Cengiz Demir
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cengiz@ymmcengizdemir.com.tr
www.ymmcengizdemir.com.tr

Emsal Kira Bedeli Uygulaması

Gayrimenkul sermaye iradı, Gelir Vergisi Kanununun 2.maddesinde tanımlanan gelir unsurlarından bir tanesidir. Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilir. Gayrimenkul sermaye iratları için elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esasına göre gayrimenkul sermaye iradına konu olacak bir gelir unsurunun vergilendirilmesi için mutlaka tahsil edilmiş olması gerekmektedir ki tahsil, nakden veya menfaat elde etme biçiminde yapılır. Paranın bankaya, icra dairesine, PTT'ye yatırılması, müşteriden alınması; kısacası gelirin sahibinin mal varlığına dâhil olması elde etme sayılır. Ayni olarak ve mahkeme icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira tahsilatlarının banka veya Ptt Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu yoktur. Tahsil edilen kira bedelleri gayrimenkul kira gelirlerinde prensip olarak hasılat kabul edilir. Ancak bazı durumlarda Gelir Vergisi Kanunu uyarınca hasılat olarak gerçekte tahsil edilen kira bedeli yerine emsal kira bedelinin esas alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, "emsal kira bedeli" üzerinde durulacak, emsal kira bedeli hakkında Gelir Vergisi Kanunu kapsamında gerekli açıklamalar yapılacaktır.

EMSAL KİRA BEDELİ

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olmakla birlikte emsal kira bedeli ile tahsil esasının dışına çıkılmıştır. Emsal kira bedeli uygulaması, bedelsiz veya düşük bedelle kiraya verilen mal ve hakların kira gelirlerinde bir taban sınır tespiti, ya da kiracı ile kiralayanın serbest iradeleri ile belirlenmiş kiralama işlemlerinde bedelin düşük veya eksik gösterilmesini ve böylece vergi matrahının aşınmasını önlemek için vergi sistemimize eklenmiş bir vergi güvenlik müessesesidir.

Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesine göre:

Emsal Kira Bedelinin Uygulanacağı Durumlar

1- Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin, emsal kira bedelinden düşük olduğu,

2- Mal ve hakların bedelsiz olarak başkalarının intifaına (kullanımına) bırakıldığı hallerde, emsal kira bedeli uygulanır. Örneğin; emsal kira bedeli yıllık 200.000-TL olan bir konutun yıllık 150.000-TL'ye kiraya verilmesi durumunda hasılat olarak dikkate alınacak tutar kira geliri olan 150.000-TL değil emsal kira bedeli olan 200.000-TL'dir. Söz konusu konut nedeniyle beyan edilecek hasılat bu tutardan az olamayacaktır. Aynı konutun kira bedeli alınmaksızın kiraya verilmesi durumunda da emsal kira bedeli esası geçerli olacaktır.

Örneğin, Canan Yaşar, 2023 yılında Mersin/Yenişehir ilçesinde bulunan ve emlak değeri 3.000.000TL olan meskenini Mersin Üniversitesi öğrencisi olan Bulut Akdeniz'in kullanımına bedelsiz olarak bırakmıştır. Bu durumda  Canan Yaşar Mersin Yenişehir'de bulunan meskenden kira geliri elde etmemesine karşın GVK'nun 73.maddesinin birinci fıkrası hükmü gereğince emsal kira bedeli hesaplaması gerekmektedir. Buna göre Canan Yaşar'ın emsal kira bedeli 3.000.000TL* %5= 150.000TL olacaktır. Bu tutar yıllık gayrisafi kira hasılatı olarak dikkate alınacak olup GVK'nun 21.maddesinde belirtilen istisna ve GVK'nda belirtilen giderler düşülebilecektir.

 Emsal Kira Bedelinin Uygulanmayacağı Durumlar

1- Boş kalan gayrimenkullerin korunmaları amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması (Örneğin; bir yazlığın, kış aylarında bakımı ve korunması amacıyla herhangi bir kişinin ikametine tahsisi),

Örneğin Ahmet Can, Mersin Toroslar ilçesinde site içinde bulunan 2 katlı yazlık dairesini yaz aylarında kullanmakta, kış aylarında ise yazlığın çevre düzenlemesinin bozulmaması ve içindeki eşyaların korunması koşuluyla site güvenlik elemanı Yaşar Çeker'in ikametgahına terk etmektedir. Bu durumda Yaşar Çeker'in ikametgahına bırakılan yazlığa ait kış dönemleri için Ahmet Can'ın emsal kira bedeli hesaplamasına gerek yoktur.

2- Binaların mal sahiplerinin usul, furuğ veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, furuğ ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.)

 Örneğin; bir baba, dört çocuğundan her birine ve annesine birer adet konut tahsis etmiştir. Örnek genişletilerek konutların durumu Gelir Vergisi açısından incelenirse;

- Her çocuğa ve anneye ikamet amacıyla bir konut tahsis edilmesi nedeniyle emsal kira bedeli hesaplanmayacaktır. Ancak çocuklardan birine ya da hepsine ya da anneye birden fazla konut tahsis edilirse emsal kira bedeli vergi değeri yüksek olana uygulanmayacak, diğeri veya diğerleri  için emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.

- Babanın dört çocuğundan iki çocuğuna konut, bir çocuğuna yazlık, bir çocuğuna işyeri tahsis etmesi halinde; konutların ikamet amacıyla tahsis edildiği düşünülerek emsal kira bedeli hesaplanmayacaktır;  yazlıklar için ikamet amacı olup olmadığına bakılacak, ikamet amacı taşıyorsa emsal kira bedeli hesaplanmayacak, ikamet amacı taşımıyorsa emsal kira bedeli hesaplanacaktır.

Ayrıca tahsis edilen gayrimenkulün ikamet amaçlı olma zorunluluğu bulunduğu için işyeri olarak tahsis edilen gayrimenkul için emsal kira bedeli uygulanacaktır.

-Başka bir baba,iki adet konutundan birini annesine diğerini annesinin kardeşine bedelsiz olarak ikamet amacıyla konut tahsis etmesi halinde yine vergi değeri yüksek olan için emsal kira bedeli hesaplanmayacak, diğeri için emsal kira bedeli esası göz önünde bulundurulacaktır.

Parantez içi hükme başka bir örnek vermek gerekirse,

Can Sezer evli olup, kardeşi Ahmet Sezer tarafından kendisine bedelsiz olarak tahsis ettiği konutta ikamet etmektedir. Can Sezer'in eşi Fatma Sezer Güler'e  kardeşi Ali Güler tarafından bedelsiz yazlık ev tahsis edilmiştir. Can Sezer  ve Fatma Sezer (Güler)'e kardeşleri tarafından toplamda iki adet bedelsiz konut tahsis edilmiş olduğundan emsal kira bedeli vergi değeri yüksek olana uygulanmayacak, diğer konut için uygulanacaktır.

Özetle; binaların mal sahiplerinin usul, furuğ veya kardeşlerinin her birine ya da birine bir konut tahsis edilmesi ve bu tahsisin ikamet amacı taşıması halinde emsal kira bedeli uygulanmayacaktır.

Bu durumun uygulanabilmesi için şu hususların dikkate alınması gerekmektedir:

 - Tahsis edilen gayrimenkul ikamet amacıyla kullanılmalı,

- Gayrimenkulu tahsis eden kişi gayrimenkulun sahibi olmalı,

 - Gayrimenkulu bedelsiz kullanıma bırakan kişi ile bırakılan kişiler arasında belirli bir akrabalık ilişkisi olmalıdır. Bu akrabalık ilişkisinin yorumla genişletilerek diğer kan ve sihri hısımları da kapsadığı düşünülemeyecektir. Danıştay 3.Dairesi'nin 16.01.1991 tarih K:1991/68 E:1989/1907 sayılı karar metni de bu yöndedir. Siz ikamet amaçlı gayri menkulü ancak  kızınız oğlunuz  anneniz  babanız ve kardeşleriniz dışında kalan akrabalarınıza kiralamanız halinde emsal kira bedeli uygulanacaktır.

3- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi,

Burada dikkat edilmesi gereken ev veya dairenin konut olarak kullanımı ile ilgilidir ve konutun akrabalarla paylaşılması veya bir kısmının akrabaların ikametine tahsis edilmesi halinde geçerlidir. Akraba olmayan kişilere ev veya dairenin bir kısmının ikametgâh olarak tahsisi halinde istisna uygulanmaz. Yine akraba olsa dahi ev veya dairenin konut amacı dışında paylaşılması veya bir kısmının konut amacı dışında kullanıma terk edilmesi halinde emsal kira bedeli uygulanacaktır.

 4- Genel bütçeye dâhil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda, Örneğin; bir binanın tamamı, bir kamu kuruluşunca yıllık 100.000-TL'ye kiralanmıştır. Bu binanın emlak vergisine esas olan vergi değeri ise 3.000.000- TL'dir. Burada 3.000.000-TL x %5 = 150.000- TL olmasına rağmen, kamu kurumlarına yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli esası uygulanmayacağı için, bu bedel esas alınmayacaktır. Burada genel bütçeye dâhil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarının kiralayan ya da kiracı sıfatı emsal kira bedeli uygulamasını etkilememektedir.

Yukarıda saydığımız durumlarda emsal kira bedeli uygulanmaz.

- Emsal Kira Bedelinin Tespiti

Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel mercilerce tespit veya mahkemelerce takdir edilmiş kira bedelidir. Yetkili özel merci, kira mevzuatına göre, kira takdir etmeye yetkili mercilerdir. Böyle bir makam yoksa o bina ya da arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa; emsal kira bedeli Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin %5'idir. Vergi değeri, Vergi Usul Kanunu'nun 268'inci maddesine göre bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine göre tespit edilen değeridir. Emlak Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine göre vergi değeri ise;

a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca, arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibariyle takdir olunan birim değere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskân Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilan edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak (Emlak Vergisi Kanunu'nun) 31'inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanmak suretiyle, hesaplanan bedeldir.

Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde arttırılması suretiyle bulunur.

Örneğin; Ahmet Sağlam, sahibi bulunduğu dairesini 6 ay süreyle bir arkadaşının kullanımına bedelsiz olarak tahsis etmiştir. Söz konusu daire ile ilgili olarak Takdir Komisyonu tarafından altı ay süre için 200.000-TL kira takdiri yapılmıştır. Dairenin emlak vergisine esas olan vergi değeri 2.000.000- TL'dir. Olay Gelir Vergisi açısından incelendiğinde, dairenin bedelsiz kullanıma bırakılmasına rağmen, kira elde edilmiş gibi, emsal kira bedeli üzerinden vergi ödenmesi zorunluluğu vardır. Burada emsal kira bedeli (2.000.000-TL x %5 =) 100.000-TL, aylık (100.000-TL-1/2=) 50.000-TL, altı ay için ise (50.000-TL x 6=) 300.000-TL'dir. Ancak takdir komisyonları tarafından belirlenen kira tutarı 200.000-TL olduğu için, Gelir Vergisi uygulaması bakımından Takdir Komisyonunca takdir edilen tutarın dikkate alınması gerekmektedir.

Örneğin; bir apartman dairesinin Takdir Komisyonunca takdir edilen kira bedeli 200.000- TL'dir. Bu daire yıllık 180.000-TL'ye kiraya verilmesi halinde; beyanda 200.000-TL'nin yani Takdir Komisyonunca takdir edilen bedelin dikkate alınması gerekmektedir. Yine bu dairenin bir kişinin kullanımına bedelsiz olarak bırakılması halinde de, kira tahsil edilmemesine rağmen 200.000- TL üzerinden işlem yapılması gerekmektedir.

Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlere göre Takdir Komisyonunda tespit edilecek emsal bedelinin %10'udur.

Örneğin; bir kişinin kendisine ait bir otomobili bir başka şahsa kiraya vermesi halinde emsal kira bedeli, otomobilin maliyet bedelinin %10'undan az olamaz.

Cenk Demir maliyet bedeli 1.000.000TL olan binek otomobilini Yiğit Akça'ya kiraya vermiştir. Bu durumda binek otomobilin bir yıllık emsal kira bedeli (1.000.000TL*%10)= 100.000TL olacaktır. Cenk Demir'in 100.000TL'den aşağı olmamak üzere yıllık kira bedeli tespit etmesi gerekmektedir.

- EMSAL KİRA BEDELİNİN ÖZELLİKLERİ

Emsal kira bedeli bir vergi güvenlik müessesesi olmakla birlikte, idare tarafından taban miktar olarak uygulansa da, emsal kira bedelinden daha az beyanda bulunulamayacak diye bir hüküm yoktur. Bunu destekleyici örneklerden şöyle bahsedebiliriz.

Öncelikle, Gelir Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinde "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." hükmü yer almaktadır. Bu maddeye göre gelir vergisi, kişilerin elde ettikleri gerçek gelirleri üzerinden alınır. Başka bir ifade ile kişilerin gerçek olmayan veya elde etmedikleri gelirleri gelir vergisine esas alınamaz. Yine, gayrimenkul sermaye iratlarında elde etmenin tahsil esasına bağlı olduğu, ancak emsal kira bedeli ile elde edilen değil edinilmesi gerekenden hareket edildiği ve bu konuda Danıştay 3.Dairesi'nin 12.11.1986 tarih ve E:1 986/1151 K:1986/2209 sayılı bir kararında "....beyanda bulunulan gelirden daha fazla kira geliri elde edildiği saptanmadan emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılamayacağı" belirtilmektedir.

Danıştay 3.Dairesi'nin başka bir olayda almış olduğu 18.01.1989 tarih ve E:1988/2428 K:1989/109 sayılı kararda da, "beyan edilen gelirin gerçek ve doğru olduğunun mükellefçe ispat edilmesi halinde emsal kira bedelinin uygulanmayacağı, beyan edilen gerçek gelir üzerinden vergi ödeneceği, kira gelirinin gerçek olduğunu ibraz ettiği kira mukavelesi ile ispatlayan yükümlü adına emsal kira bedeline göre cezalı vergi salınamayacağı, ispat edilmemesi halinde ise, emsal kira bedeli uygulanarak bu bedel üzerinden vergi ödenmesinin gerektiğine" karar vermiştir.

 Ayrıca B.07.0.GEL.0.43/4303-50 sayılı 1999/1 sıra numaralı Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi ile; "Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin Gelir Vergisi Kanunu'nun 73'üncü maddesi, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73'üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu  veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır." Açıklaması yapılmıştır.

Mükelleflerin yıllık kira bedelini emsal kira bedelinden düşük göstermesi halinde emsal kira bedeline göre bulunan yıllık kira tutarı ile beyan edilen yıllık kira tutarı karşılaştırılır. Emsal kira bedeline göre bulunan yıllık kira bedelinin, mükellefçe beyan edilen miktardan yüksek olması halinde, verginin hesabında emsal kira bedeli dikkate alınacak ve fark üzerinden mükellefe ikmalen vergi ve ceza tarh edilecektir. Mükellefçe beyan edilen tutarın emsal kira bedelinden yüksek olması halinde, hesaplamada mükellefçe bildirilen kira bedelinin esas alınacağı açıktır. Mükellefler gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmesi veya kiraların bankadan ödendiği durumlarda banka dekontları veya posta havale makbuzları, kiracı ifadeleri ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değillerdir, yine bu kişilere emsal kira bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz. Danıştay 3.Dairesinin 12.11.1987 tarih ve K:1 986/2209 E:1986/1151 sayılı kararında da "gerçek kira bedelini beyan ettiğini kanıtlayan mükellefler hakkında emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı" belirtilmektedir. Ancak kişilerin kira gelirini kanıtlayamamaları, ellerinde delilleri ve hatta yazılı kira sözleşmeleri bile olmaması durumlarında veya gerçekte daha yüksek kira aldıklarının ve bu miktarı gizlediklerinin vergi idaresince ispatlanması ve gerçek kira bedelinin belirlenememesi halinde, kira bedeline göre vergi ödemeleri gerekecek, dolayısıyla emsal kira bedeline göre düşük gelir beyan etmeleri veya hiç beyan etmemeleri sebebiyle cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma olanağı söz konusu olacak, kira gelirinin gerçek olduğunu ispatlayamayan mükelleflere emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılabilecektir.

DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

 Emsal kira bedeli uygulamasında amaç gerçek kira bedelinin tespit edilememesi veya gerçek kira bedelinin az beyan edilmesi durumunda vergilendirilecek geliri tespit etmektir. Bu tespit yapılırken nelerin göz önünde bulundurulması gerektiğine değinilmiştir. Emsal kira bedeli esası ile gayrimenkul sermaye iradının hasılat yönü kontrol altına alınmak istenmiş ancak yine ispat edilmesi halinde, her türlü beyanın doğruluğu kabul edilerek, emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı da belirtilmiştir. Sonuçta, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği kira gelirinin gerçekte elde ettiği kira geliri olduğunu ispatlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden çekinmeleri için herhangi bir neden yoktur.

Gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin özellikli konuları önümüz haftalarda yazmaya devam edeceğim.

Faydalı olmasını diler saygılarımı sunarım

28.02.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.