YAZARIN TÜM MAKALELERİ Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisinin Karşılaştırılması (23.10.2008)

FAALİYET TABANLI MALİYETLEME VE KISITLAR TEORİSİNİN KARŞILAŞTIRILMASI

Tarih: 23.10.2008

ÖZET

            Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi ürün maliyetleri bakımından söz konusu olan engelleri göstermek için ortaya çıkmış iki yöntemdir. Hangisinin doğru olduğu çözmeye çalışmaktan ziyade, her bir metot, zaman hakkında kesin varsayımlar ile ilgili konularda incelenmektedir. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme stratejik planlama ve kontrolde başlıca uygulamaları kapsamakta iken, Kısıtlar Teorisi kısa dönemli kararların alınmasına yardımcı olmak için ortaya atılmıştır. Farklı ürünlere ilişkin faaliyetlerin performanslarının ölçülmesinde Faaliyete Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi birlikte yönetime yardımcı olmaktadır.
 

Anahtar Kelimeler: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM), Kısıtlar Teorisi (KT).
 

ABSTRACT

            Activity – Based costing and the Theory of Constraints appear to represent conflicting viewpoints of product cost. Rather than trying to resolve the question of who’s right, each method is examined with respect to its implicit assumptions about time horizons. The Theory of Constraints emerges as a short - run  decision tool while Activity – Based Costing has its primary applications in strategic planning and control. Activity – Based Costing and the Theory of Constraint can provide management with better performance measurement of diverse production activities.

Key Words: Activity – Based Costing, the Theory of Constraint.
 

1      GİRİŞ

Sanayileşme sürecinin başlaması ile birlikte, teknolojik gelişmelerin etkisiyle yenilenen üretim sistemleri sonucunda, üretim maliyetleri içerisinde direkt üretim giderlerinin payları sürekli azalmaktadır. Geleneksel maliyet hesaplama yöntemlerinde, direkt üretim giderlerinin üretilen mamullere yüklenmesi direkt giderler üzerinden hesaplanan dağıtım katsayıları ile yapılmaktadır (Sağmanlı, 2002:145). Günümüz gelişmiş üretim sistemlerinde, bu tür giderlerin geleneksel yöntemler ile dağıtımının yapılması yanlış kararlar alınmasına neden olmaktadır. Dünya genelinde yaşanan gelişmeler, işletmelerin maliyet yapılarını da değiştirmektedir.
 

Ekonomik ortamda ve endüstriyel çevredeki bu değişimler, öncelikle gelişmiş üretim sistemleri için tanımlanan amaçların aşağıdaki yönde değişimine öncelik etmiştir (Gökçen, 2004: 59):

·         Talep kadar üretim

·         En iyi mamul tasarımının bulunması

·         Mamul tasarımından satışa kadar teslim zamanlarının düşürülmesi

·         Sıfır hata hedefi

·         En uygun üretim birleşimi

·         Üretim işletmeleri arasında sıfır zaman hedefi

·         Sıfır hazırlık zaman hedefi

·         En düşük düzeyde hammadde ve mamul stoku

·         Yönetim ve destek yapısının en aza indirgenmesi

·         Mamul yaşam dönemi maliyetlerinin en aza düşürülmesi
 

Bu değişimlerin bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmelerin maliyet ve yönetim sistemlerini etkileyen değişimler aşağıda sıralanmıştır (Gökçen, 2004: 59):

·         Maliyet unsurlarında yapısal değişim: Daha düşük direkt işçilik maliyeti, daha ileri teknoloji maliyeti, daha yüksek bilgi maliyeti.

·         Maliyet dağıtım ve yükleme anahtarlarında değişim

·         Maliyet düşürme amacına bakışta değişim

·         Maliyet tanımlarında değişim

·         Stok değerlemesine yönelik yaklaşımın azalan önemi

·         Yarı mamul stok bulundurma maliyetlerinde düşüş

·         Amortisman paylarının hesaplanma ve dağıtım anahtarlarında değişim

·         Bilgi akışında hız

·         Dönemsel raporlamanın yetersizliği

·         Mamul tasarım ve geliştirmeye yönelik finansal veri sağlanması

·         Süreç tasarım ve geliştirmede artan önem

·         Maliyet merkezi yapısının yeniden düzenlenmesi
 

Üretim teknolojilerindeki gelişmeler işletmelerde üretim ve hizmet maliyetlerinin hesaplanmasında değişikliğe neden olmaktadır. Mevcut sistemlerdeki maliyet hesaplamaları ve performans değerlemeleri değişime cevap verememektedir. Bu amaçla 1990’larda Faaliyet Tabanlı Maliyetleme modeli ortaya çıkarılmıştır. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) modeli, çıktı olarak ürün ve hizmetten çok maliyete neden olan unsurlara odaklanan bir anlayışa sahiptir. Faaliyet Tabanlı Maliyetlemede maliyetler, neden–sonuç ilişkisine dayalı olarak hesaplanmaktadır (Kaygusuz, 2003: 133).
 

            Kısıtlar teorisi anlayışı, her işletmede bir veya daha fazla sayıda kısıtın olduğuna dayanmaktadır. Kısıtlar Teorisinin amacı, bir kısıt tarafından sınırlanan örgütün hedeflerini maksimize etmektir. Kaynaklar sistemdeki sınırlamanın azaltılması için büyütülürken, sistem kısıtlar ve darboğazlar ile ilgili olarak kontrol altına alınmaktadır. Kısıtlar ortadan kalktığında ve firma hedeflerine ulaşmayı başardığında, yeni dar boğazlar ortaya çıkacak ve yeni kısıtlarla ilgili olarak sistemin yönetim döngüsü tekrarlanacaktır (Kee, 1995:50).
 

            Maliyet ve firmanın üretim yapısının fiziksel özellikleri arasında bağlantı kuran büyük bir model geliştirmek için, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisinin kavramsal bakış açılarından bazıları bütünleştirilebilir.
 

2      FAALİYET TABANLI MALİYETLEME

            Faaliyet Tabanlı Maliyetleme, faaliyetlerin maliyetini hesaplayan ve bu maliyetleri ürünlere ve müşterilere yansıtan bir maliyet muhasebesi yöntemidir. Activity-Based Cost (ABC) olarak adlandırılan ve ABD’de geliştirilmiş olan “Faaliyet Esasına göre Maliyet Hesaplama” yönteminin daha iyi bir işletme yönetimi için “daha doğru” maliyetler sağladığı öne sürülmektedir.
 

FTM’ nin bahsedilen “daha doğru” maliyet hesaplama imkanı sağlamasının yanında müşteri karlılığı, dağıtım kanalları, işgücü yönetimi ve bir işletmenin karlılığını direkt olarak etkileyen diğer alanlarla ilgili daha iyi analizlerin yapılabilmesini sağladığı da ifade edilmektedir (Yükçü, 1998:740). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sisteminde, her bir faaliyet ile ilgili maliyet birikim yerleri oluşturulur, endirekt maliyetler burada biriktirilir ve maliyet dağıtım anahtarı saptanarak üretim maliyetleri mamullere bu anahtar yardımıyla yüklenir (Hacırüstemoğlu, 2000:316). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yöntemi, stratejik amaçlar için geliştirilmiştir. FTM’nin kullanmasındaki temel amaçlar, planlanan mamullerin üretilebilirliğinin ve üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim giderleri, değer analizleri ve performans değerlemesinin yapılabilmesi şeklinde sıralanabilir.
 

            Geleneksel maliyet sistemlerinde, doğrudan üretilen mamul ve hizmetler üzerinde yoğunlaşılmasına karşın, FTM’ de gerçekleştirilen faaliyetlerdeki büyüklük, çeşitlilik ve farklılığın ön planda tutulduğu görülmektedir (Hacırüstemoğlu ve Şakrak, 2002: 25).
 

            Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme Sistemindeki ilk aşama, destekleyici kaynaklara ilişkin harcamaların bu kaynakları kullanan faaliyetlere dağıtılmasıdır. İkinci aşama ise, faaliyet maliyetlerinin, maliyet unsurlarının faaliyetleri kullanımına göre veya her faaliyete duyulan ihtiyaç derecesine göre dağıtımıdır (Kaygusuz, 2003:135). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sistemi, başlangıç aşamasında maliyetlere neden olan faaliyetlerin tespitini yapar. Daha sonra da ürün, hizmet veya müşteri ile ilgili maliyet unsurlarını hesaplar.
 

            Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme iki aşamalı bir dağıtım sürecini içermektedir (Kaygusuz, 2003:135). Bu süreci özetleyecek olursak, birinci dağıtımda, kaynak maliyetleri faaliyet havuzlarında toplanır ve dağıtım, faaliyetlerin kaynakları kullanım derecesine göre gerçekleştirilir. Kaynak ve faaliyetler arasındaki bu ilişki kaynak etkenleri ile sağlanır. İkinci aşamada ise, faaliyet havuzlarında toplanan faaliyet maliyetleri, maliyet unsurlarına dağıtılır. Faaliyetler ile maliyet unsurları arasında kurulan ilişki faaliyet etkenleri ile sağlanır.
 

            Faaliyet Tabanlı Maliyet modelinde, maliyet dağıtım boyutu (dikey boyut) ve süreç boyutu (yatay boyut) vardır. Maliyet dağıtım boyutunda süreç, kaynaklar ile başlamakta ve ürünler veya müşteriler ile son bulmaktadır. Süreç boyutunda ise maliyet etkenleri ile performans analizi yapılmaktadır (Kaygusuz, 2003:136).
 

            Genişletilmiş Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme modelinde faaliyete neden olan unsur, kaynak ve faaliyet etkenleri de yer almaktadır. Kaynaklar, faaliyetler tarafından kullanılan ya da doğrudan maliyet unsuruna yüklenen ekonomik unsurlardır. Kaynak etkenleri, kaynak maliyetlerinin faaliyetlere ve maliyet unsurlarına yüklenmesinde kullanılan ölçütlerdir. Faaliyet, çalışanlar, teçhizat, teknoloji ve tesislerde yerine getirilen işlemlerdir. Faaliyet etkenleri, faaliyet maliyetlerinin maliyet unsurlarına yüklenmesinde kullanılan ölçütlerdir. Maliyet unsurları, dağıtıma söz konusu maliyetlerin dağıtıldığı ürün, hizmet veya müşteri gibi unsurlardır. Maliyet etkenleri, bir kaynağın kullanım miktarında değişime neden olan, kalite veya işlem süresini etkileyen bir durum veya olay olarak tanımlanabilir. Faaliyeti başlatan unsur, faaliyet ve maliyet etkeni arasında ilişki yaratan unsurdur. Performans ölçüleri ise, bir faaliyet, süreç ve işletme biriminde gerçekleştirilen faaliyetlerin sonucuna ilişkin göstergelerdir (Kaygusuz, 2003:139).
 

            Faaliyet Tabanlı Maliyetlemede, her maliyet havuzu için ayrı bir yükleme oranı hesaplanır. Yükleme oranını hesaplarken, her bir G.Ü.G. havuzunun bütçelenmiş yıllık tutarı, bütçelenmiş faaliyet sayısına bölünür. Mamule yükleme ise, yükleme oranının söz konusu mamule uygulanan faaliyet sayısıyla çarpılmasıyla bulunur.
 

Yükleme anahtarı seçilirken 3 unsur göz önünde tutulur (Gökçen, 2004:64-65):

·            Yükleme anahtarı gerekli bilgilerin toplanabilmesinin kolay olması (Ölçümleme Maliyeti)

·            Yükleme anahtarının kullanıldığı faaliyet tüketim verisi ile gerçek tüketim arasındaki korelasyon (Bağıntı Derecesi)

·            Bu anahtarın çalışanlar üzerindeki etkisi (Davranışsal Etkiler)
 

Yükleme anahtarlarına ait verilerin toplanmasıyla ilgili maliyetin düşürülmesi için, verileri daha kolaylıkla elde edilebilen anahtarların kullanılması faydalı olur. Faaliyet sürelerini esas alan anahtarlar yerine bir faaliyet kapsamında gerçekleştirilen işlem sayılarını esas alan anahtarlar kullanılmalıdır. Korelasyon, üretim hacmine bağlı bulunan ya da üretim hacminden bağımsız yükleme anahtarlarının seçiminde önemlidir. Ayrıca, bir yükleme anahtarının seçilirken personel üzerinde yaratacağı etkileri göz önüne almamız gerekir. Her hangi bir işlem veya faaliyet içinde yer alan bir personel kendi faaliyetiyle ilgili verilerin toplanmasından olumlu ya da olumsuz yönde etkilenebilmektedir.

 

2.1         Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Amaçları Ve Özellikleri
 

FTM sisteminin amaçları ve özellikleri aşağıda özetlenmiştir (Hacırüstemoğlu, 2000:316):

·            Faaliyet Tabanlı Maliyet sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin sonucunda elde edilen mamullerin maliyetine yükleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir.

·            Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sisteminde tüm maliyetler değişken olarak kabul edilir.

·            Amaç, doğru maliyet bilgileriyle yanlış kararların sayısının azaltılmasını sağlamak ve mamullerin faaliyetleri kaynakları tükettiği, faaliyetlerinde kaynakları tükettiği gerçeğinden hareketle planlı, kontrollü, ekonomik genel üretim gideri yükleme verileri sağlamaktır.
 

2.2         Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Oluşturulmasındaki Aşamalar Ve Uygulanmasındaki İşlemler
 

Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme sisteminin oluşturulmasında izlenecek aşamaları şu şekilde sıralayabiliriz (Kaygusuz, 2003: 140-148)
 

·            Tasarım Kriterlerinin belirlenmesi: İşletmenin amaçlarına ulaşmak için atacağı adımları önceden belirlemektir.

·            Kaynak türlerinin tanımlanması: Kaynaklar, maliyet unsuruna yüklenecek unsurlardır. Birbirine benzer kaynaklar aynı grupta toplanmalıdır. Böylece, hangi faaliyetlerin bu kaynakları kullandığı belirlenmiş olur.

·            Faaliyetlerin tanımlanması,  sınıflandırılması ve analizi: Çok sayıda birbirine benzer faaliyetin tanımlanmasını yapmak işletme açısından maliyetli ve zaman alıcı faaliyetler olacaktır.

·            Faaliyet merkezlerinin ve maliyet havuzlarının oluşturulması: Faaliyet merkezleri, üretim sürecinin farklı aşamalarını temsil eder. Öncelikli olarak, her bir faaliyet merkezi ile maliyet havuzları oluşturulur ve kaynak- maliyet etkenleri belirlenir. Kaynaklardan maliyet havuzuna buradan da maliyet unsuruna yükleme yapılır. Faaliyet merkezindeki her kaynak sınıfının bölümlenmesi ile maliyet havuzu oluşturulur. Her faaliyet merkezinde her bir kaynak türü için maliyet havuzu vardır.  

·            Kaynak ve Faaliyet etkenlerinin belirlenmesi: Kaynaklar ve maliyetler arasında oluşturulacak bu ilişki ile hangi faaliyetin hangi kaynak veya kaynaklardan ne kadarlık bir kullanımda bulunduğu belirlenecektir. Faaliyet etkenleri, maliyet unsurlarının faaliyet kullanımını yansıtan unsurlardır. Ne kadar faaliyet etkeninin kullanılacağı ve hangi faaliyet etkenlerinin kullanılacağı sorusuna cevap aranmalıdır.
 

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminde söz konusu faaliyetler şunlardır (Gökçen, 2004:65)
 

Birim düzeyinde faaliyetler: Üretim yapıldığında ortaya çıkar. Bu faaliyetlerin maliyetleri üretilen ürünlerin miktarı ile orantılıdır. Enerji kullanılması bakım işlemleri, endirekt işçilik hizmetleri, vs. Üretim sürecinden geçmekte olan mamullerin hangisi olursa olsun bu tür faaliyetlerden kaçınmak olanağı yoktur.

Parti düzeyinde faaliyetler: Her bir parti işlem sürecinden geçtiğinde ortaya çıkar. Parti düzeyindeki faaliyetler, parti büyüklüğünden bağımsızdır. Bu düzeydeki faaliyetler, madde siparişlerinin verilemesi, maddelerin teslim alınması, makinelerin ayarlanması, müşteriye mal gönderilmesi gibi, partiler için yapılaması gereken faaliyetlerdir.

Ürün düzeyinde faaliyetler: Belirli özellikteki bir ürünün üretimi ile ilgili faaliyetlerdir. Değişik ürünlere göre farklılık gösteren faaliyetlerdir. Kalite testleri bu tür faaliyetlerdir. Çünkü fabrikada üretilen her malın aynı ölçüde kalite testine tabi tutulması gerekmeyebilir.

Tesis düzeyinde faaliyetler: Tüm üretim ile ilgili olduğundan ve her parti veya üretilen ürüne göre farklılık göstermediğinden tek bir grupta toplanırlar. Fabrikanın yönetimi, işçiler için sosyal tesisler işletilmesi, bina vergisi sigorta vs. Aslında bu maliyetlerin mamul maliyetine girmemesi daha doğru olur.

Müşteri düzeyinde faaliyetler: Belirli müşteriler ile ilgili faaliyetlerdir. Ürün kataloğunun postalanması, telefonla satış, vs. destekleyici faaliyetlerdir.

Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin uygulanabilmesi için gerçekleştirilecek işlemlerin arasında faaliyetlerin belirlenmesi, her bir faaliyetin toplam genel üretim giderinin belirlenmesi, her bir faaliyet için yükleme verisinin belirlenmesi, her bir yükleme verisinin toplam miktarının belirlenmesi, her bir mamul tarafından kullanılan fiili yükleme verisi miktarının belirlenmesi, G.Ü.G.’nin mamul maliyetine yüklemesi gerekmektedir.
 

2.3         Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Yetersiz Olduğu Alanlar
 

FTM’nin her sistemde olduğu gibi yetersizlikleri mevcuttur. Bu yetersizlikler şöyle sıralanabilir (Gökçen, 2004:66):

     · FTM tüm Genel Üretim Giderleri (G.Ü.G.) ile ilgilenmemektedir. Denetim ücretleri ve müdürlerin maaşları gibi işletmenin bütünlüğünü ilgilendiren maliyetleri mamullere yüklemede klasik maliyet sistemlerinden daha iyi bir yol yoktur.

     · FTM’nin uygulanması ve çalışanların bu konuda eğitilmesi güç olabilmektedir.

     · Sistemden beklenen yararlar net olarak ortaya konulmaz ise, çalışanların motivasyonu güçleşebilir.

FTM üretim sürecinde gecikmeye, fazlalığa, değişime neden olan kısıtlar ve bu kısıtların ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlerin yetersiz kalması eleştirilerin bir başka yönüdür.
 

3           KISITLAR TEORİSİ
 

            Klasik üretim yöntemlerinde ortaya çıkan olumsuz sonuçlar nedeniyle, Kısıtlar Teorisi işletmelerin faaliyetlerinin çeşitli kısıtlar altında devam ettiğini vurgulamaktadır (Kee, 1995:50). Kısıtlar Teorisinin çekirdek noktası, örgütsel hedeflerin başarılmasını etkileyen en az bir kısıtın her örgütte olduğudur (Sheu, vd., 2001:434). Kısıtlar Teorisi bu kısıtları tanımlamak ve optimum sayıya ulaştırmak için birtakım yöntemler geliştirmiştir. Bu yöntemler üretim, dağıtım, proje planlama ve kontrole kadar pek çok alanda Kısıtlar Teorisinin uygulanabilmesi için bir rehber olmaktadır.
 

            Kısıtlar Teorisi bir takım varsayımlara sahiptir. Birincisi, Kısıtlar Teorisi hem üretim faaliyetlerinin bağımsız yapısını hem de büyük bir sistemin performansını kontrol eden faaliyetlerin sınırlarını bilir. Aynı derecede öneme sahip olan diğer bir durumda, Kısıtlar Teorisi firmanın hedeflerini etkileyen kısıtların nasıl kaldırılacağını örgütsel bir bakış açısıyla dikkate alır. Son olarak, dar boğazları ortadan kaldıran Kısıtlar Teorisi süreçleri, işletmenin alt sistemlerini etkiler ve işletmenin yönetim kültüründe değişiklik yaratır (Kee, 1995:50).
 

            Kısıtlar Teorisinin uygulanmasında 3 ölçü vardır :

1.      Kısıtlı Katkı Payı (Nakit Girdi) (Throughput)

2.      Stok (Inventory)

3.      Dönem Giderleri (Faaliyet Giderleri) (Operational Expences)
 

Kısıtlı Katkı Payı (Nakit Girdi): Ürünün satılmasıyla elde edilen gelir olarak tanımlanır. Kısıtlı katkı payı satılan ürünleri ön planda tutar, çünkü bunlar işletmenini gelirlerini yükseltirler. Buna göre, süreci tamamlayan ve stoklarda bekleyen ürünler kısıtlı katkı payı olarak kabul edilmez (Sheu, vd., 2001:434).
 

            Kısıtlı Katkı Payını aşağıdaki gibi formule edebiliriz (Corbett,1998: 30):

            KKP= Ürün başına kısıtlı katkı payı

            F= Fiyat

            TDM= Toplam Değişken Maliyet
 

 

            Kısıtlı katkı payı, gelir ve toplam değişken maliyet olmak üzere 2 kısımdan oluşmaktadır. Değişken ve maliyet kelimelerinin kullanımı, maliyet muhasebesinde kullanılan oranlar açısından kafamızı karıştırabilir. Kuşkusuz, buradaki esas öğe “toplam” kelimesidir. Toplam değişken maliyet birden fazla ürün satıldığında ortaya çıkan miktardır. Buna en güzel örnek, hammadde maliyetleridir (Corbett, 1998: 30).

            Stok: Satış için üretilen varlıklara yapılan yatırımdır (Kee, 1995: 50). Geleneksel muhasebe sistemindeki stoklardan farklı bir anlamı vardır. Kısıtlar Teorisinde stoklar, ödenecek bir borç olarak görülür (Sheu, vd., 2001:434).

            Stoklar, sistemin satışa yönelik yaptığı tüm yatırımları içermektedir. Üretimde kullanılan malzemelerin yanı sıra işletmenin sahip olduğu donanım ve tesisler de birer stoktur (Ergun ve Karamaraş, 2002: 99).

Dönem Giderleri (Faaliyet Giderleri): Stokların kısıtlı katkı payına dönüştürülmesi için harcanan paradır. Kısıtlar teorisinde, direkt işçilik ve tüm diğer giderler sabit gider gibi düşünülürken, direkt ilk madde ve malzeme giderleri değişken gider gibi ele alınır (Kee, 1995: 50). Kısıtlar Teorisi, stok ve işletme ile ilgili giderleri azaltmaya çalışırken, kısıtlı katkı payını maksimuma çıkarmaya çalışmaktadır (Sheu, vd., 2001:434).

            Kısıtlar teorisi, net kar ve yatırımın karlılığı arasındaki boşluğu gidermek ve yöneticilerin günlük eylemlerine yol göstermek aşağıdaki oranların gerekliliği savunur (Corbett, 1998: 32):

            Bu oranlar ile firmanın alt kademelerindeki işlerin kararlar üzerindeki etkisini anlayabiliriz. Kısıtlı katkı payının artırılması için yatırım ve dönem giderinin azaltılması ideal bir karar olacaktır. Bir kararın tutarlı olup olmadığına karar veren, yatırımın karlılığıdır. Yatırımın karlılığı üzerinde olumlu etki yaratacak olan bir karar verilirse, firmanın hedeflerine doğru ilerlemesi daha da kolaylaşacaktır. (Corbett, 1998: 32)
 

3.1     Kısıtlar Teorisinde Süreç
 

           Kısıtlar Teorisindeki süreçler şöyledir (Corbett,1998: 27-28):

·            Sistemin kısıtlarını belirle,

·            Sistemin kısıtlarının nasıl yönetileceğine karar ver,

·            İkinci aşamadaki karara odaklan,

·            Sistem kısıtlarını ortadan kaldır,

·            Kısıt ortadan kalktıysa, yeniden birinci adıma dön.
 

             Sistemin Kısıtlarının Belirle: Sistem performansını geliştirmek için, zayıf noktaları tanımlamamız gerekir. Kısıtlar sistemin içinde olabileceği gibi sistemin dışında da olabilir. Sistemin içindeki kısıtlar malzeme, makine vb. olabilirken, yönetsel kısıtlarda karşımıza çıkabilir.
 

            Sistemin Kısıtlarının Nasıl Yönetileceğine Karar Ver: Tesis performansı ile kısıtlı olan kaynakları tanımlamalıyız. İşletme kısıtı her zaman üretken halde tutmak için her şeyi yapmalıdır. Kısıt fiziksel bir kısıtsa, amaç bu kısıtın performansını mümkün olduğunca arttırmak olmalıdır. Yönetsel bir kısıtın performansı arttırılamaz, fakat ortadan kaldırılıp değiştirilerek sistemi destekleyecek hale getirilebilir.
 

            İkinci aşamadaki karara odaklan: Eksik veya fazla kaynak kullanımından doğan kısıtların ortadan kaldırılması gerekir. Kısıt, sınırlayıcı durumda bulunduğundan, onu kontrol altına almadan diğer alanlarda gelişme sağlamak herhangi bir fayda getirmez.
 

Sistemin kısıtlarını ortadan kaldır: Bu adımda, kısıtlar üzerinde yatırım yapmak için bir takım alternatifler düşünülmelidir. En önemli amaç, kısıtın kapasitesini artık kısıt olamayacağı noktaya kadar arttırmaktır.
 

Kısıt ortadan kalktığında, yeniden birinci adıma dön.: Kısıt ortadan kalkmıştır, fakat yeniden ortaya çıkabilir. Sürekli gelişimi arka plana atarak, durağan bir yapı sergilemek de bir kısıttır. Bir kısıt ortadan kaldırıldığında bir sonraki kısıt belirlenerek bu çalışma yeniden devam ettirilmelidir.
 

3.2     Kısıtlar Teorisinin Öncelikleri
 

            Bir tesisin işleyişi bir zincirin halkalarını andırır. Örnek olarak, 5 faaliyetten oluşan basit bir sürece sahip XYZ işletmesini ele alalım (Corbett, 1998: 32-33).

 

            Hammadde, Makine A’ dan sürece girer ve ürünün satılmaya hazır hale geldiği Makine E’ye kadar zincirleme bir süreçten geçer. Her aşama için ortalama üretilebilecek kapasite bellidir. Bu firma sadece tek bir ürün (X ürünü) satmaktadır. Ürünün fiyatı 100 US $ ve hammadde maliyeti 35 US $’dır ki, buradan kısıtlı katkı payının 65 US $ oluğu anlaşılabilir. Makineler günde 8 saat, ayda 22 gün çalışmaktadır ve bu durumda makineler 1 ayda 176 saat işlemektedir.
 

            Makine C firmanın kapasitesini sınırlamaktadır. Bu durumda, kapasite kısıtlayıcı kaynak olarak adlandırılabilmektedir. Makine C firmanın performansını saatte 7 birim ürün ile sınırlandırmaktadır. Buna göre,
 

7 birim ürün x 176 saat =1.323    1 ayda üretilen ürün

1.323 x 65 US $ = 80.080 US $     aylık kısıtlı katkı payı
 

            Bu durumda, firmanın performansını arttırmak için makine C üzerindeki çalışmalarımıza odaklanmalıyız. Diğer bağlantıları güçlendirmek sistemin performansını etkilemeyecektir ve bazen bu tür gelişmeler verimliliği olumsuz etkileyebilmektedir. Bu durumu açıklamak ve kısıtlar teorisine göre alınan kararların değerlendirmesini yapmak için kısıtlar teorisinin 3 ölçüsünü (kısıtlı katkı payı, stok ve dönem gideri) kullanmalıyız.
 

            Bu örnek üzeriden deva edecek olursak çeşitli durumlara göre olacakları inceleyebiliriz. Önerilerden birisi şöyle: Makine B’nin kapasitesini 13’ ten 14 birim ürüne çıkarmanın daha iyi olacaktır ki, bu durumda stok 5000 US $ maliyetli olacaktır. Böylece, bu teklifin kabul edilmesinin firma hedefleri üzerinde nasıl bir etki yapacağı ölçülmeli ve ayrıca kısıtlı katkı payı, stok ve dönem karı hesaplanmalıdır.
 

            Kısıtlı katkı payı saatte 7 birim ürün üretilebildiği için artmayacak, buna rağmen stok 5000 US $’a ulaşacak ve dönem gideri aylık 41,67 US $’a yükselecektir (Corbett, 1998:34).
 

            5000 US $ yılda %10 değer kaybettiğini varsayalım. Buna göre,

            5000 US $ x %10 = 500 US $

            1 ayda 500 US $ / 12 ay = 41,67 US $
 

            Kısıtlı katkı payı artmamış, net kar değer kaybına rağmen azalmamıştır; yani, net kar ayda 41,67 US $ azalmaktadır, böylece bu stoklar için yatırımın karlılığı negatif olmaktadır. Bu nedenle, firma bu projeyi onaylamamalıdır.          
 

            Diğer öneri şöyledir: Makine C’nin kapasitesi 7’den 7,1’e yükseltilecek, fakat Makine E’ nin kapasitesi 11’den 10 birim ürüne indirilecektir (Corbett, 1998: 34).

            Firmanın kısıtlı katkı payı 1.144 US $’ a yükseltilmiştir.

            Üretimdeki artış = 0,1 birim ürün

            176 saat x 0,1 = 17,60 aylık toplam üretimdeki artış

            17,60 x 65 US $ = 1.144 US $ kısıtlı katkı payındaki artış

Dönem gideri ayda 41,67 US $’ a yükselecek ve stok 5000 US $ olacaktır. Böylece, net kar 1.102,33 US $’a ulaşacak ve stoklar için yatırımın karlılığı oranı yıllık % 265 olacaktır.

            Net karda yıllık artış 1.102,33 US $ x 12 ay = 13.227,96 US $   

            Yatırımın karlılığı 1.102,33 US $ / 5000 US $ = % 265
 

            Kısıtlar teorisinde önemli olan diğer konu, firmanın kaynaklarının nasıl yönetileceğidir. Bu örnekte kısıtlanamayan kaynaklar eğer kısıtlar teorisi ilkelerine göre yönetilirse, boş kalacakları zamanlar olacaktır. Birinci makine A’nın %100 verimli olması için, saatte 10 birim ürün üretebileceği hammaddeyi sağlamalıyız. Bu durum, kısıtlı katkı payını arttırmayacaktır. Fakat stok miktarı artacak ve eğer stok artarsa, dönem gideri de artacaktır. Çünkü bu ekstra stoğu bulundurmanın bir maliyeti olacaktır. Bu durumda, lokal verimliliği sağlamaya çalışmak firmayı hedeflerinden uzaklaştırabilecektir.
 

            Kısıtlar teorisinin 3 ölçüsünün kararlar üzerindeki etkisini hesaplamak için, bu ölçüler üzerinde kısıtların ne kadar etkili olduğunu anlamamız gerekir. Kısıtlı katkı payını arttırmak için fiyatı ve / veya satış miktarını arttırmalıyız ve /veya toplam değişken maliyeti azaltmalıyız. Sistemin kısıtları bu ölçüyü etkileyecektir Stokları azaltmak için, firma kar getiren bir ürününü, diğer stokları arttırmaksızın satmak zorunda kalabilir. Bu durumda sistemin tüm öğeleri bu ölçüden etkilenir. Dönem giderini azaltmak için giderleri azaltmalıyız. Yine görüyoruz ki, sistemin her öğesi bu ölçüden etkilenebilmektedir. Bu üç ölçü yöneticilere farklı bir öncelik sunmaktadır. En önemli ölçü kısıtlı katkı payıdır. Hedef, kısıtlı katkı payını arttırmak olmalıdır ve bu nedenle, bu üç ölçü içinde bir limiti olmayan, kısıtlı katkı payıdır. Stok ve dönem gideri azaltılmalıdır ve bu nedenle bir limite sahiptirler. Firmanın tümünü göze alan yöneticiler kısıtlı katkı payı üzerine odaklanarak ve sistemin kısıtlarını belirleyerek, global bir bakış açısına sahip olabilirler. Kısıtlı katkı payı üzerine odaklanmak, yöneticilerin hedeflerini hesaplamaksızın, sistemin bölümlerini arttırmaya yönelik çalışmalardan kaçınmalarını sağlar (Corbett, 1998:35).
 

Yukarıdaki örnekte XYZ firmasında, sistem kısıtı makinelerin kapasitesidir. Makine C’nin çalışma süresi firma için önemlidir, çünkü zaman israfı satışların azalması anlamına gelir.

            Bunu açıklamak için Şekil – 1’e geri dönelim. Makine C saatte 7 birim ürün ortalama kapasite ile sistemin kısıtıdır. Makinenin haftada 40 saat çalıştığını düşünürsek, Haftada 280 birim ürün üretilip satılabilecektir.
 

8 saat günde x 5 gün = 40 saat haftada

40     saat x 7 birim ürün = 280 birim ürün
 

Makine C durduğunda, her dakika kaybı kısıtlı katkı payında azalma demektir. Eğer, Makine C bir haftada bir saat durursa, firma sadece 273 birim ürün satabilecektir ki, kısıtlı katkı payı ve net kar 455 US $’a düşecektir:
 

            39 saat x 7 birim ürün = 273 birim ürün
 

            Kısıtların mevcut zamanı sınırlıdır. Farklı ürünler farklı şekilde kısıtların zamanını kullanabilir. Bir ürün 5 dakikada üretilebilirken bir başkası yarım saatte üretilebilir. Buradan anlaşılıyor ki, zamanı daha az kullanana öncelik tanınması gerekmektedir (Corbett, 1998:37).
 

            Örneğe devam edecek olursak,

 Tablo – 2

Kısıtlı katkı payı / zaman kapasite kısıtı	Hafif	Ağır
Birim başına kısıtlı katkı payı	15	50
Kapasite kısıtı tarafından kullanılan zaman	2	10
Kısıtlı katkı payı / Kapasite kısıtının zamanı (US $ / Dakika)	7,5	5

(Kaynak: Corbett, Thomas (1998) “Throughput Accounting”, The North River Press, s. 37.)
 

            Bir tarafta ürünün kısıtlı katkı payı, diğer tarafta kapasite kısıtının süresi vardır. Burada firma sadece 2 ürün satmaktadır: Hafif ve Ağır. Hafif olan kısıtın süresini ağır olana göre daha az kullanmaktadır. Fakat, ağır olanın birim başına kısıtlı katkı payı daha iyidir. Firmanın tüm siparişleri karşılayacak kapasitesi yoktur; bu nedenle hangi ürünün daha öncelikli olduğu belirlenmelidir. Bu yüzden, kısıtlı katkı payı ve kısıtlar için kullanılan süre arasındaki ilişki önemlidir. Bu ölçüler bize şunu anlatır: Kısıtın her süresi için hafif ürün üretmekle kısıtlı katkı payı 7,5 US $ artarken, ağır ürünü üretmekle 5 US $ artmaktadır. Hafif ürünün her dakikası 7,5 US $, ağır ürünün her dakikası ise, 5 US$ yarar sağlar. Bu yüzden firma, hafif ürünü tercih eder ve eğer, kısıttan geriye zaman kalırsa, talebi karşılamak için ağır ürün üretir.
 

3.3     Kısıtlar Teorisi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Karşılaştırılması
 

Hem kısıtlar teorisi hem de FTM, işletmenin üretim süreçlerinin anlaşılmasında ve kaynak dağıtım kararları için bilgi toplanmasında yöneticilere yardımcı olmaktadır. Amaçları benzer olsa da, izledikleri yol birbirinden farklıdır. FTM geleneksel maliyet sistemlerinin bir devamıdır; kısıtlar teorisi ise üretimin en uygun düzeyde gerçekleştirilmesini sağlamaktadır.
 

            FTM, birim, kitle, süreç düzeyinde kaynakların nasıl ürüne dönüştüğünü ekonomik açıdan ortaya koyarak, uzun dönem de maliyetlerin üretimle bağlantılı olarak nasıl değişime uğradığını inceler. Kısıtlar teorisi ise, fiziksel kaynakların üretim faaliyetleri tarafından nasıl tüketildiğini ve üretim kapasitesinin ne derece kritik rolü olduğunu ele almaktadır (Ergun ve Karamaraş, 2002: 102).
 

Karar alma aşamasında, zaman ile ilgili olan farklılık ve karar alma sürecinde kapasiteyi hesaba katmayı veya yönetmeyi sağlayacak olan bilgi miktarındaki farklılık olmak üzere 2 önemli nokta vardır (Sheu, vd., 2001:437). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi stratejik karar alma ve stratejik maliyet yönetimi açısından birbirini tamamlamaktadır (Demmy & Tallbot, 1998: 24). FTM uzun dönemli karlılık için kaynak arzının, ürün tasarımı ve karmasının, fiyatlandırmanın, tedarikçi ve müşteri ilişkilerinin dinamik optimizasyonuna yol gösterirken; kısıtlar teorisi, üretim kısıtlarının olduğu bir ortamda kısa dönemli karlılığın maksimizasyonu için kısa dönemli optimizasyonu sağlamaktadır (Ergun ve Karamaraş, 2002: 103).
 

            4. SONUÇ
 

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme maliyetlerin gerçeğe daha yakın hesaplanması umuduyla geliştirilmiş bir sistemdir. FTM sisteminin yönetim muhasebesinin daha işlevsel kılınması çabalarına önemli bir katkısı olduğu yadsınamaz. FTM’nin avantajlarına karşılık zorluklarla dolu bir sistem olduğunu da unutmamak gerekir. Bir defa FTM, keyfi dağıtım zorunluluğunu tamamen ortadan kaldıramaz. Zira bir işletmede öyle maliyetler vardır ki, bunların mamullerle ilişkisini her hangi bir maliyet havuzu aracılığıyla kurmak mümkün değildir.
 

            Kısıtlar Teorisi maliyetlerden ziyade işletme ile daha çok ilgilidir. Hızlı kararlar almayı sağlar. Yöneticiler, kısa dönemde kısıtlı katkı payının maksimum olup olmadığı bilgisini, Kısıtlar Teorisinden öğrenebilirler. Uzun dönemde optimum faaliyet ve üretim kararlarının alınması için ise, FTM kullanılmalıdır. Yöneticiler başarıyla sonuçlanacak kararlar alabilmek için her iki yaklaşımdan da, faydalanmalı ve bu yaklaşımların sağladığı bilgileri dengelemeye çalışmalıdır.
 

            FTM ve kısıtlar teorisi bütünleştirildiğinde, birinin zayıf yönü, diğerinin kuvvetli yönü ile dengelenebilir. Bu bütünleşmenin yaratacağı sinerji ile başarılı sonuçlar elde etmek daha mümkün olacaktır.
 

            Günümüz koşularında işletmelerin rekabetçi piyasalarda üstünlük sağlayabilmeleri üretilen ürünlerin maliyetlerinin en doğru şekilde belirlenerek işletmenin performansının arttırılmasına bağlıdır. Bu bağlamda, geleneksel maliyet yöntemlerinin eksikliklerinin giderilmesi için FTM ve Kısıtlar Teorisi gibi iki çağdaş yaklaşımdan faydalanılmalıdır.





 

KAYNAKÇA

Corbett, Thomas. Throughput Accounting, The North River Press, 1998.

Ergun, Ülkü ve Esra Karamaraş. “İki Çağdaş Yönetim Muhasebesi Yaklaşımının Karşılaştırılması: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi” , MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 4, Sayı: 1, 2002, ss. 93-105.

Gökçen, Gürbüz. “Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin İşletme Kararlarında Kullanılması”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:23, 2004, ss. 58-67.

Gürsoy, Cudi Tucer. Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yayınları, 2. Baskı, İstanbul, 1999.

Hacırüstemoğlu, Rüstem . Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2000.

Hacırüstemoğlu, Rüstem ve Münir Şakrak. Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2002.

Kaygusuz, Sait. “İşletmelerde Faaliyet Tabanlı Bütçeleme”, Akademik Fener, Balıkesir Üniversitesi Yayınları No. 25, Bandırma İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi No:1, cilt:1, 2003, ss. 93-127.

Kee, Robert.“İntegrated Activity- Based Costing With The Theory Of Constraints To  Enhance Production – Related Decision – Making” , Accounting Horizons, Vol:9, No:4, 1995, ss. 48-61.

Sağmanlı, Metin. Modern Maliyet Muhasebesi Yöntemi, Teori ve Uygulama, Yaylım Matbaası, İstanbul, 2002.

Sheu, Chwen, Ming-Hsiang Chen and Stacy Kovar. “İntegrating ABC And  TOC For Better Manufacturing Decision Making”, Vol: 14, No:5, 2003, ss. 433-441.

Demmy, Steve and John Tallbot. “Improve İternal Reporting With ABC And TOC”, Management Accounting, Vol:80, No: 5, 1998, ss. 18-24.

YÜKÇÜ, Süleyman (1998). Maliyet Muhasebesi, Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F., 3.Baskı, İzmir.

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)