FAALİYET TABANLI MALİYETLEME VE KISITLAR TEORİSİNİN KARŞILAŞTIRILMASI
Tarih: 23.10.2008
ÖZET
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi ürün maliyetleri
bakımından söz konusu olan engelleri göstermek için ortaya çıkmış iki yöntemdir.
Hangisinin doğru olduğu çözmeye çalışmaktan ziyade, her bir metot, zaman
hakkında kesin varsayımlar ile ilgili konularda incelenmektedir. Faaliyet
Tabanlı Maliyetleme stratejik planlama ve kontrolde başlıca uygulamaları
kapsamakta iken, Kısıtlar Teorisi kısa dönemli kararların alınmasına yardımcı
olmak için ortaya atılmıştır. Farklı ürünlere ilişkin faaliyetlerin
performanslarının ölçülmesinde Faaliyete Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi
birlikte yönetime yardımcı olmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM), Kısıtlar Teorisi (KT).
Activity – Based costing and the Theory of Constraints appear to represent conflicting viewpoints of product cost. Rather than trying to resolve the question of who’s right, each method is examined with respect to its implicit assumptions about time horizons. The Theory of Constraints emerges as a short - run decision tool while Activity – Based Costing has its primary applications in strategic planning and control. Activity – Based Costing and the Theory of Constraint can provide management with better performance measurement of diverse production activities.
Key Words: Activity – Based
Costing, the Theory of Constraint.
1 GİRİŞ
Sanayileşme
sürecinin başlaması ile birlikte, teknolojik gelişmelerin etkisiyle yenilenen
üretim sistemleri sonucunda, üretim maliyetleri içerisinde direkt üretim
giderlerinin payları sürekli azalmaktadır. Geleneksel maliyet hesaplama
yöntemlerinde, direkt üretim giderlerinin üretilen mamullere yüklenmesi direkt
giderler üzerinden hesaplanan dağıtım katsayıları ile yapılmaktadır (Sağmanlı,
2002:145). Günümüz gelişmiş üretim sistemlerinde, bu tür giderlerin geleneksel
yöntemler ile dağıtımının yapılması yanlış kararlar alınmasına neden olmaktadır.
Dünya genelinde yaşanan gelişmeler, işletmelerin maliyet yapılarını da
değiştirmektedir.
Ekonomik ortamda ve endüstriyel çevredeki bu değişimler, öncelikle gelişmiş üretim sistemleri için tanımlanan amaçların aşağıdaki yönde değişimine öncelik etmiştir (Gökçen, 2004: 59):
· Talep kadar üretim
· En iyi mamul tasarımının bulunması
· Mamul tasarımından satışa kadar teslim zamanlarının düşürülmesi
· Sıfır hata hedefi
· En uygun üretim birleşimi
· Üretim işletmeleri arasında sıfır zaman hedefi
· Sıfır hazırlık zaman hedefi
· En düşük düzeyde hammadde ve mamul stoku
· Yönetim ve destek yapısının en aza indirgenmesi
·
Mamul yaşam dönemi
maliyetlerinin en aza düşürülmesi
Bu değişimlerin bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmelerin maliyet ve yönetim sistemlerini etkileyen değişimler aşağıda sıralanmıştır (Gökçen, 2004: 59):
· Maliyet unsurlarında yapısal değişim: Daha düşük direkt işçilik maliyeti, daha ileri teknoloji maliyeti, daha yüksek bilgi maliyeti.
· Maliyet dağıtım ve yükleme anahtarlarında değişim
· Maliyet düşürme amacına bakışta değişim
· Maliyet tanımlarında değişim
· Stok değerlemesine yönelik yaklaşımın azalan önemi
· Yarı mamul stok bulundurma maliyetlerinde düşüş
· Amortisman paylarının hesaplanma ve dağıtım anahtarlarında değişim
· Bilgi akışında hız
· Dönemsel raporlamanın yetersizliği
· Mamul tasarım ve geliştirmeye yönelik finansal veri sağlanması
· Süreç tasarım ve geliştirmede artan önem
·
Maliyet merkezi yapısının
yeniden düzenlenmesi
Üretim
teknolojilerindeki gelişmeler işletmelerde üretim ve hizmet maliyetlerinin
hesaplanmasında değişikliğe neden olmaktadır. Mevcut sistemlerdeki maliyet
hesaplamaları ve performans değerlemeleri değişime cevap verememektedir. Bu
amaçla 1990’larda Faaliyet Tabanlı Maliyetleme modeli ortaya çıkarılmıştır.
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) modeli, çıktı olarak ürün ve hizmetten çok
maliyete neden olan unsurlara odaklanan bir anlayışa sahiptir. Faaliyet Tabanlı
Maliyetlemede maliyetler, neden–sonuç ilişkisine dayalı olarak hesaplanmaktadır
(Kaygusuz, 2003: 133).
Kısıtlar teorisi
anlayışı, her işletmede bir veya daha fazla sayıda kısıtın olduğuna
dayanmaktadır. Kısıtlar Teorisinin amacı, bir kısıt tarafından sınırlanan
örgütün hedeflerini maksimize etmektir. Kaynaklar sistemdeki sınırlamanın
azaltılması için büyütülürken, sistem kısıtlar ve darboğazlar ile ilgili olarak
kontrol altına alınmaktadır. Kısıtlar ortadan kalktığında ve firma hedeflerine
ulaşmayı başardığında, yeni dar boğazlar ortaya çıkacak ve yeni kısıtlarla
ilgili olarak sistemin yönetim döngüsü tekrarlanacaktır (Kee, 1995:50).
Maliyet ve firmanın
üretim yapısının fiziksel özellikleri arasında bağlantı kuran büyük bir model
geliştirmek için, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisinin kavramsal
bakış açılarından bazıları bütünleştirilebilir.
2 FAALİYET TABANLI MALİYETLEME
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme, faaliyetlerin maliyetini hesaplayan ve
bu maliyetleri ürünlere ve müşterilere yansıtan bir maliyet muhasebesi
yöntemidir. Activity-Based Cost (ABC) olarak adlandırılan ve ABD’de
geliştirilmiş olan “Faaliyet Esasına göre Maliyet Hesaplama” yönteminin daha iyi
bir işletme yönetimi için “daha doğru” maliyetler sağladığı öne sürülmektedir.
FTM’ nin bahsedilen “daha doğru”
maliyet hesaplama imkanı sağlamasının yanında müşteri karlılığı, dağıtım
kanalları, işgücü yönetimi ve bir işletmenin karlılığını direkt olarak etkileyen
diğer alanlarla ilgili daha iyi analizlerin yapılabilmesini sağladığı da ifade
edilmektedir (Yükçü, 1998:740). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sisteminde, her bir
faaliyet ile ilgili maliyet birikim yerleri oluşturulur, endirekt maliyetler
burada biriktirilir ve maliyet dağıtım anahtarı saptanarak üretim maliyetleri
mamullere bu anahtar yardımıyla yüklenir (Hacırüstemoğlu, 2000:316). Faaliyet
Tabanlı Maliyetleme yöntemi, stratejik amaçlar için geliştirilmiştir. FTM’nin
kullanmasındaki temel amaçlar, planlanan mamullerin üretilebilirliğinin ve
üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim giderleri, değer analizleri ve
performans değerlemesinin yapılabilmesi şeklinde sıralanabilir.
Geleneksel maliyet sistemlerinde, doğrudan üretilen mamul ve
hizmetler üzerinde yoğunlaşılmasına karşın, FTM’ de gerçekleştirilen
faaliyetlerdeki büyüklük, çeşitlilik ve farklılığın ön planda tutulduğu
görülmektedir (Hacırüstemoğlu ve Şakrak, 2002: 25).
Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme Sistemindeki ilk aşama,
destekleyici kaynaklara ilişkin harcamaların bu kaynakları kullanan faaliyetlere
dağıtılmasıdır. İkinci aşama ise, faaliyet maliyetlerinin, maliyet unsurlarının
faaliyetleri kullanımına göre veya her faaliyete duyulan ihtiyaç derecesine göre
dağıtımıdır (Kaygusuz, 2003:135). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sistemi,
başlangıç aşamasında maliyetlere neden olan faaliyetlerin tespitini yapar. Daha
sonra da ürün, hizmet veya müşteri ile ilgili maliyet unsurlarını hesaplar.
Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme iki aşamalı bir dağıtım sürecini içermektedir (Kaygusuz,
2003:135). Bu süreci özetleyecek olursak, birinci dağıtımda, kaynak maliyetleri
faaliyet havuzlarında toplanır ve dağıtım, faaliyetlerin kaynakları kullanım
derecesine göre gerçekleştirilir. Kaynak ve faaliyetler arasındaki bu ilişki
kaynak etkenleri ile sağlanır. İkinci aşamada ise, faaliyet havuzlarında
toplanan faaliyet maliyetleri, maliyet unsurlarına dağıtılır. Faaliyetler ile
maliyet unsurları arasında kurulan ilişki faaliyet etkenleri ile sağlanır.
Faaliyet Tabanlı Maliyet modelinde, maliyet dağıtım boyutu (dikey
boyut) ve süreç boyutu (yatay boyut) vardır. Maliyet dağıtım boyutunda süreç,
kaynaklar ile başlamakta ve ürünler veya müşteriler ile son bulmaktadır. Süreç
boyutunda ise maliyet etkenleri ile performans analizi yapılmaktadır (Kaygusuz,
2003:136).
Genişletilmiş Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme modelinde faaliyete
neden olan unsur, kaynak ve faaliyet etkenleri de yer almaktadır. Kaynaklar,
faaliyetler tarafından kullanılan ya da doğrudan maliyet unsuruna yüklenen
ekonomik unsurlardır. Kaynak etkenleri, kaynak maliyetlerinin faaliyetlere ve
maliyet unsurlarına yüklenmesinde kullanılan ölçütlerdir. Faaliyet, çalışanlar,
teçhizat, teknoloji ve tesislerde yerine getirilen işlemlerdir. Faaliyet
etkenleri, faaliyet maliyetlerinin maliyet unsurlarına yüklenmesinde kullanılan
ölçütlerdir. Maliyet unsurları, dağıtıma söz konusu maliyetlerin dağıtıldığı
ürün, hizmet veya müşteri gibi unsurlardır. Maliyet etkenleri, bir kaynağın
kullanım miktarında değişime neden olan, kalite veya işlem süresini etkileyen
bir durum veya olay olarak tanımlanabilir. Faaliyeti başlatan unsur, faaliyet ve
maliyet etkeni arasında ilişki yaratan unsurdur. Performans ölçüleri ise, bir
faaliyet, süreç ve işletme biriminde gerçekleştirilen faaliyetlerin sonucuna
ilişkin göstergelerdir (Kaygusuz, 2003:139).
Faaliyet Tabanlı
Maliyetlemede, her maliyet havuzu için ayrı bir yükleme oranı hesaplanır.
Yükleme oranını hesaplarken, her bir G.Ü.G. havuzunun bütçelenmiş yıllık tutarı,
bütçelenmiş faaliyet sayısına bölünür. Mamule yükleme ise, yükleme oranının söz
konusu mamule uygulanan faaliyet sayısıyla çarpılmasıyla bulunur.
Yükleme anahtarı seçilirken 3 unsur göz önünde tutulur (Gökçen, 2004:64-65):
· Yükleme anahtarı gerekli bilgilerin toplanabilmesinin kolay olması (Ölçümleme Maliyeti)
· Yükleme anahtarının kullanıldığı faaliyet tüketim verisi ile gerçek tüketim arasındaki korelasyon (Bağıntı Derecesi)
·
Bu anahtarın çalışanlar
üzerindeki etkisi (Davranışsal Etkiler)
Yükleme anahtarlarına ait verilerin toplanmasıyla ilgili maliyetin düşürülmesi için, verileri daha kolaylıkla elde edilebilen anahtarların kullanılması faydalı olur. Faaliyet sürelerini esas alan anahtarlar yerine bir faaliyet kapsamında gerçekleştirilen işlem sayılarını esas alan anahtarlar kullanılmalıdır. Korelasyon, üretim hacmine bağlı bulunan ya da üretim hacminden bağımsız yükleme anahtarlarının seçiminde önemlidir. Ayrıca, bir yükleme anahtarının seçilirken personel üzerinde yaratacağı etkileri göz önüne almamız gerekir. Her hangi bir işlem veya faaliyet içinde yer alan bir personel kendi faaliyetiyle ilgili verilerin toplanmasından olumlu ya da olumsuz yönde etkilenebilmektedir.
2.1
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Sisteminin Amaçları Ve Özellikleri
FTM sisteminin amaçları ve özellikleri aşağıda özetlenmiştir (Hacırüstemoğlu, 2000:316):
· Faaliyet Tabanlı Maliyet sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin sonucunda elde edilen mamullerin maliyetine yükleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir.
· Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sisteminde tüm maliyetler değişken olarak kabul edilir.
·
Amaç, doğru maliyet bilgileriyle yanlış
kararların sayısının azaltılmasını sağlamak ve mamullerin faaliyetleri
kaynakları tükettiği, faaliyetlerinde kaynakları tükettiği gerçeğinden hareketle
planlı, kontrollü, ekonomik genel üretim gideri yükleme verileri sağlamaktır.
2.2
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Sisteminin Oluşturulmasındaki Aşamalar Ve Uygulanmasındaki İşlemler
Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme sisteminin oluşturulmasında izlenecek aşamaları
şu şekilde sıralayabiliriz (Kaygusuz, 2003: 140-148)
· Tasarım Kriterlerinin belirlenmesi: İşletmenin amaçlarına ulaşmak için atacağı adımları önceden belirlemektir.
· Kaynak türlerinin tanımlanması: Kaynaklar, maliyet unsuruna yüklenecek unsurlardır. Birbirine benzer kaynaklar aynı grupta toplanmalıdır. Böylece, hangi faaliyetlerin bu kaynakları kullandığı belirlenmiş olur.
· Faaliyetlerin tanımlanması, sınıflandırılması ve analizi: Çok sayıda birbirine benzer faaliyetin tanımlanmasını yapmak işletme açısından maliyetli ve zaman alıcı faaliyetler olacaktır.
· Faaliyet merkezlerinin ve maliyet havuzlarının oluşturulması: Faaliyet merkezleri, üretim sürecinin farklı aşamalarını temsil eder. Öncelikli olarak, her bir faaliyet merkezi ile maliyet havuzları oluşturulur ve kaynak- maliyet etkenleri belirlenir. Kaynaklardan maliyet havuzuna buradan da maliyet unsuruna yükleme yapılır. Faaliyet merkezindeki her kaynak sınıfının bölümlenmesi ile maliyet havuzu oluşturulur. Her faaliyet merkezinde her bir kaynak türü için maliyet havuzu vardır.
·
Kaynak ve Faaliyet
etkenlerinin belirlenmesi: Kaynaklar ve maliyetler arasında oluşturulacak bu
ilişki ile hangi faaliyetin hangi kaynak veya kaynaklardan ne kadarlık bir
kullanımda bulunduğu belirlenecektir. Faaliyet etkenleri, maliyet unsurlarının
faaliyet kullanımını yansıtan unsurlardır. Ne kadar faaliyet etkeninin
kullanılacağı ve hangi faaliyet etkenlerinin kullanılacağı sorusuna cevap
aranmalıdır.
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Yönteminde söz konusu faaliyetler şunlardır (Gökçen, 2004:65)
Birim düzeyinde faaliyetler: Üretim yapıldığında ortaya çıkar. Bu faaliyetlerin maliyetleri üretilen ürünlerin miktarı ile orantılıdır. Enerji kullanılması bakım işlemleri, endirekt işçilik hizmetleri, vs. Üretim sürecinden geçmekte olan mamullerin hangisi olursa olsun bu tür faaliyetlerden kaçınmak olanağı yoktur.
Parti düzeyinde faaliyetler: Her bir parti işlem sürecinden geçtiğinde ortaya çıkar. Parti düzeyindeki faaliyetler, parti büyüklüğünden bağımsızdır. Bu düzeydeki faaliyetler, madde siparişlerinin verilemesi, maddelerin teslim alınması, makinelerin ayarlanması, müşteriye mal gönderilmesi gibi, partiler için yapılaması gereken faaliyetlerdir.
Ürün düzeyinde faaliyetler: Belirli özellikteki bir ürünün üretimi ile ilgili faaliyetlerdir. Değişik ürünlere göre farklılık gösteren faaliyetlerdir. Kalite testleri bu tür faaliyetlerdir. Çünkü fabrikada üretilen her malın aynı ölçüde kalite testine tabi tutulması gerekmeyebilir.
Tesis düzeyinde faaliyetler: Tüm üretim ile ilgili olduğundan ve her parti veya üretilen ürüne göre farklılık göstermediğinden tek bir grupta toplanırlar. Fabrikanın yönetimi, işçiler için sosyal tesisler işletilmesi, bina vergisi sigorta vs. Aslında bu maliyetlerin mamul maliyetine girmemesi daha doğru olur.
Müşteri düzeyinde faaliyetler: Belirli müşteriler ile ilgili faaliyetlerdir. Ürün kataloğunun postalanması, telefonla satış, vs. destekleyici faaliyetlerdir.
Faaliyet tabanlı maliyetleme
sisteminin uygulanabilmesi için gerçekleştirilecek işlemlerin arasında
faaliyetlerin belirlenmesi, her bir faaliyetin toplam genel üretim giderinin
belirlenmesi, her bir faaliyet için yükleme verisinin belirlenmesi, her bir
yükleme verisinin toplam miktarının belirlenmesi, her bir mamul tarafından
kullanılan fiili yükleme verisi miktarının belirlenmesi, G.Ü.G.’nin mamul
maliyetine yüklemesi gerekmektedir.
2.3
Faaliyet Tabanlı
Maliyetlemenin Yetersiz Olduğu Alanlar
FTM’nin her sistemde olduğu gibi yetersizlikleri mevcuttur. Bu yetersizlikler şöyle sıralanabilir (Gökçen, 2004:66):
· FTM tüm Genel Üretim Giderleri (G.Ü.G.) ile ilgilenmemektedir. Denetim ücretleri ve müdürlerin maaşları gibi işletmenin bütünlüğünü ilgilendiren maliyetleri mamullere yüklemede klasik maliyet sistemlerinden daha iyi bir yol yoktur.
· FTM’nin uygulanması ve çalışanların bu konuda eğitilmesi güç olabilmektedir.
· Sistemden beklenen yararlar net olarak ortaya konulmaz ise, çalışanların motivasyonu güçleşebilir.
FTM üretim sürecinde gecikmeye,
fazlalığa, değişime neden olan kısıtlar ve bu kısıtların ortadan kaldırılması
için yapılması gerekenlerin yetersiz kalması eleştirilerin bir başka yönüdür.
3
KISITLAR TEORİSİ
Klasik üretim yöntemlerinde ortaya çıkan olumsuz sonuçlar nedeniyle,
Kısıtlar Teorisi işletmelerin faaliyetlerinin çeşitli kısıtlar altında devam
ettiğini vurgulamaktadır (Kee, 1995:50). Kısıtlar Teorisinin çekirdek noktası,
örgütsel hedeflerin başarılmasını etkileyen en az bir kısıtın her örgütte
olduğudur (Sheu, vd., 2001:434). Kısıtlar Teorisi bu kısıtları tanımlamak ve
optimum sayıya ulaştırmak için birtakım yöntemler geliştirmiştir. Bu yöntemler
üretim, dağıtım, proje planlama ve kontrole kadar pek çok alanda Kısıtlar
Teorisinin uygulanabilmesi için bir rehber olmaktadır.
Kısıtlar Teorisi bir takım varsayımlara sahiptir. Birincisi,
Kısıtlar Teorisi hem üretim faaliyetlerinin bağımsız yapısını hem de büyük bir
sistemin performansını kontrol eden faaliyetlerin sınırlarını bilir. Aynı
derecede öneme sahip olan diğer bir durumda, Kısıtlar Teorisi firmanın
hedeflerini etkileyen kısıtların nasıl kaldırılacağını örgütsel bir bakış
açısıyla dikkate alır. Son olarak, dar boğazları ortadan kaldıran Kısıtlar
Teorisi süreçleri, işletmenin alt sistemlerini etkiler ve işletmenin yönetim
kültüründe değişiklik yaratır (Kee, 1995:50).
Kısıtlar Teorisinin uygulanmasında 3 ölçü vardır :
1. Kısıtlı Katkı Payı (Nakit Girdi) (Throughput)
2. Stok (Inventory)
3.
Dönem Giderleri (Faaliyet
Giderleri) (Operational Expences)
Kısıtlı Katkı Payı (Nakit Girdi):
Ürünün satılmasıyla elde edilen gelir olarak tanımlanır. Kısıtlı katkı payı
satılan ürünleri ön planda tutar, çünkü bunlar işletmenini gelirlerini
yükseltirler. Buna göre, süreci tamamlayan ve stoklarda bekleyen ürünler kısıtlı
katkı payı olarak kabul edilmez (Sheu, vd., 2001:434).
Kısıtlı Katkı Payını aşağıdaki gibi formule edebiliriz (Corbett,1998: 30):
KKP= Ürün başına kısıtlı katkı payı
F= Fiyat
TDM= Toplam Değişken Maliyet
Kısıtlı katkı payı, gelir ve toplam değişken maliyet olmak üzere 2
kısımdan oluşmaktadır. Değişken ve maliyet kelimelerinin kullanımı, maliyet
muhasebesinde kullanılan oranlar açısından kafamızı karıştırabilir. Kuşkusuz,
buradaki esas öğe “toplam” kelimesidir. Toplam değişken maliyet birden fazla
ürün satıldığında ortaya çıkan miktardır. Buna en güzel örnek, hammadde
maliyetleridir (Corbett, 1998: 30).
Stok: Satış için üretilen varlıklara yapılan yatırımdır (Kee, 1995: 50). Geleneksel muhasebe sistemindeki stoklardan farklı bir anlamı vardır. Kısıtlar Teorisinde stoklar, ödenecek bir borç olarak görülür (Sheu, vd., 2001:434).
Stoklar, sistemin satışa yönelik yaptığı tüm yatırımları içermektedir. Üretimde kullanılan malzemelerin yanı sıra işletmenin sahip olduğu donanım ve tesisler de birer stoktur (Ergun ve Karamaraş, 2002: 99).
Dönem Giderleri (Faaliyet Giderleri): Stokların kısıtlı katkı payına dönüştürülmesi için harcanan paradır. Kısıtlar teorisinde, direkt işçilik ve tüm diğer giderler sabit gider gibi düşünülürken, direkt ilk madde ve malzeme giderleri değişken gider gibi ele alınır (Kee, 1995: 50). Kısıtlar Teorisi, stok ve işletme ile ilgili giderleri azaltmaya çalışırken, kısıtlı katkı payını maksimuma çıkarmaya çalışmaktadır (Sheu, vd., 2001:434).
Kısıtlar teorisi, net kar ve yatırımın karlılığı arasındaki boşluğu gidermek ve yöneticilerin günlük eylemlerine yol göstermek aşağıdaki oranların gerekliliği savunur (Corbett, 1998: 32):
Bu oranlar ile firmanın alt kademelerindeki işlerin kararlar
üzerindeki etkisini anlayabiliriz. Kısıtlı katkı payının artırılması için
yatırım ve dönem giderinin azaltılması ideal bir karar olacaktır. Bir kararın
tutarlı olup olmadığına karar veren, yatırımın karlılığıdır. Yatırımın karlılığı
üzerinde olumlu etki yaratacak olan bir karar verilirse, firmanın hedeflerine
doğru ilerlemesi daha da kolaylaşacaktır. (Corbett, 1998: 32)
3.1
Kısıtlar Teorisinde Süreç
Kısıtlar Teorisindeki süreçler şöyledir (Corbett,1998: 27-28):
· Sistemin kısıtlarını belirle,
· Sistemin kısıtlarının nasıl yönetileceğine karar ver,
· İkinci aşamadaki karara odaklan,
· Sistem kısıtlarını ortadan kaldır,
·
Kısıt ortadan kalktıysa,
yeniden birinci adıma dön.
Sistemin Kısıtlarının Belirle: Sistem performansını geliştirmek için, zayıf
noktaları tanımlamamız gerekir. Kısıtlar sistemin içinde olabileceği gibi
sistemin dışında da olabilir. Sistemin içindeki kısıtlar malzeme, makine vb.
olabilirken, yönetsel kısıtlarda karşımıza çıkabilir.
Sistemin Kısıtlarının Nasıl Yönetileceğine Karar Ver: Tesis
performansı ile kısıtlı olan kaynakları tanımlamalıyız. İşletme kısıtı her zaman
üretken halde tutmak için her şeyi yapmalıdır. Kısıt fiziksel bir kısıtsa, amaç
bu kısıtın performansını mümkün olduğunca arttırmak olmalıdır. Yönetsel bir
kısıtın performansı arttırılamaz, fakat ortadan kaldırılıp değiştirilerek
sistemi destekleyecek hale getirilebilir.
İkinci aşamadaki karara odaklan: Eksik veya fazla kaynak
kullanımından doğan kısıtların ortadan kaldırılması gerekir. Kısıt, sınırlayıcı
durumda bulunduğundan, onu kontrol altına almadan diğer alanlarda gelişme
sağlamak herhangi bir fayda getirmez.
Sistemin kısıtlarını ortadan
kaldır: Bu adımda, kısıtlar üzerinde yatırım yapmak için bir takım
alternatifler düşünülmelidir. En önemli amaç, kısıtın kapasitesini artık kısıt
olamayacağı noktaya kadar arttırmaktır.
Kısıt ortadan kalktığında,
yeniden birinci adıma dön.: Kısıt ortadan kalkmıştır, fakat yeniden ortaya
çıkabilir. Sürekli gelişimi arka plana atarak, durağan bir yapı sergilemek de
bir kısıttır. Bir kısıt ortadan kaldırıldığında bir sonraki kısıt belirlenerek
bu çalışma yeniden devam ettirilmelidir.
3.2
Kısıtlar Teorisinin
Öncelikleri
Bir tesisin işleyişi bir zincirin halkalarını andırır. Örnek olarak, 5 faaliyetten oluşan basit bir sürece sahip XYZ işletmesini ele alalım (Corbett, 1998: 32-33).
Hammadde, Makine A’ dan sürece girer ve ürünün satılmaya hazır hale
geldiği Makine E’ye kadar zincirleme bir süreçten geçer. Her aşama için ortalama
üretilebilecek kapasite bellidir. Bu firma sadece tek bir ürün (X ürünü)
satmaktadır. Ürünün fiyatı 100 US $ ve hammadde maliyeti 35 US $’dır ki, buradan
kısıtlı katkı payının 65 US $ oluğu anlaşılabilir. Makineler günde 8 saat, ayda
22 gün çalışmaktadır ve bu durumda makineler 1 ayda 176 saat işlemektedir.
Makine C firmanın kapasitesini sınırlamaktadır. Bu durumda, kapasite
kısıtlayıcı kaynak olarak adlandırılabilmektedir. Makine C firmanın
performansını saatte 7 birim ürün ile sınırlandırmaktadır. Buna göre,
7 birim ürün x 176 saat =1.323 1 ayda üretilen ürün
1.323 x 65 US $ = 80.080 US $ aylık kısıtlı katkı payı
Bu durumda, firmanın performansını arttırmak için makine C
üzerindeki çalışmalarımıza odaklanmalıyız. Diğer bağlantıları güçlendirmek
sistemin performansını etkilemeyecektir ve bazen bu tür gelişmeler verimliliği
olumsuz etkileyebilmektedir. Bu durumu açıklamak ve kısıtlar teorisine göre
alınan kararların değerlendirmesini yapmak için kısıtlar teorisinin 3 ölçüsünü
(kısıtlı katkı payı, stok ve dönem gideri) kullanmalıyız.
Bu örnek üzeriden deva edecek olursak çeşitli durumlara göre
olacakları inceleyebiliriz. Önerilerden birisi şöyle: Makine B’nin kapasitesini
13’ ten 14 birim ürüne çıkarmanın daha iyi olacaktır ki, bu durumda stok 5000 US
$ maliyetli olacaktır. Böylece, bu teklifin kabul edilmesinin firma hedefleri
üzerinde nasıl bir etki yapacağı ölçülmeli ve ayrıca kısıtlı katkı payı, stok ve
dönem karı hesaplanmalıdır.
Kısıtlı katkı payı saatte 7 birim ürün üretilebildiği için
artmayacak, buna rağmen stok 5000 US $’a ulaşacak ve dönem gideri aylık 41,67 US
$’a yükselecektir (Corbett, 1998:34).
5000 US $ yılda %10 değer kaybettiğini varsayalım. Buna göre,
5000 US $ x %10 = 500 US $
1 ayda 500 US $ / 12 ay = 41,67 US $
Kısıtlı katkı payı artmamış, net kar değer kaybına rağmen
azalmamıştır; yani, net kar ayda 41,67 US $ azalmaktadır, böylece bu stoklar
için yatırımın karlılığı negatif olmaktadır. Bu nedenle, firma bu projeyi
onaylamamalıdır.
Diğer öneri şöyledir: Makine C’nin kapasitesi 7’den 7,1’e yükseltilecek, fakat Makine E’ nin kapasitesi 11’den 10 birim ürüne indirilecektir (Corbett, 1998: 34).
Firmanın kısıtlı katkı payı 1.144 US $’ a yükseltilmiştir.
Üretimdeki artış = 0,1 birim ürün
176 saat x 0,1 = 17,60 aylık toplam üretimdeki artış
17,60 x 65 US $ = 1.144 US $ kısıtlı katkı payındaki artış
Dönem gideri ayda 41,67 US $’ a yükselecek ve stok 5000 US $ olacaktır. Böylece, net kar 1.102,33 US $’a ulaşacak ve stoklar için yatırımın karlılığı oranı yıllık % 265 olacaktır.
Net karda yıllık artış 1.102,33 US $ x 12 ay = 13.227,96 US $
Yatırımın karlılığı 1.102,33 US $ / 5000 US $ = % 265
Kısıtlar teorisinde önemli olan diğer konu, firmanın kaynaklarının
nasıl yönetileceğidir. Bu örnekte kısıtlanamayan kaynaklar eğer kısıtlar teorisi
ilkelerine göre yönetilirse, boş kalacakları zamanlar olacaktır. Birinci makine
A’nın %100 verimli olması için, saatte 10 birim ürün üretebileceği hammaddeyi
sağlamalıyız. Bu durum, kısıtlı katkı payını arttırmayacaktır. Fakat stok
miktarı artacak ve eğer stok artarsa, dönem gideri de artacaktır. Çünkü bu
ekstra stoğu bulundurmanın bir maliyeti olacaktır. Bu durumda, lokal verimliliği
sağlamaya çalışmak firmayı hedeflerinden uzaklaştırabilecektir.
Kısıtlar teorisinin 3 ölçüsünün kararlar üzerindeki etkisini
hesaplamak için, bu ölçüler üzerinde kısıtların ne kadar etkili olduğunu
anlamamız gerekir. Kısıtlı katkı payını arttırmak için fiyatı ve / veya satış
miktarını arttırmalıyız ve /veya toplam değişken maliyeti azaltmalıyız. Sistemin
kısıtları bu ölçüyü etkileyecektir Stokları azaltmak için, firma kar getiren bir
ürününü, diğer stokları arttırmaksızın satmak zorunda kalabilir. Bu durumda
sistemin tüm öğeleri bu ölçüden etkilenir. Dönem giderini azaltmak için
giderleri azaltmalıyız. Yine görüyoruz ki, sistemin her öğesi bu ölçüden
etkilenebilmektedir. Bu üç ölçü yöneticilere farklı bir öncelik sunmaktadır. En
önemli ölçü kısıtlı katkı payıdır. Hedef, kısıtlı katkı payını arttırmak
olmalıdır ve bu nedenle, bu üç ölçü içinde bir limiti olmayan, kısıtlı katkı
payıdır. Stok ve dönem gideri azaltılmalıdır ve bu nedenle bir limite
sahiptirler. Firmanın tümünü göze alan yöneticiler kısıtlı katkı payı üzerine
odaklanarak ve sistemin kısıtlarını belirleyerek, global bir bakış açısına sahip
olabilirler. Kısıtlı katkı payı üzerine odaklanmak, yöneticilerin hedeflerini
hesaplamaksızın, sistemin bölümlerini arttırmaya yönelik çalışmalardan
kaçınmalarını sağlar (Corbett, 1998:35).
Yukarıdaki örnekte XYZ firmasında, sistem kısıtı makinelerin kapasitesidir. Makine C’nin çalışma süresi firma için önemlidir, çünkü zaman israfı satışların azalması anlamına gelir.
Bunu açıklamak için Şekil – 1’e geri dönelim. Makine C saatte 7
birim ürün ortalama kapasite ile sistemin kısıtıdır. Makinenin haftada 40 saat
çalıştığını düşünürsek, Haftada 280 birim ürün üretilip satılabilecektir.
8 saat günde x 5 gün = 40 saat haftada
40
saat x 7 birim ürün = 280
birim ürün
Makine C durduğunda, her dakika kaybı kısıtlı katkı
payında azalma demektir. Eğer, Makine C bir haftada bir saat durursa, firma
sadece 273 birim ürün satabilecektir ki, kısıtlı katkı payı ve net kar 455 US
$’a düşecektir:
39 saat x 7 birim ürün = 273 birim ürün
Kısıtların mevcut zamanı sınırlıdır. Farklı ürünler farklı şekilde
kısıtların zamanını kullanabilir. Bir ürün 5 dakikada üretilebilirken bir
başkası yarım saatte üretilebilir. Buradan anlaşılıyor ki, zamanı daha az
kullanana öncelik tanınması gerekmektedir (Corbett, 1998:37).
Örneğe devam edecek olursak,
Tablo – 2
Kısıtlı katkı payı / zaman kapasite kısıtı |
Hafif |
Ağır |
Birim başına kısıtlı katkı payı |
15 |
50 |
Kapasite kısıtı tarafından kullanılan zaman |
2 |
10 |
Kısıtlı katkı payı / Kapasite kısıtının zamanı (US $ / Dakika) |
7,5 |
5 |
(Kaynak: Corbett, Thomas
(1998) “Throughput Accounting”, The North River Press, s. 37.)
Bir tarafta ürünün kısıtlı katkı payı, diğer tarafta kapasite
kısıtının süresi vardır. Burada firma sadece 2 ürün satmaktadır: Hafif ve Ağır.
Hafif olan kısıtın süresini ağır olana göre daha az kullanmaktadır. Fakat, ağır
olanın birim başına kısıtlı katkı payı daha iyidir. Firmanın tüm siparişleri
karşılayacak kapasitesi yoktur; bu nedenle hangi ürünün daha öncelikli olduğu
belirlenmelidir. Bu yüzden, kısıtlı katkı payı ve kısıtlar için kullanılan süre
arasındaki ilişki önemlidir. Bu ölçüler bize şunu anlatır: Kısıtın her süresi
için hafif ürün üretmekle kısıtlı katkı payı 7,5 US $ artarken, ağır ürünü
üretmekle 5 US $ artmaktadır. Hafif ürünün her dakikası 7,5 US $, ağır ürünün
her dakikası ise, 5 US$ yarar sağlar. Bu yüzden firma, hafif ürünü tercih eder
ve eğer, kısıttan geriye zaman kalırsa, talebi karşılamak için ağır ürün üretir.
3.3
Kısıtlar Teorisi ve Faaliyet
Tabanlı Maliyetlemenin Karşılaştırılması
Hem kısıtlar teorisi hem de FTM, işletmenin üretim
süreçlerinin anlaşılmasında ve kaynak dağıtım kararları için bilgi toplanmasında
yöneticilere yardımcı olmaktadır. Amaçları benzer olsa da, izledikleri yol
birbirinden farklıdır. FTM geleneksel maliyet sistemlerinin bir devamıdır;
kısıtlar teorisi ise üretimin en uygun düzeyde gerçekleştirilmesini
sağlamaktadır.
FTM, birim, kitle, süreç düzeyinde kaynakların nasıl ürüne
dönüştüğünü ekonomik açıdan ortaya koyarak, uzun dönem de maliyetlerin üretimle
bağlantılı olarak nasıl değişime uğradığını inceler. Kısıtlar teorisi ise,
fiziksel kaynakların üretim faaliyetleri tarafından nasıl tüketildiğini ve
üretim kapasitesinin ne derece kritik rolü olduğunu ele almaktadır (Ergun ve
Karamaraş, 2002: 102).
Karar alma aşamasında, zaman ile
ilgili olan farklılık ve karar alma sürecinde kapasiteyi hesaba katmayı veya
yönetmeyi sağlayacak olan bilgi miktarındaki farklılık olmak üzere 2 önemli
nokta vardır (Sheu, vd., 2001:437). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar
Teorisi stratejik karar alma ve stratejik maliyet yönetimi açısından birbirini
tamamlamaktadır (Demmy & Tallbot, 1998: 24). FTM uzun dönemli karlılık için
kaynak arzının, ürün tasarımı ve karmasının, fiyatlandırmanın, tedarikçi ve
müşteri ilişkilerinin dinamik optimizasyonuna yol gösterirken; kısıtlar teorisi,
üretim kısıtlarının olduğu bir ortamda kısa dönemli karlılığın maksimizasyonu
için kısa dönemli optimizasyonu sağlamaktadır (Ergun ve Karamaraş, 2002: 103).
4. SONUÇ
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
maliyetlerin gerçeğe daha yakın hesaplanması umuduyla geliştirilmiş bir
sistemdir. FTM sisteminin yönetim muhasebesinin daha işlevsel kılınması
çabalarına önemli bir katkısı olduğu yadsınamaz. FTM’nin avantajlarına karşılık
zorluklarla dolu bir sistem olduğunu da unutmamak gerekir. Bir defa FTM, keyfi
dağıtım zorunluluğunu tamamen ortadan kaldıramaz. Zira bir işletmede öyle
maliyetler vardır ki, bunların mamullerle ilişkisini her hangi bir maliyet
havuzu aracılığıyla kurmak mümkün değildir.
Kısıtlar Teorisi maliyetlerden ziyade işletme ile daha çok ilgilidir. Hızlı
kararlar almayı sağlar. Yöneticiler, kısa dönemde kısıtlı katkı payının maksimum
olup olmadığı bilgisini, Kısıtlar Teorisinden öğrenebilirler. Uzun dönemde
optimum faaliyet ve üretim kararlarının alınması için ise, FTM kullanılmalıdır.
Yöneticiler başarıyla sonuçlanacak kararlar alabilmek için her iki yaklaşımdan
da, faydalanmalı ve bu yaklaşımların sağladığı bilgileri dengelemeye
çalışmalıdır.
FTM ve kısıtlar teorisi bütünleştirildiğinde, birinin zayıf yönü, diğerinin
kuvvetli yönü ile dengelenebilir. Bu bütünleşmenin yaratacağı sinerji ile
başarılı sonuçlar elde etmek daha mümkün olacaktır.
Günümüz koşularında işletmelerin rekabetçi piyasalarda üstünlük sağlayabilmeleri
üretilen ürünlerin maliyetlerinin en doğru şekilde belirlenerek işletmenin
performansının arttırılmasına bağlıdır. Bu bağlamda, geleneksel maliyet
yöntemlerinin eksikliklerinin giderilmesi için FTM ve Kısıtlar Teorisi gibi iki
çağdaş yaklaşımdan faydalanılmalıdır.
KAYNAKÇA
Corbett, Thomas. Throughput Accounting, The North River Press, 1998.
Ergun, Ülkü ve Esra Karamaraş. “İki Çağdaş Yönetim Muhasebesi Yaklaşımının Karşılaştırılması: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi” , MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 4, Sayı: 1, 2002, ss. 93-105.
Gökçen, Gürbüz. “Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin İşletme Kararlarında Kullanılması”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:23, 2004, ss. 58-67.
Gürsoy, Cudi Tucer. Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yayınları, 2. Baskı, İstanbul, 1999.
Hacırüstemoğlu, Rüstem . Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2000.
Hacırüstemoğlu, Rüstem ve Münir Şakrak. Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2002.
Kaygusuz, Sait. “İşletmelerde Faaliyet Tabanlı Bütçeleme”, Akademik Fener, Balıkesir Üniversitesi Yayınları No. 25, Bandırma İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi No:1, cilt:1, 2003, ss. 93-127.
Kee, Robert.“İntegrated Activity- Based Costing With The Theory Of Constraints To Enhance Production – Related Decision – Making” , Accounting Horizons, Vol:9, No:4, 1995, ss. 48-61.
Sağmanlı, Metin. Modern Maliyet Muhasebesi Yöntemi, Teori ve Uygulama, Yaylım Matbaası, İstanbul, 2002.
Sheu, Chwen, Ming-Hsiang Chen and Stacy Kovar. “İntegrating ABC And TOC For Better Manufacturing Decision Making”, Vol: 14, No:5, 2003, ss. 433-441.
Demmy, Steve and John Tallbot. “Improve İternal Reporting With ABC And TOC”, Management Accounting, Vol:80, No: 5, 1998, ss. 18-24.
YÜKÇÜ, Süleyman (1998). Maliyet Muhasebesi, Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F., 3.Baskı, İzmir.
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır .)