YAZARIN TÜM MAKALELERİ Yeni Kurumlar Vergisi Kapsamında Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (29.11.2006) Doğrudan Yabancı Sermaye Yatırımları ve Türkiye'de Yatırım İndirimi Uygulaması (22.08.2006) Gelişmekte Olan Ülkeler ve Vergi Politikalarına Kısa Bakış (26.06.2006) KDV Oranlarına AB Ayarı (01.05.2006) Eurobondların Vergilendirilmesi (30.03.2006)

YENİ KURUMLAR VERGİSİ KAPSAMINDA KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCI

I- GİRİŞ

21.06.2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile Türk vergi sistemine dahil edilen yeniliklerden biri de “kontrol edilen yabancı kurum” ile ilgili düzenlemedir. Bu düzenlemenin nedeni , bazı ülkelerin  yabancı sermaye yatırımlarını kendi ekonomilerine kazandırmak amacıyla, diğer ülkelerin çıkarlarına ters düşen, haksız rekabete dayalı zararlı vergilendirme rejimlerine sahip olmalarıdır. Modern bir vergi sistemine sahip olmayan söz konusu vergilendirme rejimlerine karşı kendi vergileme hakkını korumak isteyen ülkeler, kontrol edilen yabancı  kurum (Controlled Foreign Company-CFC)  ile ilgili düzenlemeleri vergi sistemlerine dahil etmektedirler[1].

Bu bağlamda KVK’ ya yerleştirilen bu müessese ile vergiden kaçınmak amacıyla sıfır veya oldukça düşük oranlı efektif vergi yükü taşıyan, haksız vergi rejimlerini kuruluş yeri olarak seçen finansal yatırımlar niteliğinde olup; ticari ve sınai mahiyette olmayan yatırımlarını düşük vergi oranlı ülkelere kaydıran mükellefler ile bunların aksine yatırımlarını Türkiye’de değerlendiren mükellefler arasındaki vergi eşitsizliği ile uygulamanın bir vergiden kaçınma aracı olarak kullanılmasını engellemek amaçlanmaktadır.

Kurumlar vergisi sistemimiz, kurumlar vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen kazançları , söz konusu iştirakin elde ettiği kazancın kar dağıtmasına bağlı olarak vergilendirme konusu yapmaktadır. Genel kural bu şekilde olmasına rağmen ; sıfır veya düşük oranlı vergi uygulamaları olan ülkelerde , genellikle kar dağıtımı yapma zorunluluğu bulunmaması nedeniyle, bu ülkelerdeki kurumlar veya hakim ortak kar dağıtımı yapmadığı için , oluşan kazançların vergilenmesinin ertelenmesi için çok uygun bir ortam bulunmaktadır.

Kontrol edilen yabancı kurum düzenlemeleri ile , haksız vergi rekabeti ile mücadele amacıyla, yurtdışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin bu iştiraklerindeki karları dağıtılsın veya dağıtılmasın , vergi uygulamaları açısından elde edilmiş sayılarak bu iştiraklere atfedilen kazançları Türkiye’de kurumlar vergisi kapsamına alınmaktadır. Yeni düzenleme ile tam mükellef kurumların ; sermayesinin , kar payının ya da oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak koşuluyla, kontrol ettikleri yabancı kurum kazançlarının fiilen dağıtılmaması durumunda bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek , Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması uygulaması getirilmiştir.

Bu çalışmada 5520 sayılı KVK’ nın 7. maddesi ile getirilen kontrol edilen yabancı kurum kazancı uygulaması incelenecektir.
 

II-“KONTROL EDİLEN KURUM” KAVRAMI

5520 sayılı KVK’ nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında hüküm altına alındığı üzere; tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte ; sermayesinin , kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurtdışı iştirakleri ,kontrol edilen yabancı kurum olarak adlandırmakta ve bu iştiraklerin kurum kazançları dağıtılsın , dağıtılmasın belirli şartlar altında Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.

Burada dikkat çekici nokta , en az %50 oranındaki kar payı , sermaye ya da oy kullanma hakkına sahip olma şartının gerçekleşmesinde tam mükellef gerçek kişi ve kurumların “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” sahip olmalarının herhangi bir önemi olmamasıdır. Söz konusu  düzenleme ile iştirak paylarının grup şirketleri arasında paylaştırılıp , maddede belirtilen iştirak oranının altında kalınarak yapılan düzenlemenin dışına çıkılması engellenmek istenmiştir.

Belirtilen kanunun 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında; yurtdışındaki iştirak açısından belirtilen maddenin (1) numaralı fıkrasında yer alan şartların mevcut olması durumunda , söz konusu iştirak tarafından elde edilen kar , yurtdışındaki iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumlarca hisseleri oranında  kurumlar vergisi matrahına dahil edileceği hüküm altına alınmıştır.Anılan maddede tam mükellef gerçek kişilerin de kontrol oranının gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde dikkate alınacağı belirtilmişti.Ancak maddede gerçek kişilerin yurtdışında kontrol ettikleri kurum kazançlarının Türkiye’de hisseleri oranında vergilendirileceği hüküm altına alınmamıştır. Buna göre tam mükellef gerçek kişilerce , yurtdışındaki iştirak tarafından kar dağıtımında bulunulmadığı sürece yurtdışında elde edilmiş ve Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan bahsetmek mümkün olmayacaktır. Buna karşılık tam mükellef gerçek kişiler ile tam mükellef kurumların yurtdışındaki iştiraklerinin kontrol edilen kurum kapsamında  olup olmadığının tespitinde  gerçek kişilerin sahip oldukları ; sermaye , kar payı veya oy hakkı oranı da dikkate alınacaktır[2].

5520 sayılı KVK’ nın 7. maddesi uyarınca tam mükellef gerçek kişi ve kurumların yurtdışındaki kurumların sermayesine , oy kullanma hakkına veya kar payına en az %50 oranında sahip olmaları söz konusu kurumların kontrol edilen kurum  olarak değerlendirilmeleri için yeterli  değildir.Buna ek olarak belirtilen maddenin (1) numaralı fıkrasında 3 ayrı bent halinde hüküm altına alınan şartların da bulunması gerekmektedir.Bu şartlar aşağıda incelenmiştir.
 

A-KONTROL EDİLEN KURUM KAZANCININ YAPISI

5520 sayılı KVK’nın 7.maddesi (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca yurtdışındaki iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının % 25 veya  fazlasının faaliyeti ile orantılı sermaye , organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari , zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz , kar payı , kira , lisans ücreti , menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekmektedir. Burada ticari , zirai  veya serbest meslek kazancı belli bir sermayenin yanı sıra belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı dışında tutulmaktadır.

Örneğin tam mükellef gerçek kişi veya kurumların , sermayesinin , kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip oldukları yurtdışındaki kurumun toplam 100 olan gayri safi hasılatının aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluştuğunu varsayalım ; 

          Ticari hasılat                                     30
          Kar Payı                                           10
          Faiz                                                  40
          Menkul kıymet satış geliri                   20 

Bu durumdaki pasif nitelikteki gelirlerin (kar payı , faiz ve menkul kıymet satış geliri) toplam gayrisafi hasılata oranı (70/100=) %70 olduğu için yukarıda kontrol edilen yabancı kurum için belirtilen koşul gerçekleşmiş olacaktır.Bununla birlikte örneğimizde yer alan kurumun ticari hasılatının 75 veya daha fazla olması durumunda kontrol edilen yabancı kurum için belirlenen koşul gerçekleşmemiş olacaktır.Kuşkusuz söz konusu yurt dışındaki iştirakin ticari hasılatı için yapılan açıklamalar , iştirakin gayrisafi hasılatında yer alacak, zirai hasılat  veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde elde edilen hasılat açısından da geçerli olacaktır. 
 

B-KONTROL EDİLEN KURUMUN VERGİ YÜKÜ

5520  sayılı KVK’ nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde yurt dışındaki iştirakin kontrol edilen  kurum olarak değerlendirilebilmesi için , ticari bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerektiği hüküm altına alınmıştır.Burada belirtilen yurt dışında kurulu iştiraklerin kurum kazançlarının %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri gelir üzerinden alınan bir vergi yükü taşıması ifadesi ile nominal vergi oranı değil , efektif vergi yükü karşılaştırmaya esas alınacak; vergi yükü toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Örneğin , kurumun ticari kazancı 90 , vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacaktır.Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da %15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı (100/2 x 0.15 =) 7.5 olacaktır.Bu verginin vergi öncesi kara oranı da (7.5/90=)%8.33 olacaktır.Bu durumda  , her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı %15 olsa da efektif vergi yükü %8.33 olduğu için , iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için , kazançları üzerinden maddede belirtilen “%10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden alınan vergi yükü” taşıması şartı gerçekleşmiş olacaktır[3].
 

C-KONTROL EDİLEN KURUMUN ASGARİ HASILATI

5520 sayılı KVK’nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde , yurtdışındaki iştiraklerin “kontrol edilen yabancı kurum” çerçevesinde değerlendirilebilmesi için minimum bir hasılat tutarı öngörülmüştür.Buna göre yurtdışındaki iştiraklerin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir.Bu toplam hasılatın altında kalan iştirakler , diğer tüm koşullar bulunsa dahi madde kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir.Bu şartın gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde , yurt dışındaki iştirakin hasılatının YTL’ ye çevrilmesinde , ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası’nca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.
 

III-KONTROL EDİLEN KURUMLARIN TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLECEK KAZANÇLARI

5520 sayılı KVK’nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların sermayesine , kar payına veya oy kullanma hakkına en az %50 oranında sahip oldukları ve ;

-Toplam gayrisafi hasılatının %25 veya daha fazlası pasif nitelikteki gelirlerden oluşan ,

-Ticari bilanço karı üzerinden %10’dan daha az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıyan,

-Toplam gayri safi hasılatı 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı aşan,

yurtdışı iştirakleri kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecek ve bunların hesap dönemi sonu itibariyle gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı , Türkiye’de tam mükellef kurum kazancına dahil edilecek kazanç tutarının tespitinde esas alınacaktır.

Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı , Türkiye’deki kurumun yurt dışı iştirakinde ilgili hesap dönemi içerisinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak suretiyle bulunacaktır.Bununla birlikte yıl içerinde ortak olunan yurt dışı iştirakin hisseleri hesap döneminin son gününe gelmeden herhangi bir muvazaa olmaksızın elden çıkarılmış ise madde hükümleri uygulanmayacaktır.Ancak kapanış günü itibariyle halen kontrol unsuru devam ediyor ise, o zaman Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazanç , hesap döneminin son günü itibariyle hesaplanan kontrol oranı değil , ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oranı esas alınarak hesaplanacaktır[4].

Tam mükellef kurumlarca Türkiye’de kurum kazancına dahil edilen kontrol edilen yabancı kurum kazançları üzerinden yurt dışında ödenen vergiler , Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği gibi 5520 sayılı KVK’ nın 7. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca kontrol edilen yabancı kurumun kar payı dağıtımında bulunması durumunda , elde edilen kar paylarının daha önce Türkiye’de bu madde kapsamında vergilenmemiş kısmı üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir.
 

IV-SONUÇ

Vergi literatürümüzde, tam mükellef kurum olarak ifade edilen yerli kurumların gerek yurtiçinde ve gerekse yurtdışında elde etmiş olduğu tüm kazançların Türkiye’de beyan edilmesi ve vergilendirilmesi esası benimsenmiştir. Ancak yurtdışında bir şirket kurulduğunda, ayrı bir tüzel kişilik oluştuğundan bu yabancı şirket karını dağıtmadığı sürece kazancı Türkiye ile ilişkilendirilememekteydi. Bu durum , özellikle vergi cenneti olarak nitelendirilen , vergi alınmayan veya çok düşük oranlı vergi uygulamasına sahip , çoğunlukla kar dağıtımı uygulaması olmayan ülkeler göz önüne alındığında , yerli şirketlere önemli bir fırsat yaratmaktaydı.OECD tarafından vergi cenneti olarak nitelendirilen Malta , San Marino , Cayman Adaları , Bahama , Bahreyn , Isle of Man , Virjin Adaları , Jersey , Lihtenştayn gibi ülkelerde , kurulacak şirketin gerçek bir ekonomik faaliyet ile uğraşması zorunlu değildir.Ayrıca kambiyo kontrolü , sermaye kısıtlaması gibi uygulamalar bulunmamakta ve ticari gizlilik ön planda tutulmaktadır. Bu zararlı vergi rekabetini , önlemek için getirilen bir düzenleme olan “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” uygulaması ise , 5520 sayılı KVK ile mevzuatımıza girmiştir. Bu düzenleme ile kurumlar kendi kazançlarının yanı sıra , kontrolü altında bulundurdukları yabancı kurumların kazançları için de vergilendirileceklerdir.Yeni KVK kapsamında tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak “ayrı ayrı ya da birlikte” ,sermayesinin , kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurtdışı iştiraklerinin kurum kazançları dağıtılsın yada dağıtılmasın , çalışmamızda açıklanan şartların “birlikte” gerçekleşmesi halinde Türkiye’de Kurumlar Vergisine tabi olacaktır.

Çalışmamızda açıkladığımız şartlardan da anlaşılacağı gibi Kontrol Edilen Yabancı Kurum  uygulaması, yurtdışı iştirak faaliyetinin en ince ayrıntısına kadar  kavranabilmesini gerektirmektedir.Bunun sağlanabilmesi için düzenli , güvenilir bir belge akışının olması ve ilgili ülkeyle bilgi değişimi anlaşmasının bulunması sistemin işlemesi açısından büyük önem taşımaktadır.OECD listesinde bulunan vergi cenneti ülkelerin büyük bir çoğunluğu OECD ile işbirliğini kabul etmiş olmakla beraber , Türkiye’nin bu ülkelerle bilgi değişim anlaşması bulunmamaktadır.Dolayısıyla , yeni Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan Kontrol Edilen Yabancı Kurum uygulamasında bilgi ve belge akışında güçlük yaşanabilir ve bu da uygulamanın kendisinden beklenen yararı sağlamasına engel teşkil edebilir.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum uygulamasının gerçek kişileri kapsayacak şekilde Gelir Vergisi Kanununda yer almaması düzenlemede yer alan bir boşluk olarak görülmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunundaki Kontrol Edilen Yabancı Kurum düzenlemesine Gelir Vergisi Kanununda da yer verilmesi ve vergi cenneti ülkeler ile bilgi değişimi konusunda   anlaşmalar sağlanması durumunda uygulamada yaşanabilecek olası güçlükler önlenebilecektir. 

 

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)