YAZARLARIMIZ
Doğan Yalçınkaya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
smmm_dogan@hotmail.com



Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ve Türk Ticaret Kanunu Çerçevesinde Denetim

Denetim Standartları

Değerleme ve ölçümlere göre bir şeyin önceden belirlenmiş veya kabul edilmiş kalite düzeyi veya derecesi standart olarak tanımlanır.

Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların, önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla, tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir. (Güredin, 2000)

Uluslararası Muhasebe Uzmanları Federasyonu   (   IFAC)   bünyesinde oluşturulan Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi ( IAPC-  1 Nisan 2001’den itibaren IASB adını almıştır. ) tarafından belirlenen Uluslararası Denetim Standartları  (ISA) da denetimin amacını şöyle ortaya koymaktadır: Mali tablo denetiminin amacı, denetçinin, bu tabloların tüm yönüyle önceden tanımlanmış bir muhasebe ölçütüne uygun olarak düzenlenmiş olduğuna dair bir görüş ifade edebilmesine imkân vermesidir.  ( ISA 200)

Uluslararası Denetim Standartları

AICPA (  American Institute of Certified Public Accountants ) , Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları adı altında denetim standartlarını ilk düzenleyen kuruluştur.  AICPA’  in standartları ve gruplandırmaları çok az ilk değişiklikle, günümüzde birçok ülke tarafından kabul edilmiştir.

Kamu denetimindeki liderliği uluslar arası alanda kabul edilen INTOSAI (International  Organization of Supreme Audit Institutions-  Uluslararası Yüksek Denetim Organları Örgütü)   ise devlet denetim mekanizması içindeki yüksek denetim organları arasında tecrübe ve düşüncelerin paylaşımını teşvik etmek amacıyla kurulmuş özerk, bağımsız ve politik olmayan bir örgüttür. Bu örgüt, Washington Kongresi’ nde  Denetim Standartları ve İç Kontrol Standartlarının Ana Hatları  başlıklı tarihsel öneme sahip iki yayın gerçekleştirmiştir. ( Vergi Konseyi, 2003)

IFAC    (The International  Federation of Accountants- Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) bünyesinde,  1973 yılında uluslararası düzeyde geçerli muhasebe standartları oluşturmak ve mali tabloların farklı ülkelerde aynı şekilde yorumlanmasını sağlamak amacıyla bir Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi 

(IASC-  International Accounting Standards Committee  ) kurulmuştur. Muhasebe standartları konusundaki bu girişime paralel olarak, uluslararası denetim standartlarının geleştirilmesi ve yaygınlaştırılması amacıyla da yine IFAC bünyesinde bir başka komite daha oluşturulmuştur. Başlangıçta IAPC  ( International Accounting Practise Committee ) adıyla kurulan bu komite, 1 Nisan 2001 tarihinde itibaren IASB ( International Accounting Standards Board ) adını almış olup, bu komitenin geliştirdiği ve ISA normları olarak adlandırılan denetim standartları, bugün yaygın biçimde benimsenmekte ve giderek daha fazla ülke tarafından desteklenmektedir.  (Vergi Konseyi, 2003)

Denetim standartlarına ilişkin olarak Türkiye’ de yapılan tüm düzenlemeler, uluslararası standartlarla büyük ölçüde benzerlik göstermektedir. Bunun asıl amacı, ulusal sınırların  dışında da mali tablo kullanıcılarına hizmet sağlayabilmektir. IFAC bünyesindeki, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesinin kuruluş amaçları arasında da ifade edildiği üzere,  mali tabloların farklı ülkelerde aynı şekilde yorumlanması gerekmektedir.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları denetim faaliyetleri açısından uyulması gereken asgari standartlardır. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları; Genel Standartlar, Çalışma Alanı Standartları ve Raporlama Standartları olmak üzere üç ana gruba ayrılır ve toplam on adettir.

A.Genel Standartlar:

Denetçilerin karakterleri,  davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili esaslar içerir. Bu açıdan bu standartlara kişisel standartlar adı da verilir.

i.          Eğitim Ve Yeterlilik: Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime    sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan uzman bir kişidir. (          Güredin, 2000)

ii.         Bağımsızlık: Denetçi, denetim sürecinde belli kişi veya gruplara değil, tüm toplumun     çıkarlarına hizmet etmeli, tarafsız ve dürüst olarak denetim sürecini tamamlamalıdır. Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartlarına göre bağımsızlığı     gölgeleyebilecek durumlar;

-           Denetlenen şirketle veya sahipleri ile ortak olmak,

-           Denetlenen şirketten maaş, borç veya diğer  nedenlerle maddi fayda sağlamak,

-           Dolaylı ya da dolaysız yoldan denetlenen şirketin hisse senedi, tahvil vb. finansman        araçlarına sahip olmak,

-           Denetlenen şirketin ortak ve yöneticileri ile yakın akraba olmak,

-           Denetlenen şirketten önemli sayılabilecek tutarda hediye almak veya özel bir indirimle    herhangi bir emtia vb. almak.

iii.        Mesleki Özen Ve Dikkat:     Kaliteli bir denetim için denetçi kendisinden beklenen        çalışmayı titizlikle sürdürmeli, denetim sürecinin tüm aşamalarında, denetim ilke ve             kurallarını eksiksiz yerine getirmelidir.

B. Çalışma Alanı Standartları:

Çalışma standartları, denetim kapsamı ve denetim işlemlerinin belirlenmesinden denetim bulgularının raporlanmasına kadar tüm denetim aşamalarının ne zaman nasıl uygulanacağının belirlendiği süreçtir.

i.          Planlama Ve Gözetim:         Denetim çalışmasının iyi bir şekilde planlanmasını ve          varsa denetçi yardımcılarının faaliyetlerinin kontrol edilmesini öngörmektedir.    Denetimde planlama çalışmaları hazırlanırken  işgücü planlaması, zaman planlaması ve kaynakların verimli kullanımının planlaması yapılmalıdır. Denetimin planlaması;            müşteri firma hakkında bilgi edinme, uygulanacak denetim prosedürlerinin niteliğinin,       zamanının ve büyüklüğünün belirlenmesi ve  uygun personelin görevlendirilmesi             çalışmalarından oluşur. Denetmen denetim faaliyetinde denetçi yardımcılarının    yaptıkları denetim ve tespit ettikleri hususlardan kendisi sorumludur. Ayrıca SPK           mevzuatına göre yazılı denetim programının yapılması zorunludur.

ii.         İç Kontrol Sistemi Hakkında Bilgi Edinme:         Kuruluşun sahip olduğu iç kontrol    sistemi ne kadar etkin ise, denetçinin güveni o kadar fazla olacak ve buna bağlı olarak          da denetim riski azalacaktır. Bir kuruluşun etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması,       bilgilerin doğruluk ve güvenirlik derecesini artırır tabloların güvenirliliğini arttırır,         hata riskini düşürür, denetim işleminin sayı ve kapsamını daraltır. Hata riskinin az       olması ise denetim görüşüne ulaşmada gerekli olacak denetim işlemlerinin kapsamının             daralmasına neden olur.

iii.        Yeterli ve Güvenilir Kanıt Toplama:         Denetçi yeterli sayıda kaliteli kanıt   toplamakla sorumludur. Denetim konusuyla ilgili olarak yeterli sayıda kanıt     toplanmasının yanında bu kanıtların uygun kanıtlar olması da gerekmektedir. Bir           denetim kanıtının kalitesine etki yapan etmenler; kanıtın geçerliliği, nesnelliği,        zamanlılığı ve sürekliliğidir. Denetim kanıtları elde edildikleri kaynaklar açısından;

            -           Denetçinin fiziki incelemeleri sonucu elde edilen direkt kanıtlar (stokların ve        kasanın sayımı, yerlerinde görülerek varlıkların saptanması vb. ),

            -           İç ve dış mevzuata uygun olarak davranılıp davranılmadığını saptamak     amacıyla denetçinin araştırmaları ve gözlemleri sonucu toplanan uygunlukla ilgili          kanıtlar (yasalar, yönetmelikler, tebliğler ve üst yönetim kararları gibi ),

            -           Denetlenen kuruluş dışındaki kişi, kurum ve kuruluşlardan alınan bilgiler,

            -           Kuruluştan veya kuruluşla iş yapanlardan alınan bilgiler,

            -           Kuruluş içinde hazırlanan belgesel kanıtlar,

            -           Kuruluş dışından hazırlanarak kuruluşa gönderilen ve kuruluşta saklanan                          belgesel kanıtlar (banka hesap özetleri, satıcı faturaları vb.),

            -           Kuruluş dışı kaynaklarca hazırlanarak doğrudan doğruya denetçiye gönderilen                dış belgesel kanıtlar,

            -           Denetçi tarafından düzenlenen analitik kanıtlar (ekonomiklik, karlılık ve                           verimlilik analizleri gibi ),

                        şeklinde sınıflamaya tabi tutulur.

C. Raporlama Standartları:    

Denetim sonucunda varılan görüşün açıklandığı raporların kapsam ve düzenlemeleriyle ilgili standartlardır. AICPA  tarafından yayınlanan raporlama standartları tamamen finansal denetime yöneliktir. Raporlama standartları, denetim sonucunun yazıyla bilgilendirilmesine ilişkin standartlardır.

i.          Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk:   Denetçi raporunda,     finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini belirtmelidir. Denetçi, inceleme yaptığı şirketin kayıtlarının             tutulması ve mali tabloların hazırlanması sırasında genel kabul görmüş muhasebe       ilkelerine uyulup uyulmadığını araştırmak, incelemek ve görüşünü bildirirken bu ilkelere uygunluğun var olup olmadığı açık olarak denetim raporunda belirtmek    zorundadır.

ii.         Süreklilik:      Finansal tabloların karşılaştırılabilmesi için bunların dayanağı olan ilkelerin yıldan yıla değişmemiş olmaları zorunludur. Ancak geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda kuruluşlar uyguladıkları ilke ve yöntemlerde değişiklik      yapabilirler. Ancak bu değişiklikler ve bunların parasal etkileri finansal tabloların             dipnotlarında açıklanır.

iii.        Mali Tablodaki Açıklamaların Yeterliliği ( Yeterlilik) :   Denetim işleminde mali         tabloların dipnot ve açıklamaları da denetim kapsamındadır. Finansal tablolar çeşitli            gruplara alacakları ekonomik kararlar için gerekli olan geçerli bilgiler sunarlar. Karar        alıcılar için bu bilgiler eksiksiz, geçerli ve tarafsız olmalıdır. Açıklamaların da    denetlenmiş olduğu raporda belirtilir. Yeterli derecede açıklamanın olmaması             durumunda denetçi raporunda bunu belirtir.

iv.        Görüş             Bildirme:        Yürütülen denetimin sonucu denetim raporunda açıklanır. Finansal tablolarla birlikte denetçinin adının geçtiği bütün durumlarda, denetim     çalışmasının niteliği ve varsa denetçinin üstlendiği sorumluluk derecesi denetim raporunda yer almalıdır. Denetçi, denetim işlemi sonunda,  görüşünü bildirmek    zorundadır. Açıklanan görüş olumlu veya olumsuz yönde olabilir. Olumsuz ise,             nedenlerinin denetim raporunda açıklanması gereklidir.

Türk Ticaret Kanunu Çerçevesinde Denetim

Denetim; ancak Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından kendilerine verilen yetki belgeleri çerçevesinde gerçekleştirilir. Denetim kuruluşu veya denetçi belgeleri ise Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından başvuruları uygun görülen sermaye şirketlerine Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi ve meslek mensuplarına Bağımsız Denetçi Belgesi verilir. Denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşun : (BDYT , 13/1)

-           Sermaye şirketi olması,

-           Faaliyet konusunun bağımsız denetime veya 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana ilişkin olması,

-           Ticaret unvanında bağımsız denetim ibaresinin bulunması vb… şartları sağlamış olması zorunlu kılınmıştır.

Denetim kuruluşları;   faaliyetlerini, asgari şartları kurumca belirlenen bir kalite kontrol sistemi çerçevesinde yürütmek zorundadır. (BDYT, m. 22/1)

Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 32. Maddesine göre; denetim kuruluşları ve denetçiler, ticari defter ve belgelerini düzenlenen denetim raporu ile bunlara ilişkin elektronik, manyetik ve benzeri ortamlarda tutulanlar dahil olmak üzere ekleriyle birlikte çalışma kağıtlarını ve denetim faaliyetlerine ilişkin diğer belgeleri en az on yıl süre ile 6102 sayılı kanun çerçevesinde düzenli bir şekilde saklamakla yükümlüdür.

Kanunda denetim işlemi sonucunda belirtilecek raporda dört görüş yazısı bildirilecektir. Bu yazı, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği esaslar çerçevesinde, denetimin konusunun, türü niteliği ve kapsamı yanında denetçinin değerlendirmelerini de içerir. ( TTK m. 403/1 )

Denetim faaliyeti sonucunda denetçi tarafından; (BDYT m. 28/1)

-           Denetim konusunda denetim kıstasına göre önemli bir uyumsuzluğun bulunmadığı durumda olumlu görüş içeren rapor,

-           Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli uyumsuzluklar bulunduğu ya da yeterli ve uygun denetim kanıtı toplanamadığı, ancak bunların denetim konusunun genelini etkilemediği durumlarda şartlı görüş içeren rapor,

-           Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildikten sonra, tespit edilen uyumsuzlukların ayrı ayrı veya toplu olarak önemli olduğu ve denetim konusunun genelini etkilediği durumlarda olumsuz görüş içeren rapor,

-           Denetim konusunun genelini etkileyen önemli hususlarda denetim görüşüne dayanak olacak yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği durumlarda ya da yeterli kanıt toplanmasına rağmen görüş oluşturmayı engelleyen belirsizliklerin sonradan ortaya çıktığı durumlarda görüş bildirmekten kaçınıldığına ilişkin rapor, kurum tarafından belirlenen şekil ve esaslara uygun olarak düzenlenir.

Bağımsız denetime tabi olan anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içindedir.  (TTK m.397/1)

Denetçi; dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özene sahiplik, sır saklama ve mesleğe uygun davranış çerçevesinde mesleği icra etmek zorundadır. Denetim kuruluşları denetçiler ile denetime katılanlardan yılda en az bir kez etik davranma konusunda uygun davranacaklarına ilişkin yazılı taahhüt alır.  (BDYT m.21/2) Yönetmeliğin 24. Maddesine göre Denetçiler bağımsızlığını zedeleyecek hükümlere katılamazlar ifadesi yer almaktadır. Yönetmeliğin 23. Maddesine göre; denetçiler teorik bilgilerin, mesleki beceri ve etik değerlerinin belirli bir seviyede tutulmasına ile ilgili gelişmeleri ve sürekli eğitim programını takip etmek zorundadır.

Ülkemizde mesleki anlamda büyük ölçüde yetkilendirilen bir kurum olan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından oluşturulan Bağımsız Denetim Yönetmeliği, Uluslararası Denetim Standartları ile aynı doğrultudadır. Yönetmeliğe göre; denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi, meslek mensuplarının sürekli eğitim programlarına katılmaları, mesleki etik, şeffaflık ilkelerine dikkat etmeleri ile süreklilik kazanacaktır. 

KAYNAKLAR

1.         Denetim Standartları ve Vergi İncelemesine Yönelik Muhasebe Denetim Klavuzu (Haziran, 2003) , Vergi Alt Komisyon Raporu, İstanbul.

2.         Hukuk ve İktisat Araştırmaları Dergisi ( 2012 ) , Cilt 4, No 2

3.         Ersin Güredin, Denetim, (Ekim, 2000) , İSTANBUL

4.         www.ustatlar.net/denetim/genel/147-denetim-standartlar.html

5.         www.vergikonseyi.org.tr/dosYayinlar/rapor11.doc

6.         www.tbmm.gov.tr

7.         www.tmsk.org.tr

04.11.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM