YAZARLARIMIZ
A. Murat Yıldız
Yeminli Mali Müşavir
Eski Gelirler Başkontrolörü
Eski Ankara Defterdar Yrd.
muratyildiz@yildizymm.com



Yenileme Fonu Uygulamasında Özellikli Konular

Tarih: 11.01.2013 

1- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kayıt ederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadar ki satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde satıştan tahassül eden kâr yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur" hükmü yer almaktadır.

Bu çerçevede

yenileme fonu; işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin gerektiğinde yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satış karı veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafaza edilmesidir.

2. YENİLEME FONU AYIRABİLMENİN KOŞULLARI

a- Bilanço esasında defter tutmak

Yenileme fonu teşkil edebilmek için, mükellefin bilanço esasında defter tutması gereklidir. İşletme hesabı esasında yenileme fonu ayrılamaz. Bu husus, maddenin gerekçesinde de açıkça ifade edilmiştir.

b- Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi idare edenlerce bu konuda karar verilerek girişimde bulunulması

İkinci şart, satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin, işin mahiyetine göre zorunlu bulunması veya işletmeyi idare edenlerce bu hususta karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır.

Yine satılan veya hasara uğrayan iktisadi kıymetin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zorunlu olduğunda, işletmeyi idare edenlerce ayrıca karar verilmiş olması şartı aranmaz. Tersi durumda faaliyetin yürütülmesi imkânı kalmaz. Bu durumda varsa, sigorta tazminatı alınmasından doğan kar yenileme fonuna alınabilir. Bununla beraber sabit kıymetin yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu da olsa, satış veya sigorta tazminatı alınmasından doğan kar işletmeden çekilmişse, yenileme fonu teşkil edilemez.

Satılan veya zayi olan kıymetin yenilenmesinin işin mahiyetine göre zorunlu olmadığı hallerde, işletmeyi idare edenlerce yenileme kararı verilmiş ve bu hususta teşebbüse geçilmiş olması şartı ile yenileme fonu tesis edilebilir.

Faaliyet konusunun bütünüyle değişmiş olduğu durumda, eski faaliyetle ilgili olarak kullanılabilecek kıymetin satış karının yenileme fonuna alınması mümkün olamaz.

Genel olarak satış veya tazminattan doğan karın, yenileme fonuna alınmış olması, işletmeyi idare edenlerin, yenileme kararı verip teşebbüse geçtiklerinin dayanağı olarak kabul edilmekte; ayrıca fiili teşebbüslerin bulunması şartı, genellikle aranmamaktadır.

c- Satılan iktisadi kıymet ile yerine alınanın aynı neviden olması

Yenileme fonundan yararlanabilmek için satış veya tazminat alınmasından doğan kar, aynı çeşit bir iktisadi kıymetin alınmasına tahsis edilmelidir. Yenileme fonuna alınan kar ile satılan veya zayi olan kıymetin yenilenmesi öngörülmüştür. Örneğin bir yonga levha fabrikasında, pres makinesinin satışından doğan karın yenileme fonuna alınması için, yine pres makinesi alınması gerekmektedir. Yenileme sırasında teknolojik gelişmeler ile işletme ihtiyaçlarının gerektirdiği bazı değişiklikler olabilecektir. Ancak yeni satın alınacak iktisadi kıymetin tahsis edileceği hizmetin farklı olmaması gerekmektedir.

Yenileme fonu hesabında yer alan satış karının muhakkak surette satılan iktisadi kıymetle aynı neviden başka bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanımı esastır. Bu itibarla, satılan iktisadi kıymet yerine bir başka iktisadi kıymetin alınmak istenmesi veya alınması, iktisadi kıymetin yenilenmesi olarak kabul edilemez.

Bu nedenle fabrika binası satışından doğan ve yenileme fonu hesabında beklettiğiniz karın, aynı Kanunun 328 inci maddesi kapsamında işyeri (büro) amaçlı bina alım ve yatırımında kullanılması mümkün bulunmamaktadır.[1]

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır. Bu nedenle, satılan kıymetler ile aynı neviden olması koşulu ile yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır.[2]

d- Yenileme fonuna alınan kâr, satın alınan yeni iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilir

İşletmelerin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı sonucunda elde edilen kâr, aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymetin alınması durumunda pasifte geçici bir hesapta (yenileme fonu) azami üç yıl süreyle tutulabilecek ve bu fon yeni alınacak iktisadi kıymetin amortismanında kullanılacaktır.

Öte yandan her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde ise bu kârların o yılın matrahına ekleneceği tabiidir.

Dolayısıyla, yenileme fonunun ayrılabilmesi amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır.

Bu itibarla, örneğin amortismana tabi olmayan iştirak hissesi satışından doğacak kârın, Kurumunuz tarafından edinilen bir yatırımında kullanılması halinde söz konusu yatırımla ilgili olarak yenileme fonu müessesesinden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.[3]

e- Yenileme fonuna alınan kâr üç yıl içinde kullanılmalıdır

Yenileme fonuna alınan kârın üç yıl içinde kullanılması zorunludur. Her ne şekilde olursa olsun, bu süre içinde kullanılmayan kârlar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Yenileme Fonuna alınan kârın, üçüncü yılın sonuna kadar bekletilmesi ancak işin sürdürülmesi halinde mümkündür. Tasfiyeye girilmesi halinde, tasfiyeye giriş tarihi itibariyle tespit edilecek dönem vergi matrahına yenileme fonundaki karın da ilave edilmesi zorunludur.

Üç yıllık sürenin hesabında farklı görüşler söz konusudur. Maliye Bakanlığının görüşüne göre; sürenin hesabında satışın yapıldığı yılın da dikkate alınması gerekmektedir. Nitekim kanuni düzenleme de bu görüşün doğru olduğu sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Kanunda, satıştan doğan kârın yenileme giderini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği belirtilmektedir. Sözü edilen yıl deyimi hesap dönemini (vergilendirme dönemini) ifade etmektedir. Danıştay’ın konuyla ilgili olarak vermiş olduğu kararlar[4] doğrultusundaki görüş ise; üç yıllık süreden üç hesap döneminin değil üç yıl pasifte bekletilmenin anlaşılması gerektiği yönündedir. Buna göre, satış tarihinden itibaren üç yıllık sürenin geçmesi beklenmelidir.

Konuya ilişkin olarak bir diğer görüş ise, Vergi Usul Kanunu’nun sürelerin hesaplanması ile ilgili 18. maddesinden hareket edilmesi gerektiği yönündedir. Bu görüşe göre, sürenin sabit kıymetin satıldığı günü izleyen günden başlaması ve üç yıl sonra satışa tekabül eden günün akşamı bitmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu maddelerde hüküm altına alınan üç yıllık süre, yeni iktisadi kıymetin alınması, başka bir deyişle kârın, yenileme fonunda bekletilme süresidir. Bu sürenin yeni alınacak iktisadi kıymetin amortismanından mahsup süresi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Yenileme fonunun ayrıldığı hesap döneminden sonraki ikinci hesap döneminde (yenileme fonunun kullanılması gereken son hesap döneminde) yeni iktisadi kıymetin iktisap edilmesi halinde de yenileme fonunda bekletilen kârın tamamının yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilmesi gerekmektedir. Bekleme süresinin son yılında olunduğu için sadece yeni iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminde mahsup işlemi yapılması, kalan fon tutarının kâra ilave edilmesi yanlış bir uygulama olacaktır.

Bu görüşe göre örneğin; 2010 yılında iktisadi kıymet satışından doğan kârın yenileme fonuna alındığını ve yeni iktisadi kıymet iktisabının 2012 yılında gerçekleştirildiğini varsayalım. Bu durumda, yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanından mahsup işlemi yenileme fonunda yer alan tutar eritilinceye kadar devam etmelidir. Yenileme için belirlenen üç yıllık sürenin son yılında yenileme işlemi gerçekleştirildiği için sadece bir yıl mahsup işleminin yapılacağını, kalan tutarın dönem matrahına ilave edileceğini söylemek yanlış olacaktır.

Konuya ilişkin olarak verilmiş olan bir muktezada[5] da özetle; "... Şirketiniz aktifinde kayıtlı binanın 05/09/2008 tarihindeki satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği 05/09/2008 tarihinin dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen yenileme fonunun en geç 31/12/2010 tarihi itibarıyla kullanılmış olması, 31/12/2010 tarihine kadar kullanılmamış olması halinde ise 2010 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahınıza ilave edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, şirketinize yukarıda belirtilen tarih aralığında (05/09/2008 -31/12/2010), yenileme fonuna alınmış kârın kullanımıyla işin mahiyetine uygun bir bina alınmış olması halinde, yeni alınan binanın iktisabında kullanılan kâr, 3 yıllık süreyle sınırlı olmaksızın yeni alınan bina için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir.

3. SERBEST MESLEK ERBAPLARININ YENİLEME FONU UYGULAMASINDAN YARARLANIP YARARLANAMAYACAĞI

Geçmişte vermiş olduğu görüşlerin aksine Maliye Bakanlığı son dönemlerde vermiş olduğu muktezalarda serbest meslek erbaplarının da diğer şartlarında sağlanması koşuluyla yenileme fonu uygulamasından yararlanabileceği görüşündedir.[6]

Bu hükmün uygulanması diğer faaliyet gruplarında olduğu gibi serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı için de aynı olduğundan, örneğin envanterine kayıtlı binek otomobilini satıp, yenisini alan serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır.

4. YENİLEME FONUNUN FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EDİLEN VARLIKLARIN AMORTİSMANINDA KULLANILIP KULLANILAMAYACAĞI

Yenileme fonunun ayrılabilmesi, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından sonra oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır.

Ayrıca, 4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen ve 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere yayım tarihinde yürürlüğe giren Mükerrer 290 ıncı madde uyarınca aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı kiracı tarafından amortismana tabi tutulacaktır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın mezkûr Kanunun 328 inci maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla, bilahare mükerrer 290 ıncı madde kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların kullanma hakkı üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan) mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin mükellefe intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır.[7]

5. FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EDİLEN VARLIKLARIN SİGORTA ŞİRKETLERİNDEN TAHSİL  EDİLEN TAZMİNATLARININ YENİLEME FONUNA KAYDEDİLİP KAYDEDİLEMEYECEĞİ [8]

Yenileme Fonu, iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından veya ziyaa uğramasından dolayı alınan sigorta tazminatı sonucu doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır.

Yenileme Fonunun iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde, bilançonun pasifinde yer alan fon yeni değer için ayrılacak amortismanlara mahsup edilmekte olup, mahsup etme işleminin, iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla itfa edilme süresinden önce tamamlanması durumunda ise iktisadi kıymetin kalan değer kısmı için amortisman ayrılmasına devam edilecektir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi kapsamında olduğu kabul edilen finansal kiralamalar ile kiralanan varlıkların kiralama süresi içerisinde yangın, deprem, sel, kaza v.b. sebeplerle kullanılamayacak hale gelmesi nedeniyle, sigorta şirketlerinden tahsil edilecek olan tazminatlardan doğacak olan kârın, Kanunun 329 uncu maddesinde sayılan esaslar dâhilinde yenileme fonuna kaydedilmesi mümkün olup, azami üç yıl süre ile bu fonda bekletilebilecek olan bu tutarlar, finansal kiralama yoluyla iktisap edilecek olan uçakların kullanma hakkı üzerinden bu kanuna göre ayrılacak olan amortismanlara mahsup edilecektir.


[1] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.02-105[328-2012/2]-405 sayılı ile  mukteza.

[2] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı ile  mukteza.

[3] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 sayılı ile  mukteza.

[4] Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 20.02.1974 tarih ve E:1973/4073, K:1974/55 sayılı,10.11.1991 tarih ve E:1988/4562, K:1991/3074 sayılı ve 11.01.1994 tarih ve E:1992/3956, K:1994/159 sayılı kararlar

[5] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 10/09/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1569 sayılı ile  mukteza.

[6] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB'nca verilen 01/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32328-8407-14 sayılı ile  mukteza.

[7] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı ile  mukteza.

[8] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-76 sayılı ile  mukteza.


Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz)

GÜNDEM