1. GİRİŞ
Sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin (Doktorlar,
Diş Hekimleri ve Veteriner Hekimlerin) ne şekilde vergilendirileceği
hususu ile elde edilen gelirin hangi gelir unsuru kapsamına
gireceğinin belirlenmesine ilişkin açıklamalar bu makalenin konusunu
oluşturmaktadır.
2. ÖZEL SAĞLIK
KURULUŞLARINDA ÇALIŞAN HEKİMLERİN (DOKTORLAR, DİŞ HEKİMLERİ VE
VETERİNER HEKİMLERİN) VERGİLENDİRİLMESİ
2.1. Ücret-Serbest
Meslek Kazancı Ayrımı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesinde, "Ücret,
işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara
hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali
sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı,
prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş
olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile
kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun
mahiyetini değiştirmez."
Aynı Kanun'un 65'inci maddesinde ise "Her türlü
serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest
meslek kazancıdır. Serbest
meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki
bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin
işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve
hesabına yapılmasıdır." hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret
- serbest meslek kazancı ayırımının önemi
ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak
açıklanmıştır.
Buna göre, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri
gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi,
bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi,
özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında
düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;
- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında
çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil)
bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde
bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet
verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde
ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,
- İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi
düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak
onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde
edilen gelirin ücret,
olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ücret ve serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir
unsurları olup, emeğin ücret olarak değerlendirilmesinde belli bir
işyerine bağlılık, işverene tabilik ve sözleşme yapılması şartları
aranmaktadır. Emeğin serbest meslek olarak değerlendirilmesinde ise
şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
faaliyetin devamlı olması ve belli bir işverene tabi olmaksızın
şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şartları
aranmaktadır.
2.2. Serbest
Meslek Faaliyetinde Bulunan Hekimlerin Durumu
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236' ncı maddesinde;
"Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü
tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir
nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak
mecburiyetindedir. " hükmü yer almaktadır.
Mezkur Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Maliye Bakanlığımıza
verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 379 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliği ile serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlere (diş
hekimleri ile veteriner hekimler dahil) 01.06.2008 tarihinden
geçerli olmak üzere işyerlerinde kredi kartı okuyucularından
(POS-Point of Sale) bulundurma ve kredi kartı ile yapılan ödemelerde
bu cihazları kullanma zorunluluğu getirilmiş ve bu cihazlarla
düzenlenecek POS fişlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş
"serbest meslek makbuzu" olarak kabul edileceği açıklanmıştır.
Bu uygulama ile serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlere (diş
hekimleri ve veteriner hekimler dahil) bedelini kredi kartı
kullanmak suretiyle tahsil ettikleri hizmetler için bu cihazları
kullanma ve işyerlerinde bulundurma zorunluluğu getirilmektedir.
Bedelini kredi kartı kullanmaksızın (nakit, çek, havale vb. olarak)
tahsil ettikleri hizmetler için ise Vergi Usul Kanununa göre serbest
meslek makbuzu düzenlemeleri gerekmektedir.
2002/3 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu İç
Genelgesinde, mükelleflerin ticari, sınai ve zirai faaliyetlerini
sürdürdükleri yerlerin işyeri özelliğini taşıyabilmesi için bu
yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra
edildiği "yer" olma özelliğini taşımasının şart olduğu, iştigal
konusu itibariyle bir işyeri olmaksızın faaliyetini yürütebilmesi
mümkün olabilen mükelleflerin ikametgah adreslerinin işyeri olarak
kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının yapılmasının mümkün
olduğu, ancak, mükelleflerin yaptıkları faaliyet türleri için
mutlaka faaliyetin icra edileceği yerin şart olduğunun vergi
dairelerince tespiti halinde, bunların mükellefiyet kayıtlarının
işyeri adresi olmaksızın yapılmasına imkan bulunmadığı
belirtilmektedir.
Buna göre, sağlık kuruluşlarına hizmet veren ve iş yeri adresi
olarak ikametgâhlarını gösteren hekimler hakkında yaptırılacak
yoklama sonucunda ikametgâhlarının bir bölümünün dahi "faaliyetin
icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra edildiği "yer"
olma özelliğini taşıdığının tespit edilmesi halinde bu yer hekimlik
faaliyetinin yapılacağı işyeri olarak kabul edilecektir.
Bu itibarla, sağlık kuruluşlarına hizmet veren ve iş
yeri adresi olarak ikametgâhlarını gösteren hekimler hakkında
yaptırılacak yoklama sonucunda ikametgâhının
bir bölümünün dahi "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya
faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini taşıdığının tespit
edilmesi halinde bu yerde POS cihazı bulundurma ve kullanma
zorunluluğu bulunmaktadır.
Diğer taraftan, sağlık kuruluşlarında ücretli olarak
görev yapmakla beraber günlük çalışma
saatlerinin bir kısmında bu kuruluşların odalarını kiralamak
suretiyle serbest meslek faaliyetinde bulunan hekimlerin bu iş
yerlerinde POS cihazı bulundurmaları ve kullanmaları zorunludur.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü
maddesinin birinci fıkrasında kimlerin tevkifat yapacağı sayılmış
olup, yapılan ücret ödemelerinden 94'üncü maddenin birinci
fıkrasının 1 numaralı bendine göre Gelir Vergisi Kanunu'nun 103 ve
104'üncü maddelerinde belirtilen oranlarda, serbest meslek işleri
dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden ise 2
numaralı bendinde yer alan oranlarda tevkifat yapılması gerektiği
hüküm altına alınmıştır.
2.3. İşgücü
Temin Hizmeti
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde;
“Gerçek veya tüzel kişiler, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin
olarak ihtiyaç duydukları işgücünü, kendilerine hizmet akdi ile
bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek
yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda
faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya
organizasyonlardan temin etmektedirler.
Bu tür hizmetler, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti
alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında
çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına
girmektedir.
Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı
halinde tevkifat uygulanır:
- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli
statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir.
- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk,
idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların
işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde
çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan
işletmede olduğu kabul edilir.
Dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin
ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren
firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması,
hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi
karineler göz önünde bulundurulur, bu hususların varlığı, taraflar
arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya
sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak
tespit edilir.
İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu
hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak
sunması halinde, sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde
tevkifat uygulanır.
İşgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde
(işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10)
oranında KDV tevkifatı uygulanır.
3.SONUÇ:
Yapılan açıklamalara göre;
Hekimler ile işletme arasında hizmet sözleşmesi
yapılarak hekimlerin iş yerine bağlı olarak emir ve talimatlar
dahilinde çalışması halinde yapılan ödemelerin ücret ödemesi olarak
kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin
birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre tevkifat yapılması
gerekmektedir.
Hizmet alınan hekimler ile işletme arasında hekimlik
hizmeti satın alınmasına ilişkin olarak sözleşme düzenlenmesi ve söz
konusu sözleşmenin hekimlerin mesleki faaliyetlerinin icrasını şahsi
sorumlulukları altında, kendi nam ve hesaplarına yapmadıklarına dair
karine teşkil edecek hükümler bulunmaması ve fiiliyatta da bu
durumun korunması halinde hekimlere yapılan ödemelerin serbest
meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve verilen hizmet karşılığı
düzenlenen serbest meslek makbuzuna istinaden yapılan ödemeler
üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin birinci
fıkrasının 2/b bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir.
İşletmenin verdiği sağlık hizmetini başka bir
mükelleften temin ettiği hekimleri kullanarak sunması halinde işgücü
temin hizmetinin varlığı tespit edilir. Bu tespit yapılırken,
hizmetin ifasında kullanılan hekimlerin işgücü temin hizmetini veren
firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması,
hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi
karineler göz önünde bulundurulur. Bu tür hizmetlerde (işgücü temin
hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV
tevkifatı uygulanır.
KAYNAKÇA
1. 213
sayılı Vergi Usul Kanunu
2. 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu
3. 379
Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
4. 221
seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
5. Katma
Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
6. 2002/3
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi
7. T.C.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığı’nın 13/06/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 65-739
Sayılı Özelgesi
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır .)