Denizhan Dilmaç
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
denizhandilmac@hotmail.com

 

Hukuk alanında, suçluya, cezaların yanında bazı önleyici tedbirler uygulanması veya ağırlaştırılmış cezalar verilmesi tekrar suç işlememesi ya da suçu alışkanlık haline getirmemesi için caydırıcı güdüleme sağlar. Türk Ceza Kanununun gerekçesinde, cezalandırılmakla güdü­len asıl amacın, işlediği suçtan dolayı kişinin etkin pişmanlık duymasını sağ­layıp tekrar topluma kazandırılması olduğu ifade edilmiştir. Aynı suçun tekrar tekrar işlenmesi, başka deyişle suçun tekerrürü, verilen cezanın suçu önleme konusunda yetersiz olduğunu ortaya çıkarır.

Tekerrürü, kanunun suç olarak tanımladığı fiillerin birden fazla kez tekrarlanması dolayısıyla konusu suç teşkil eden sonraki fiile daha ağır bir ceza verilmesini veya güvenlik tedbiri uygulanması olarak tanımlayabiliriz.

Vergi hukukunda ise tekerrür, cezanın artırılmasına sebep olan kişisel bir nedendir.  Yani kişi, kendi fiili neticesinde daha ağır cezaya mahkum olur. Nitekim kişi, işlediği suçtan dolayı pişman olmamıştır.

Anayasamızın Suç ve Cezalara İlişkin Esaslar başlıklı 38’inci maddesi ile Türk Ceza Kanununun 2’nci maddesi açıkça, kanunda suç olarak sayılmayan fiillerden dolayı kimseye suç isnat edilemeyeceği, aynı zamanda kıyas, kıyasa yol açacak kadar geniş yorum ve idarenin düzenleyici bir işlemine dayanılarak kimsenin suçlanamayacağı konusunda amir hükümler içermektedir.

Suçta ve Cezada Kanunilik ilkesi olarak tanımlanan bu hükümden yola çıkarak; anayasaların, vatandaşı idarenin potansiyel baskılarından ve keyfi uygulamalardan koruma gibi bir fonksiyonu olduğunu ve bunun, anayasaların ortaya çıkış nedenlerinden biri haline geldiğini kabul edebiliriz.

Tekerrür hükümlerinin konulmasında kanun koyuncun amacının, cezayı ağırlaştırarak, suç işleme yönündeki iradenin bundan caydırılması olduğu söylenebilir. Ancak, herkesin hukuka ihtiyaç duyduğu inancından hareketle anayasanın teminat altına aldığı temel ilkeler bireyleri kamu gücünden belli ölçüde koruyacaktır.

Öyleyse, tekerrür nedeniyle konusu suç teşkil eden ikinci fiile daha ağır bir ceza verilmesinin de bir sınırı olmalı. Vergi hukuku çerçevesinde baktığımızda bu sınır, 2013 sayılı Vergi Usul Kanununun 339’uncu maddesine çizilmiştir. Buna göre;

 
“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.”

Mezkûr madde hükmüne göre, vergi ziyaı cezasında tekerrür hükmünün uygulanması için sonraki fiilin, ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren beş yıl, usulsüzlük cezasında tekerrür hükmünün uygulanması için ise sonraki fiilin, ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren iki yıl içerisinde işlenmiş olması gerekmektedir.

Yine, mezkûr madde hükmünde, vergi ziyaı cezasında tekerrür halinde vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasında tekerrür hallinde ise usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu madde hükmünün lafzi yorumuna baktığımızda vergi ziyaı ve usulsüzlük suçlarına yol açan fiillerin tekerrüre esas olması için belirlenen sürelerde bu suçlar için faile tekrar ceza kesilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 49 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde, Anayasa Mahkemesinin tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği yönündeki 2010/73 sayılı kararına uyulacağı belirtilmiştir. Bu açıklamaya göre, tekerrür hükümlerine dayanılarak cezada artırım uygulanabilmesi için, sonraki fiilin ilk fiil için kesilen cezanın kesinleşmesinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.

Örnek:

Kurumlar Vergisi mükellefi (A) hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde; mükellefin Temmuz 2011 dönemine ait Katma Değer Vergisi Beyannamesinde 13.500 TL tutarında Katma Değer Vergisini beyan dışı tuttuğu tespit edilmiş ve mükellefe, VUK 344’üncü madde hükmüne göre bir kat vergi ziyaı cezası (13.500 TL)kesilmiştir. Vergi ceza ihbarnamesi mükellefe 31.07.2012 tarihinde tebliğ edilmiş, Mükellef (A), 07.08.2012 tarihinde uzlaşma için talepte bulunmuş ancak, uzlaşma mümkün olmamıştır. Uzlaşmanın gerçekleşmemesine ilişkin tutanak mükellefe 20.08.2012 tarihinde tebliğ edilmiştir. Mükellef, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinde belirtilen sürede dava açma yoluna gitmemiş ve nihayet kesilen vergi ziyaı cezası 05.09.2012 tarihinde kesinleşmiştir.

Mükellef (A)nezdinde yapılan ikinci bir vergi incelemesinde ise mükellefin, 2013 yılı Ocak/Mart dönemi Geçici Vergi Beyannamesinde 250.000 TL tutarındaki gelirin beyan dışı bırakıldığı ve bu nedenle 50.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir.

Buna göre,  vergi ziyaına sebep olunan sonraki fiilin ilk cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren,  beş yıllık süre içinde, yani 01.01.2013 ile 31.12.2017 tarihleri arasında, işlenmiş olmasından dolayı mükellefe VUK 344’üncü madde hükmüne göre kesilecek bir kat vergi ziyaı cezası VUK 339’uncu maddesi hükmüne göre yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacaktır.

Bu durumda kesilecek vergi ziyaı cezası 75.000 TL (=50.000 x 1,5) olacaktır.

Oysa, Mükellef (A) vergi ziyaına sebep olan fiili, 01.01.2013 tarihinden önce veya 31.12.2017 tarihinden sonra işlemiş olsaydı bu ikinci fiil tekerrüre esas olmayacaktı.

Öte yandan, örnekteki vergi ziyaı suçu yerine VUK 351 ve 352’nci maddelerdeki usulsüzlük suçu işlenmiş olsaydı, 01.01.2013 ile 31.12.2014 tarihleri arasında işlenmiş olması şartı ile VUK’un 353’üncü maddesinde belirtilen cezalar yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacaktı.

Diğer taraftan, özel usulsüzlük cezalarının 339’uncu madde kapsamında tekerrüre esas alınamayacağını belirtmek gerekir.

Tekerrür hükümlerinin, aslında suç tanımındaki ilk fiilin ikinci kez cezalandırılması olarak yorumlanabileceğinden, non bis in idem olarak ifade edilen ve kısaca bir suça bir ceza olarak tanımlayabileceğimiz kavrama aykırı düştüğü yönünde bazı hukukçuların görüşleri olsa da tekerrür hükümlerinin, özellikle ceza hukukunda, suç işlenmesinin önlenmesi adına etkili bir rolü olduğu söylenebilir.

Kanun koyuncun amacının, suç işleme yönündeki iradenin bundan caydırılması olduğunu yukarıda belirtmiştik. Ceza hukukundaki ikilem şöyle dursun, tekerrür hükümlerinin vergi hukukunda uygulanmasından da caydırıcılığın etkin bir biçimde sonuç vermesi beklenir. Vergilerin kamu giderlerini karşılamak için en önemli finansman kaynağı, vergilerin zamanında ve tam olarak ödenmesinin ise güçlü ve sürdürülebilir ekonominin temel taşı olduğunu unutmamak gerekir.

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .) 

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.