YAZARLARIMIZ
Burak Sağlanmak
Vergi Müfettiş Yardımcısı
İstanbul Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı
buraksaglanmak@windowslive.com



Özel Sağlık Kuruluşlarında Çalışan Hekimlerin (Doktorlar, Diş Hekimleri ve Veteriner Hekimlerin) Vergilendirilmesi

Tarih: 11.11.2016

 1. GİRİŞ
Sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin (Doktorlar, Diş Hekimleri ve Veteriner Hekimlerin) ne şekilde vergilendirileceği hususu ile elde edilen gelirin hangi gelir unsuru kapsamına gireceğinin belirlenmesine ilişkin açıklamalar bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.      

2. ÖZEL 
SAĞLIK KURULUŞLARINDA ÇALIŞAN HEKİMLERİN (DOKTORLAR, DİŞ HEKİMLERİ VE VETERİNER HEKİMLERİN) VERGİLENDİRİLMESİ
2.1. Ücret-Serbest Meslek Kazancı Ayrımı

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans,  aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."
Aynı Kanun'un 65'inci maddesinde ise "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Buna göre, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;
- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,
- İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret,
olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ücret ve serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurları olup, emeğin ücret olarak değerlendirilmesinde belli bir işyerine bağlılık, işverene tabilik ve sözleşme yapılması şartları aranmaktadır. Emeğin serbest meslek olarak değerlendirilmesinde ise şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, faaliyetin devamlı olması ve belli bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şartları aranmaktadır.
 
 
  2.2. Serbest Meslek Faaliyetinde Bulunan Hekimlerin Durumu
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236' ncı maddesinde; "Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir. " hükmü yer almaktadır.

Mezkur Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Maliye Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 379 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlere (diş hekimleri ile veteriner hekimler dahil) 01.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere işyerlerinde kredi kartı okuyucularından (POS-Point of Sale) bulundurma ve kredi kartı ile yapılan ödemelerde bu cihazları kullanma zorunluluğu getirilmiş ve bu cihazlarla düzenlenecek POS fişlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş "serbest meslek makbuzu" olarak kabul edileceği açıklanmıştır.

Bu uygulama ile serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlere (diş hekimleri ve veteriner hekimler dahil) bedelini kredi kartı kullanmak suretiyle tahsil ettikleri hizmetler için bu cihazları kullanma ve işyerlerinde bulundurma zorunluluğu getirilmektedir. Bedelini kredi kartı kullanmaksızın (nakit, çek, havale vb. olarak) tahsil ettikleri hizmetler için ise Vergi Usul Kanununa göre serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gerekmektedir.
2002/3 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde, mükelleflerin ticari, sınai ve zirai faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin işyeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini taşımasının şart olduğu, iştigal konusu itibariyle bir işyeri olmaksızın faaliyetini yürütebilmesi mümkün olabilen mükelleflerin ikametgah adreslerinin işyeri olarak kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının yapılmasının mümkün olduğu, ancak, mükelleflerin yaptıkları faaliyet türleri için mutlaka faaliyetin icra edileceği yerin şart olduğunun vergi dairelerince tespiti halinde, bunların mükellefiyet kayıtlarının işyeri adresi olmaksızın yapılmasına imkan bulunmadığı belirtilmektedir.

Buna göre, sağlık kuruluşlarına hizmet veren ve iş yeri adresi olarak ikametgâhlarını gösteren hekimler hakkında yaptırılacak yoklama sonucunda ikametgâhlarının bir bölümünün dahi "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini taşıdığının tespit edilmesi halinde bu yer hekimlik faaliyetinin yapılacağı işyeri olarak kabul edilecektir.
Bu itibarla, sağlık kuruluşlarına hizmet veren ve iş yeri adresi olarak ikametgâhlarını gösteren hekimler hakkında yaptırılacak yoklama sonucunda ikametgâhının bir bölümünün dahi "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini taşıdığının tespit edilmesi halinde bu yerde POS cihazı bulundurma ve kullanma zorunluluğu bulunmaktadır.
Diğer taraftan, sağlık kuruluşlarında ücretli olarak görev yapmakla beraber günlük çalışma saatlerinin bir kısmında bu kuruluşların odalarını kiralamak suretiyle serbest meslek faaliyetinde bulunan hekimlerin bu iş yerlerinde POS cihazı bulundurmaları ve kullanmaları zorunludur.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasında kimlerin tevkifat yapacağı sayılmış olup, yapılan ücret ödemelerinden 94'üncü maddenin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre Gelir Vergisi Kanunu'nun 103 ve 104'üncü maddelerinde belirtilen oranlarda,  serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden ise 2 numaralı bendinde yer alan oranlarda tevkifat yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
 
2.3. İşgücü Temin Hizmeti
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde;  “Gerçek veya tüzel kişiler, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etmektedirler.

Bu tür hizmetler, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir.

Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı halinde tevkifat uygulanır:
- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir.
- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilir.

Dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulur, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilir.
İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde, sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanır.
İşgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.

3.
SONUÇ:
Yapılan açıklamalara göre;
Hekimler ile işletme arasında hizmet sözleşmesi yapılarak hekimlerin iş yerine bağlı olarak emir ve talimatlar dahilinde çalışması halinde yapılan ödemelerin ücret ödemesi olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir.
Hizmet alınan hekimler ile işletme arasında hekimlik hizmeti satın alınmasına ilişkin olarak sözleşme düzenlenmesi ve söz konusu sözleşmenin hekimlerin mesleki faaliyetlerinin icrasını şahsi sorumlulukları altında, kendi nam ve hesaplarına yapmadıklarına dair karine teşkil edecek hükümler bulunmaması ve fiiliyatta da bu durumun korunması halinde  hekimlere yapılan ödemelerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve verilen hizmet karşılığı düzenlenen serbest meslek  makbuzuna istinaden yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasının 2/b bendine  göre  tevkifat yapılması gerekmektedir. 
İşletmenin verdiği sağlık hizmetini başka bir mükelleften temin ettiği hekimleri kullanarak sunması halinde işgücü temin hizmetinin varlığı tespit edilir. Bu tespit yapılırken, hizmetin ifasında kullanılan hekimlerin işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulur. Bu tür hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.

KAYNAKÇA
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
3. 379 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
4. 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
5. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
6. 2002/3 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi
7.  T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/06/2011 Tarih ve  B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 65-739 Sayılı Özelgesi

 Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)
 

GÜNDEM