Fuar Desteği, Acenta Komisyon Desteği, Yurtdışı Danışmanlık Desteği.

Diğer taraftan Yatırım Teşvik belgesi ile KDV indiriminden ve Vergi/SGK işlemlerinde indirim alınabilir. Ayrıca sağlık turizmi haricinde yurt dışı mukim kişilere verilen sağlık hizmeti uyarınca Kurumlar Vergisinde indirim alabilirsiniz.

Yukarıda verilen bilgiler ışığında sağlık kurumları hakkında gerek vergisel gerekse sosyal olarak genel bir bilgiye sahip olduk. Peki sağlık kuruluşlarında belli başlı malzeme alımlarında ve hizmet satışlarında yapılacak muhasebe kayıtları nelerdir?

Alım Örnekleri;

Örnek 1. 01.10.2021 tarihinde A firmasından 10.000 TL + KDV tıbbi malzeme nakit olarak satın alınmıştır.

1------------------------------------------ 01.10.2021 -------------------------------------------

150 İlk Madde ve Malzeme Hs.                                10.000

001 Tıbbi Malzeme Stokları 10.000

191 İndirilecek KDV                                                       800

                                               100 Kasa Hs.                                      10.800

                                               001 Nakit Kasası 10.800

------------------------------------------------------------------------------------------------

Bu kayıtta genel olarak yapılan, alınan malzemelerin 153 Ticari Mallar Hesabında izlenmesidir. Ancak sağlık kuruluşlarının aldıkları ilaç ve malzemeleri satmadıkları, aksine hizmeti sunabilmeleri için tükettikleri görülmektedir. Bu bakımdan işletme faaliyetlerini sürdürebilmek amacıyla tüketilmek üzere satın alınan işletme malzemelerinin de tüketilene kadar bir stok niteliğinde olması sebebiyle “stoklar “grubu içinde yer alan “150. İlk Madde ve Malzeme hesabında muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır.

Başka bir açıdan, Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde,

150. İLK MADDE VE MALZEME

Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesaptır.

İşleyişi :

Satın alındıkları ya da üretildikleri maliyet bedelleri ile bu hesabın borcuna, üretime verildiğinde, tüketildiğinde, satıldığında veya devredildiğinde ise hesabın alacağına kaydedilir.

Görüldüğü üzere hesabın genel açıklamasında işletme malzemesi, işleyişinde ise tüketildiğinde yazmaktadır. Bu açıklamalar doğrultusunda sağlık kuruluşlarının aldıkları ilaç ve malzemeler 150. İlk Madde ve Malzeme hesabında izlenmelidir.

Örnek 2. 10.10.2021 tarihinde B firmasından hasta katları temizliğinde kullanılmak üzere 5.000 + KDV 50 Kg temizlik deterjanı nakit olarak alınmıştır.

2------------------------------------------ 10.10.2021 -------------------------------------------

150 İlk Madde ve Malzeme Hs.                                5.000

004 Temizlik Malzemesi Stokları 5.000

191 İndirilecek KDV                                                    400

                                               100 Kasa Hs.                                     5.400

                                               001 Nakit Kasası 5.400

------------------------------------------------------------------------------------------------

Bu tarz alım işlemlerinde ise genel olarak uygulanan stok kalemi yerine 740 Genel Yönetim Gideri hesabına alınarak kaydedildiği görülmektedir. Ancak alınan malzemeler gerek Kırtasiye gerek Temizlik olsun toplu alım yapılarak yani stoklanarak kullanılmakta ve işletme malzemesi olarak görünmektedir. Dolayısı ile direk giderleştirmek aslında deponuzda bulunan malzemeyi hali hazırda beklerken yok saymak ve giderleştirmek anlamına gelecektir. Bu durumda gerek stok sayımları gerekse de satın alma işlemleri sağlıklı olmayacaktır. Burada alınan miktar ve kullanım süresi dikkate alınmalıdır. Bir adet defter alımı tabi ki gider kaleminde kaydedilebilir ancak 100 adet defter kullanılmadan kanımızca giderleştirilemez. Başka bir yönden bakıldığında vergisel ve cezai boyutu da ayrıca tartışılabilir.

Örnek 3. Ay sonu yapılan sayımda Tıbbi Malzeme Stoklarında 3.000-TL’lik malzeme ve Temizlik Malzemesi stoklarında ise 2.500-TL’lik malzeme olduğu tespit edilmiştir. Sağlık kurumu maliyet işlemlerini her ay sonu gerçekleştirmektedir.

3------------------------------------------ 31.10.2021 -------------------------------------------

740 Hizmet Üretim Gideri Hs.                                   9.500

001 Tıbbi Malzeme Giderleri 7.000

004 Temizlik Malzemesi Gid. 2.500

                                               150 İlk Mad.ve Malz. Hs.                   9.500

                                               001 Tıbbi Malz.Stokları 7.000

                                               004 Tem.Malz.Stokları 2.500

-----------------------------------------------------------------------------------------------

Yapılan sayıma göre belirlenen tutarlar ışığında 150 İlk Madde Malzeme hesabından çekilen stok tutarları 740 Hizmet Üretim Giderleri hesabına aktarıldı. Böylece gerçekleşen kullanımlar belirlenerek gerçek gider kalemleri hesaplara işlenmiş oldu. Fiili ve kaydi olarak stok kalemleri birbiri ile eşleşmiş oldu.

Gelir Örnekleri ise;

Örnek 4. 02.10.2021 tarihinde taburcu olan hastaya 10.000 + KDV fatura kesilmiş, ödemesi ise banka hesabına ödenmiştir.

4------------------------------------------ 02.10.2021 -------------------------------------------

102 Bankalar Hs.                                                       10.800

001 A Bankası 10.800

                                               600 Yurt İçi Satışlar Hs.                     10.000

                                               001 Nakit Hastaları 10.000

                                               391 Hesaplanan KDV                             800

------------------------------------------------------------------------------------------------

Örnek 5. 12.10.2021 tarihinde B Sigorta şirketine kredili olarak 25.000-TL’lik fatura kesilmiştir.

5------------------------------------------ 12.10.2021 -------------------------------------------

120 Alıcılar Hs.                                                           25.000

001 B Sigorta Şirketi 25.000                                         

                                               600 Yurt İçi Satışlar Hs.                     23.148

                                               002 Özel Sigorta Hastaları 23.148

                                               391 Hesaplanan KDV                          1.852

------------------------------------------------------------------------------------------------

Örnek 6. 24.10.2021 tarihinde B Sigorta şirketi 15.000-TL banka aracılığı ile ödeme yapmıştır.

6------------------------------------------ 24.10.2021 -------------------------------------------

102 Bankalar Hs.                                                       15.000

001 A Bankası 15.000                                     

                                               120 Alıcılar Hs.                                   15.000

                                               001 B Sigorta Şirketi 15.000

------------------------------------------------------------------------------------------------

Örnek 7. 27.10.2021 tarihinde muayene olan hastaya 500 + KDV olarak fatura kesilmiştir. Ödemesi kredi kartı ile alınmıştır.

7------------------------------------------ 12.10.2021 -------------------------------------------

108 Hazır Değerler                                                    540

001 C Bankası POS 540                                              

                                               600 Yurt İçi Satışlar Hs.                     500

                                               001 Nakit Hastaları 500

                                               391 Hesaplanan KDV                          40

------------------------------------------------------------------------------------------------

Pos işlemlerinde genel uygulama 108 Hazır Değerler hesabı kullanılmasıdır. Ancak 127 Diğer Ticari Alacaklar hesabı da kullanılmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, banka ile anlaşmanın hangi şartta yapıldığı? Kısaca bahsedersek, banka ile anlaşma ertesi gün hesaba geçmesi ise 108 Hazır Değerler hesabı kullanılması, ancak bir ayı aşan sürede geçmesi şeklinde ise 127 Diğer Ticari Alacaklar hesabı kullanılmasıdır.

Hesap planı uygulamalarında ise;

Sağlık kuruluşlarında özellikle hesap planı oluşturulması esnasında birçok kurumda düzensiz ve hesaplar arası birbirini destekleyen bir akış sağlanmamaktadır. Özellikle yatırımcı ve ortakların bir mizanı ellerine aldıklarında basit matematiksel hesap ile hangi bölümün kar ettiğini hangi bölümün zarar ettiğini görmesi gereklidir. Sadece biraz dikkat ve çalışma ile aslında elinizde pahalı programlar olmadan gerçekten sizlere veri sunabilecek hesap planları oluşturmak elimizdedir. Hesap planı örneği için bizimle iletişime geçebilirsiniz.

13.10.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM