Bilge Yener
Avukat
info@yenerhukuk.com

Varlık Barışı Müessesinin “Vergi İncelemelerine” Etkisi ve Karara Bağlanmış “İçtihatlar” Işığında Konunun Değerlendirilmesi

Bu makalemizde, 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 21 inci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 93’üncü maddesine ilave edilen “varlık barışı” düzenlemesinin vergi incelemelerine etkisi, vergi incelemesi sürecinde gelişen tespitlere etkisi, Maliye İdaresinin ilgili düzenlemeye ilişkin görüşleri ve yargı kararları ile müstakar hale gelen sonuç işlemlere ilişkin değerlendirmeler ele alınacak olup bu yönde yapılan değerlendirmelere maddeler halinde yer verilecektir.

Bilindiği üzere, 7256 sayılı Kanun ile getirilen “varlık barışı” müessesi; başvuru yapabilecek kişiler/kurumları, Kanun kapsamında faydalanılacak varlıkları, Kanun kapsamındaki başvuru şekli ve başvuru süresi esaslarında belirleyici hükümler koymakla birlikte, Kanun içeriğindeki bazı yetki ve işlemleri belirleme yetkisini Hazine ve Maliye Bakanlığına bıraktığı anlaşılmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı söz konusu yetki kapsamında, işlemlerin yapılma esas ve içeriklerini “1 Seri No’lu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ” ile açıklamıştır. Bu Makalemizde yapılacak değerlendirme ve görüşlerimize dayanak durumumun oluşumu, ilgili Kanun düzenlemeleri ve söz konusu Tebliğ belirlemeleri esasında oluşturularak açıklanacaktır.

Makale konumuzu daha anlaşılır kılmak ve sonuç odaklı esasta açıklama yapabilmek maksadıyla konuya ilişkin sorular oluşturulmuş ve cevapları aranmıştır;

Varlık barışı düzenlemesinden kimler faydalanabilir? Düzenleme yurtdışı ve yurtiçi varlıkları ayrı değerlendirmeye esas alması dolayısıyla yararlanan kişi/kurumları da ayrı ayrı açıklamıştır. Yurtdışı varlıklar için Kanun’unda, “… banka veya aracı kuruma bildiren gerçek ve tüzel kişiler” ifadesine yer vermesine karşın yurtiçi varlıklar için “ Gelir  veya  kurumlar  vergisi  mükelleflerince  sahip  olunan  ve  Türkiye’de  bulunan  ancak  kanuni defter kayıtlarında …” açıklaması yapılmıştır. Yurtdışı varlıkların bildiriminde, mükellefiyet sınırı olmaksızın kişi veya kurum olması yeterli olduğu, yurtiçi varlıklar için ise mükellefiyet şartının olduğu açıklanmıştır. Yurtiçi varlıkların bildiriminde, kişilerin mükellef olması arandığı, “mükellef” kavramının 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unun 8. Maddesinde “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.” Şeklinde tanıma yer vermiştir. Söz konusu tanım hükmünden anlaşıldığı üzere, aslında gelir mükellefi olan, daha geniş değerlendirmede Gelir Vergisi Kanun’ununda sayılı gelir unsurundan herhangi biri kaynaklı vergileme potansiyeli olan tüm kişilerin söz konusu düzenlemeden yararlanması gerekmektedir. Ayrıca başvuru sürecinde kendisine borç tereddüp etmemiş kişilerin de yaptıkları iş ve faaliyetten dolayısıyla potansiyel mükellef olabilecekleri dikkate alındığında, henüz mükellefiyet tesis edilmemiş kişilerin de düzenlemeden yararlanabileceği kanaatindeyiz.

Varlık barışında konu edilebilecek kıymetler nelerdir? Yurtdışında ve yurtiçinde bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına ilaveten yurtiçinde bulunan taşınmazlar bildirime konu edilebilecektir. Ayrıca yurtdışındaki taşınmaz ise belirtilen diğer kıymetlere dönüştürülerek düzenlemeden yaralanabilecektir. Ayrıca söz konusu kıymetlerin, defter tutma yükümlüğü olan kişi/kurumların yasal defterlerinde Kanun’unun yayım tarihi olan 17/11/2020 itibariyle kaydının olmaması gerekir.

Varlık barışı düzenlemesine en son başvuru ne vakittir? 7256 sayılı Kanun’da Cumhurbaşkanına verilen yetki kapsamında, Cumhurbaşkanı 2. altı aylık uzatma yetkisini kullanarak, Kanundan yararlanma başvuru süresini 30 Haziran 2022 tarihi olarak son kez uzatarak, belirlemiştir.[1] Bu durumda Kanun’unun başvuru süresi bir daha uzatılamayacağı, 30 Haziran 2022 tarihinin söz konusu başvuru için son fırsat olduğunu hatırlatırız.

Varlık barışı düzenlemesinden nasıl yararlanılır, başvuru süreci nasıl yürütülür? Yurtdışında bulunan varlıklar ile yurtiçine bulunan varlıklar için farklı başvuru ve bildirim süreci düzenlenmiştir.

• Yurtdışındaki varlıklar; bankalara veya aracı kurumlara bildirilecek olup fiziken getirilmeye konu kıymetler ilgili Gümrük İdaresinin tesvik edici belgesiyle, banka hesaplarına yatırılmaya müsait varlıkların ise Türkiye’de mukim banka hesaplarına yatırıldığına ispat banka dekontuyla tevsik edilecektir. Yurtdışındaki varlılar bildirim tarihi itibariyle 3 ay içinde Türkiye getirilmesi gerekir. Yurtdışı varlıklar, Ek1 Formundaki veriler esasında, banka ve aracı kurumlara ilgili tesvik edici belgeler beraberinde 30/06/2022 tarihine (bu tarih dahil) kadar bildirimi yapılır. Ayrıca Türkiye’deki  banka ya da aracı kurumlarda açılacak hesaba ilgili varlığın transfer  işlemlerinde, bildirimde bulunan hesap sahibiyle yurt dışından varlığı transfer edenin farklı kişiler olmasının söz konusu hükümden faydalanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
• Yurtiçindeki varlıklar; Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan, ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, madde kapsamında 30/6/2022 tarihine (bu tarih dâhil) kadar Ek2 Formundaki veriler esasında gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine elektronik ortamda bildirilecektir.

Varlık barışı düzenlemesi kapsamında verilen bildirimlerde düzeltme yapılabilir mi? Yurt dışında ve yurt içinde bulunan varlıklar için tek bir bildirim verilmesi esastır. Ancak 30.06.2022 tarihine kadar birden fazla bildirimde bulunulması mümkün olup söz konusu bildirimlerde düzeltme de yapılabilecektir. Söz konusu düzeltme kıymetin değerine ilişkin ise ilk bildirim tarihindeki değerleme ölçütü esasında tutar belirlenecektir.

Varlık barışına konu kıymetler hangi esas ölçütte değerlemeye konu edilecektir? Gerek yurt dışında bulunan varlıkların banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde gerekse yurt  içinde bulunan varlıkların vergi dairelerine bildirilmesinde, bildirildiği tarih  itibarıyla varlıkların, Tebliğde belirtilen değerleme ölçütleri ile değerlenecektir. Bu esasta, söz konusu bildirim formundaki düzenleme tarihi olarak işlenen tarihin değerlemeye konu kıymetin raiçinin belirlenmesinde önemli bir ölçüt veri olacağı açıktır. Söz konusu değerleme ölçütlerini özetlemek gerekirse; Türk Lirası cinsinden kıymetler itibari değeriyle, altın raiç değeriyle, döviz TCMB döviz alış kuruyla değerleneceği açıklanmıştır.

Varlık barışı kapsamında bildirilen kıymetler, yasal defterlere kaydedilme zorunluluğu var mı? Bildirilen varlıklar, 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce, kanuni defterlere kaydedilebilecektir. Söz konusu kıymetlerin yasal defterlere kaydedilmesine ilişkin herhangi bir zorunluluk olmayıp, ihtiyari bir işlem düzenlemesi yapılmıştır. Türkiye’ye getirilen varlıklar  ile gelir veya kurumlar vergisi  mükelleflerince kanun  defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerine dâhil edilebileceği gibi aynı varlıklar vergiye tabi  kazancın ve kurumlar  için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın  işletmelerinden çekilebilecektir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, kanun defterler ne kaydettikleri kıymetler   için pasifte özel fon hesabı açacak olup karşı hesabı ise ilgili kıymetin cinsine uygun hesapta takip edebileceklerdir. Serbest meslek kazancı ve işletme usulünde defter tutanlar ise kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterebileceklerdir.

Varlık barışı bildirimi neticesinde herhangi bir vergi vb. türden ödeme yükümlülüğü var mı? 7256 sayılı Kanun ile düzenlemesi yapılan varlık barışı müessesi diğer önceki düzenlemelerden farklı olarak hiçbir vergi vb. türden yükümlülük getirmemiş, bildirime konu kıymetler için vergi hesaplanmayacak ve ödenmeyeceği düzenlenmiştir. Kanun’daki asıl amaç söz konusu varlıkların milli ekonomiye kazandırmak, kayıt altına alınmasını sağlamaktır.

Varlık barışı bildirimine konu kıymetler üzerinden herhangi bir vergi tarhiyatı veya vergi incelemesi yapılacak mı? Mer-i Kanun’unun yedinci fıkrasında “bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir surette vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamaz.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme gereği, bildirilen kıymet değerleri üzerinden herhangi bir incelemeye yapılmayacağı Kanuni düzenlemeyle güvence altına alınmıştır. Ki bu Kanun’unun getirmiş olduğu en büyük avantaj olduğunu söylemek mümkündür. Bildirimde bulunulan varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacak vergi cezası kesilmeyecektir. Ancak bu sonucun ön koşulu ise söz konusu bildirime konu varlıkların Kanuni düzenlemede belirtilen esas ve usullerde yapılması ve herhangi bir eksikliğe mal vermeksizin bildirimin tamamlanmış olması gereklidir. Bu nedenle, konuya ilişkin Kanuni düzenlemeler ve Mali İdare görüşlerinin takip etmekle beraber üst yargı mercilerinin sonuca bağlanmış kararları esasında bildirimin yapılması gerekmektedir.

Varlık barışından vergi incelemesine girmiş kişi/kurumlar da yararlanabilir mi? İncelemeye girmiş mükelleflerin ilgili Kanun düzenlemesinden yararlanamayacağına ilişkin engel bir düzenleme mevcut değildir. Kanunda başvuru süreci ve başvurunun kabulüne ilişkin zorunlu kurallar belirlenmiş olup kısıtlayıcı herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unun 371. Maddesinde “beyana dayanan vergilerde vergi ziyaını gerektiren fiilleri işleyen mükellefler … kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez.” Ayrıca anılan maddenin ikinci fıkrasında 26.10.2021 tarihinde yapılan değişiklikle “haber verme dilekçesinde haber verilen olayın ilgili olduğu  vergi türüne ilişkin olarak bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün…” şeklinde değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişiklikle beraber herhangi bir vergi incelemesine başlanmış olması değil ilgili olunan vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması durumunda haber verme dilekçesinin sonuçsuz kalacağını ve neticede 371. madde düzenlemelerinden yaralanamayacağı yönünden düzenlemeye yer verilmiştir. Bu gerekler üzerine, 7256 sayılı Kanun’da düzenlemesi yapılan varlık barışı müessesi herhangi bir vergiye doğrudan ilinti kurmaması ve ilgili bildirim bir beyanname niteliğinde olmaması dolayısıyla incelemeye başlama tutanağının imzalanması neticesinde incelemeye başlanmış mükelleflerin de düzenlemeden yararlanması gerektiği kanaatindeyiz.

Ayrıca benzer düzenlemeye yer verilen 7326 sayılı Kanun’da matrah/vergi artırımı düzenlemesinde de incelemeye girmiş mükelleflerin de yaralanacağı, söz konusu Kanun’da yine mükelleflerin belirli süreçlerde başvuruda bulunması ve Kanun’da belirlenen süre içerisinde yürütülen incelemenin neticelendirilememesi durumunda matrah/vergi artırımı tutarının kabul edileceği hususunda düzenlemesine yer verilmiştir. Hal böyle olunca; bu türden Kanuni düzenlemelerde açıkça incelemeyle ilgili herhangi bir süre belirtilmemiş ise söz konusu başvuru bildiriminin “haber verme dilekçesi” yerine geçemeyeceği, pişmanlık talebinin kabul edilerek bu yönde işlem tesis etmesi gereklidir.

Ancak her ne kadar ilgili Kanunda faydalanılamayacağına ilişkin bir hüküm olmasa da Mali İdare özelgelerinde “17/11/2020 tarihinden sonra incelemeye alınmışsa veya devam eden bir incelemeniz var ise bu durumda varlık barışı hükümleri gereği herhangi bir bildirim veya beyanda bulunamazsınız, bulunsanız da geçerliliği olmayacaktır.” Şeklinde aksi yönde görüş bildirmiştir. Bu durum dolayısıyla, inceleme sürecinde yapılan varlık barışı bildiriminin kabul edilmediği tecrübe edilmiştir. Bu nedende, henüz incelemeye alınmamışsanız, varlık barışı kapsamında bir kıymetiniz varsa ilgili Kanun düzenlemesinden yaralanmanın faydalı olacağı kanaatindeyiz.

Yargı mercileri ise konuya Mali İdareden farklı bir pencereden bakarak yorumladığı derdest olan dava dosyalarımızdan tecrübe edilmiştir. Şöyle ki; sonuca bağlanan içtihatlarda, incelemesi başlanmış mükelleflerin, incelemeye başlama tarihi sonrasında yaptığı varlık barışı bildirimi kabul edilmiş olup yapılan tarhiyatta Kanuni isabet görülmediğine hükmedilmiştir.

Varlık barışıyla bildirime konu edilen kıymetin hangi yıla ait olduğu hususunda herhangi bir bildirim yapılmalıdır, yapılma zorunluluğu var mıdır? Bildirime konu kıymetlerin hangi döneme ait kazanç kaynaklı olduğu hususunda herhangi bir bildirim zorunluğu bulunmamaktadır. Yürütülen vergi incelemelerinde ise genelde takvim yılı esasında açılmakta olup Vergi Usul Kanun’unun 114. Maddesi gereği tarh zamanaşımı süresi gözetilerek inceleme yılı belirlenmektedir. Bu nedenle, yürütülen inceleme kapsamında yapılacak tenkitlerin varlık barışı müessesine temas eden kıymetlerden olduğu, kıymetlerin incelemesi yapılan dönemle ilintisi kurularak “inceleme tutanağına” işlenmesi gereklidir. Daha açık bir anlatımla, bildirimde bulunulurken ilgili kıymetin kaynağı olan yıl belirtilmez iken, inceleme sürecinde yapılacak eleştirilerin engellenmesi veya yapılmaması maksatlı kıymetin kaynağının inceleme yılından olduğu hususunun ispatlanması gerekliliği önem kazanmaktadır. Kanunda ve ilgili bildirimlerde bu konuya ilişkin bir düzenleme yapılmamış olup muğlak bir halde açıklama yapılmıştır. Ancak bu konuya ilişkin durumu herhangi bir eksikliğe tekemmül etmeden aşmak maksadıyla, yapılacak bildirimlerde; neden sonuç ilgisi kurarak ve ispata konu edebilecek tevsik edici belgelerle güçlendirmenin, muhtemele tutulacak vergi inceleme tutanağına işlenmesi ve delillendirmenin faydalı olacağı kanaatindeyiz.

Varlık barışına konu kıymetlerin bildirilmesi neticesinde tümüyle vergi incelemesinde koruma sağlar mı?  Varlık barışına konu kıymetin temas ettiği vergi kanunları kapsamında vergi incelemesinden koruma sağlayacaktır. Ancak ilgili dönem için nezdinde vergi incelemesi yürütülen mükelleflerin sadece bildirime konu kıymetin kaynak olduğu kayıt dışı hasılat tutarının vergi tarhiyatı dışında kalacağı, diğer türden olan; gider reddiyatı, mali karın yanlış hesaplanması, farklı tutarda hesaplanmış istisna tutarının indirimi, istisna şartlarının reddi, beyanname üzerinde indirim konusu edilen tutarların yanlış hesaplanması gibi türden eleştirilere ise koruma getirmediği açıktır.

Ancak yargı mercileri konuya farklı yorum getirerek, Kanunda belirtilen “Bu  madde  kapsamında  bildirilen  varlıklar  nedeniyle  hiçbir  suretle  vergi  incelemesi  ve  vergi tarhiyatı yapılmaz.” Hükmü esas alarak, durumu geniş yorumladıkları tecrübe edilmiştir. Şöyle ki; tecrübe edilen içtihatlarda, sadece bildirime konu edilen kıymetler dolayısıyla değil incelemesi yapılan yıl ile ilintili ve bildirime konu kıymetle ilintisi olmayan diğer konulardaki eleştiriler dolayısıyla yapılan tarhiyatın da dayanaksız ve ilgili mevzuata aykırı olduğu yönünde hüküm tesis edildiği anlaşılmıştır.

Varlık barışı ile matrah/vergi artırımı düzenlemeleri arasındaki fark/lar nedir?

•  Varlık barışı müessesinde, sadece bildirilen varlıklar nedeniyle vergi incelemesi yapılmayacakken, matrah/vergi artırımı düzenlemesinde ilgili dönemler esasında yapılan bildirimler hangi vergi türü ve dönemler için yapılmış ise o tür vergiler ve dönemler dolayısıyla vergi incelemesi yapılmayacaktır.
• Varlık barışı müesesinden yararlanılacak kıymetler belli iken, matrah artırımında ise ilgili dönem ve vergi türünün temas ettiği tüm unsurlar kapsama girmektedir.
• Varlık barışı müessesinde yapılacak bildirimler varlıkların kaynağına göre banka, aracı kurum ve vergi dairesine bildirimi yapılırken; matrah artırımı düzenlemesinde ilgili vergi türleri esasında bağlı olunan sadece vergi dairesine yapılacak bildirimle tamamlanır.
• Varlık barışında herhangi bir vergi vb. türden ödeme yükümlülüğü yokken; matrah arıtımı düzenlemesinde asgari matrahlar vergi tutarları esasında hesaplanan vergi ödeme yükümlüğü düzenlenmiştir.
• Varlık barışı kıymetin dönemine ilinti kurularak bildirimi yapıldığından vergi incelemesinden sınırlı bir koruma sağlarken ki aksi yönde içtihatların olduğu tecrübe edilmiştir; matrah artırımı düzenlemesi ise ilgili vergi ve dönemler için tam koruma sağlamaktadır.

Sonuç olarak; makalemizde detaylıca açıklamakla beraber, vergi incelemelerinde eksikliğe tekemmül edebileceğini düşündüğümüz çok önemli bir hususun tekrar altını çizmek gerektiği kanaatindeyiz. Bildirilen veya beyan edilen kayıt dışı varlıklar ile inceleme sürecinde veya takdire sevk işlemi sürecinde tespiti yapılan tutarlar ile illiyet bağının kesin ve açık bir şekilde kurulmasıyla beraber, işlemin tüm sonuçlarıyla beklenen yönde sonuçlanması maksadıyla ayrıca kayıt dışı tutar ile bildirilen kıymet tutarları arasında illiyet bağının sağlanmış, tesvik edici belgeye bağlanması gereklidir.

İlliyet bağı, hukuki sonuç ile sonucu ortaya çıkaran olguların arasındaki bağ olarak tanımlanmakta olup yürütülecek incelemelerde, kayıt dışı bırakılan matrah farkı ile beyan edilen varlığın kayıt dışılık kaynağı arasındaki bu bağın sorgulanacağı şüphesizdir. Bu nedenle, incelemede yapılacak muhtemel kayıt dışılık gerekleri eleştirisi ile bildirime konu varlığın birbiriyle ilintisi açık bir şekilde kurulması yönünde gerekli delillendirme ve beyan açıklaması yapılması ve vergi inceleme tutanağına bu yönde işlenmesi büyük önem taşımaktadır. Bu neticede ayrıca yargı mercileri de bu dayanaklar esasında hüküm kurduğu bilinmelidir.

 Açıklaması yapılan nedenler dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 93 üncü madde hükmü kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle, hiçbir suretle vergi incelemesinin yapılmaması, bildirime konu varlıklar dolayısıyla vergi tarhiyatı yapılmayacak olması ve bildirime konu varlıkların tutarları için hiçbir vergi ödenmeyecek olması çok önemli bir fırsat olduğu açıktır. Bu nedenle, varlık barışı düzenlemesinde 30/6/2022 tarihine kadar yararlanma imkanı olduğu hususu hatırlatılarak, yararlanılmasının mükelleflere büyük avantaj sağlayacağı kanaatindeyiz.

NOT: Ayrıca varlık barışı müessesinin diğer avantajlarına ilişkin çalışmamızı yakın vakitte yayımlayacak olacağımızı bildirir, takipte kalmanızı öneririz…

KAYNAKÇA;

1. 7326 Sayılı Kanun
2. 7326 Sayılı Kanuna ilişkin Tebliğ düzenlemeleri
3. 213 sayılı Vergi Usul Kanun’u
4. Gelir İdaresi Özelgeleri/Muhtezaları
5. Emsal Yargı İçtihatları

---

[1] 31 Aralık 2021 tarihli ve 31706 Sayılı Resmî Gazete 6. Mükerrer ile yayımlanan 5058 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile uzatmıştır.

01.06.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.