YAZARLARIMIZ
Ali Emrah Arpa
Vergi Müfettişi
emraharpa@hotmail.com



Şirkete Ayni Sermaye Olarak Konulan Gayrimenkule Sermaye Artırımı Öncesi Yapılan Değer Artırıcı Harcamalar ve Harcamalara Ait KDV’nin Durumu

Bu çalışmada, şirket envanterine henüz girmemiş, dolayısıyla yasal defterlerinde yer almayan,  fakat ayni sermaye artırımı işlemleri için bilirkişilerce değer tayin edilmiş, aynı yıl içinde ayni olarak sermayeye koyulan bir gayrimenkule yapılan değer artırıcı bakım ve onarım maliyetleri ile bu maliyetlere ilişkin indirilecek KDV’nin durumunun ne olacağını değerlendirilecektir. Kanunun bu kez sadece lafzıyla kalmayıp ve ruhuyla da değerlendirilmesi, işin gerçek mahiyetinin esas olması, henüz yasal defterlerde envantere alınmamış bir gayrimenkule ait yapılan harcamaları ve harcamalara ait KDV’yi de dikkate almamıza olanak sağlamaktadır.

Anahtar Kelimeler: Ayni Sermaye Artırımı, Sermaye Artırımında Gayrimenkule Yapılan Harcamalar ve Katma Değer Vergisi, Ayni Sermaye Artırımında Tescil,

1.Sermaye Artırımı

Anonim şirketin mevcut sermayesi artan iş hacmini karşılayamamakta ise şirket piyasadaki durumunu korumak veya piyasadaki payını büyütmek için sermayesini artırmak zorunda kalabilir. Benzer şekilde, şirket gelecek yıllara ilişkin olarak piyasa koşullarındaki beklentiler doğrultusunda, piyasadaki gelişmeleri karşılayacak kurulu kapasiteye zamanında sahip olabilmek amacıyla genişleme yatırımları yapmak için de sermaye artırımı yapabilir.

Sermaye artırımını gerçekleştirebilmek için belli uygulamaları yerine getirmek gerekmektedir. Bu uygulamalar şunlardır.

1-Şirket genel kurulunda sermaye artırımına dair karar alınır.

2-Sonrasında şirket yönetim kurulu onayına sunulur ve onaylanır.

3-Sermaye artırımına giden şirketin, eski sermayenin tamamını ödemiş olması gerekmektedir. Bundan dolayı, eski sermayenin ödendiği teyit edilir.

4-Sermaye artırımı sadece iç kaynaklardan veya sermaye taahhüdü yoluyla ya da sermaye taahhüdü ile birlikte iç kaynaklardan yapılıyorsa, sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin YMM veya SMMM raporu (1 asıl) ile müşavirin faaliyet belgesi ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu ile denetçilik belgesi

5-Ayni sermaye konulması halinde; Konulan ayni sermaye ile sermaye artırımı sırasında devralınacak işletmeler ve ayni varlıkların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporları ve mahkeme kararı

6-Sermaye artırım metni

7-Bunlar hazırlandıktan sonra Sermaye artırımının gerçekleştiği Türkiye Ticaret Sicili Gazetesine verilir ve ilanı gerçekleşir.

2.Ayni Sermaye

Sermaye artırımı Türk Ticaret Kanunun’da düzenlenmiştir. Türk Ticaret Kanunu 342. Maddesinde, “Üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikrî mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dâhil, malvarlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir “denilmektedir. Anonim şirketlerde, sermaye artırımının tescili; esas sermaye sisteminde genel kurul, kayıtlı sermaye sisteminde ise sermaye artırım işlemlerinin tamamlandığına ilişkin yönetim kurulu kararının alınmasını izleyen otuz gün içinde yönetim kurulu tarafından şirket merkezinin bulunduğu yer müdürlüğünden istenir. Şirketlere ayni sermaye olarak konulacak varlıkların değeri, Türk Ticaret Kanunu’nun 343.ncü maddesine göre asliye ticaret mahkemelerince, bilirkişiler tayin edilerek yapılmaktadır.

3. Gayrimenkulün Değerini Artıran Harcamalar ile Bu Harcamalara Ait İndirilecek KDV’nin ve Ayrılan Amortismanların Değerlendirilmesi

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272’nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulu veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellefin bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetinde olduğu,

Aynı Kanunun 313’üncü maddesinin birinci fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği,

327 nci maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı,hükümleri yer almaktadır.

Bu itibarla, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife alınmalarından sonra yapılan giderler, niteliğine göre maliyet bedeline dahil edilir veya genel gider olarak kaydedilirler. Biz bura da şirkete ayni sermaye olarak konulacak bir gayrimenkule aktife alınmadan önce yapılan harcamalar ve bu harcamalara ait KDV’nin durumunu açıklamaya çalışacağız.

4.Ayni Sermaye Artırımı Olarak Şirkete Konulacak Gayrimenkule, Aktife Alınmadan Önce Yapılan Harcamalar ve Harcamalara Ait KDV’nin Durumu

Ayni sermaye artırımı süreci uzun sürebilmektedir. Bunun başlıca nedeni, şirketlere ayni sermaye olarak konulacak varlıkların değeri, Türk Ticaret Kanunu’nun 343.ncü maddesine göre asliye ticaret mahkemelerince, bilirkişiler tayin edilerek yapılmaktadır. Bilirkişi raporu ve Asliye Ticaret Mahkemesi kararından sonra sermaye artırımı için Ticaret Sicil Müdürlüğünde tescil işlemi yapılmaktadır.

Bu süre zarfında, şirkete ayni olarak konulacak gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla harcamalar yapan şirketin, her ne kadar bilirkişi raporu ile değer biçilmiş ve sermaye artırımı yapılması düşünülse de, gayrimenkul hala şirket envanterinde olmadığından harcamaları gider yazamayacağı ve harcamalara ait KDV’leri indirim konusu yapamayacağı açıktır. Bu durumunda harcamalara ait fatura tarihi ve Ticaret Sicil Müdürlüğüne başvuru tarihi önem kazanmaktadır.

Vergi Uusl Kanunu 231/5 bendinde” Fatura malın teslimi veya hizmetin ifasından itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir..” denmektedir. Kanun maddesinden mal teslimi veya hizmet ifasından önce fatura düzenlenemeyeceği anlaşılmaktadır.  Ayni sermaye olarak şirkete konulacak gayrimenkule yapılan değer artırıcı harcamalar, yüklenici firma tarafından hizmetin bittiği tarihte düzenlenmelidir. Harcamalara ilişkin fatura tarihi, Ticaret Sicil Müdürlüğü’ne başvuru tarihinden sonra ise, şirket henüz gayrimenkulü envanterine almasa da söz konusu faturaya ait KDV’yi indirim konusu yapabilir. Tabi burada yıl geçmemesi önem arz etmektedir. Yine bu değer artırıcı harcamaları, 31.12 tarihine kadar envantere kaydetmek ve sermayeyi devredenlere fatura düzenlemek (Şirket ortağı ise Gider Pusulası) şartıyla binanın maliyetine ekleyebilir ve yıl sonunda amortismanı bu tutar üzerinden ayırabilir.

Her ne kadar bina envanter kayıtlarına fatura tarihinden sonra kaydedilmiş olsa da, harcamalara ait fatura tarihinden önce, söz konusu ayni sermaye olarak konulan gayrimenkul ile ilgili ayni sermaye artırımına ilişkin prosedürün tamamlanıp Ticaret Sicil Müdürlüğü’ne tescil edilmiş olması, mükellef kurumun fiiliyatta binanın tasarruf hakkına sahip olduğunu göstermektedir. Harcama faturasına ait İndirilecek KDV yıl geçmemek şartıyla, faturanın alındığı ve yasal defterlere kaydedildiği ayda indirim konusu yapılabilir. Nitekim yüklenici firma tarafından, ticaret sicil müdürlüğü tescilinden sonra kesilen faturaya ait maliyetler, bilirkişi tarafından değer biçilen gayrimenkulün maliyetine eklenip, bu tutar üzerinden yılsonunda amortismana konu edilebilir. Yine burada hatırlatmak gerekir ki hem KDV hem maliyet açısından gayrimenkulün aynı yılda 31.12 tarihine kadar envantere kaydedilmesi gerekmektedir.

Eğer yüklenici firmaya, yapılan harcamalar için Ticaret Siciline tescilden önce avans gönderilmiş ise, bu harcamaları ‘258-Yapılmakta Olan Yatırımlar’ hesabına alınıp, gayrimenkulün yasal defter kayıtlarında envantere alındıktan sonra bu harcamalara ait tutarın binanın maliyetine intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu 3. Maddesinde …” Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” ...” Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” Hükmü yer almaktadır.  Yasal defter kayıtlarına henüz alınmamış, fakat ticaret siciline tescil edilerek fiiliyatta şirket bünyesine geçmiş gayrimenkule yapılan harcamalara ait yasal defterlere kaydedilen faturanın KDV’sinin indirim ve maliyetlerin gayrimenkul maliyetine eklenme konusu yapılması  “kanunun ruhu” ve “ işin gerçek mahiyeti” esas alındığında herhangi bir kanuna aykırılık bulunmamaktadır.

Söz konusu duruma örnek vermek gerekirse;

-A Şirketi ortakları, kendilerine ait İstanbul’da bulunan bir iş merkezini şirket bünyesine sermaye artırımı suretiyle almak istemektedirler. 20/04/2020 tarihinde gayrimenkul değerinin belirlenmesi amacıyla Asliye Ticaret Mahkemesince bilirkişi tayin edilir.

 -A şirketi bu süreçte gayrimenkulün değerini artırıcı bazı tadilatlar yapmak istemektedir. B firması ile bu konuda 09/05/2020 tarihinde anlaşmıştır. Anahtar teslimi muhtelif tadilat yapım işi fiyat teklif sözleşmesinde yapılacak tadilatın ayrıntıları belirtilmiş ve tadilatın sözleşmenin imzalanmasına takiben en geç 6 ay içinde işin bitirileceği öngörülmüştür. Yapılacak harcamalar için 10/05/2020, 10/06/2020, 10/07/2020 ve 10/08/2020 tarihinde B firmasına para transferi yapmıştır. Söz konusu tutarlar “Verilen Avanslar” hesabına kaydedilmiştir.

-Bilirkişi gayrimenkulün tadilat öncesi değerini 100.000,00 TL olarak belirlemiş ve Asliye Ticaret Mahkemesinin 01/09/2020 tarihi kararıyla bu değer onanmıştır. Şirket 01/10/2020 tarihli genel kurul kararıyla ayni sermaye artırımı kararı almış ve 07/10/2020 tarihinde işlemlerini tamamlayarak şirket merkezinin bulunduğu yer Ticaret Sicil Müdürlüğünde tescil ettirmiştir.

-B şirketi yapım işini tamamlayıp 15/10/2020 tarihli 11.800,00 TL (10.000 TL + 1800 TL KDV) tutarındaki faturayı A şirketi adına düzenlemiş ve teslim etmiştir. A şirketi faturaya istinaden 1.800,00 TL tutarındaki KDV’yi indirilecek KDV olarak beyanlarına yansıtmış ve yasal defterlerine kaydetmiştir. Daha önce B şirketine avans olarak gönderilen tutarlar ise fatura tarihinde 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabına devredilmiştir.

-Fakat 100.000,00 TL değer biçilen gayrimenkul 20/11/2020 tarihinde envanter kayıtlarına alınmış ve bu tarihte ortaklara payları oranında gider pusulası düzenlenmiştir. Yine bu tarihte 258-Yapılmakta olan Yatırımlarda yer alan tutar ise “252-Binalar” hesabına aktarılarak binanın maliyetine eklenmiştir. 31.12.2020 tarihinde Binanın maliyeti 110.000,00 TL görünmekte ve bu tutar üzerinden amortisman ayrılmıştır.

Yukarıda yer alan örneği kısaca özetlersek ; şirketin ayni sermaye olarak şirkete intikal ettireceği gayrimenkule yapacağı harcamalar için, tescil tarihinden önce yüklenici firmaya verdiği tutarlar, verilen avanslar hesabına kaydedilmiş, fatura tarihinde yapılmakta olan yatırımlar hesabına devredilmiştir. Gayrimenkul envantere geçirildiği tarihte ise bilirkişi tarafından değer biçilen binanın maliyetine eklenmiş ve bu yeni tutar üzerinden amortisman ayrılmıştır. Ayrıca tescil tarihinden sonra 15/10/2020 tarihinde düzenlenen faturaya istinaden KDV’de indirim konusu yapılmıştır. Gayrimenkulün envanter kayıtlarına 20/11/2020 tarihinde alınması, KDV’nin indirim konusu yapılmasına engel değildir. Burada işin gerçek mahiyeti esastır. 07/10/2020 tescil tarihi gayrimenkulün şirket bünyesine geçtiğinin kanıtıdır. Envanter kayıtlarında olmayan bir gayrimenkule ait harcamalara ait faturanın reddedilmesi VUK 3.maddesi ile ters düşmektedir.

Burada önemli olan yapım işi faturasının tescil tarihinden sonra olması, yıl geçmemesi ve doğru hesapların kullanılmasıdır.

Yukarıda örneği verdiğimiz A şirketinin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;

*B şirketine gönderilen avans tutarının kaydı

-------------------------------- 10/05/2020----------------------------------  -------------- ---------------

   259 VERİLEN AVANSLAR                                                              2.500,00

       (B şirketi yapım işi)

                                         102 BANKALAR                                             2.500,00

                                                              (Kuveyt Türk A.Ş)

A şirketinin B şirketine gönderdiği diğer avans tutarları da aynı şekilde kaydedilmiştir.

*Fatura tarihinde yapılan kayıt

-------------------------------- 15/10/2020----------------------------------  -------------- ---------------

252YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR                                        10.000,00

       (Muhtelif Tadilat ve Dekorasyon-B ŞİRKETİ)

191 İNDİRİLECEK KDV                                                                      1.800,00

       (Muhtelif Tadilat ve Dekorasyon-B  ŞİRKETİ)

                                         259 VERİLEN AVANSLAR                            11.800,00

                                                              (Muhtelif Tadilat ve Dekorasyon-B ŞİRKETİ)

*20/11/2020 Tarihli Envanter Kayıtları

-------------------------------- 20/11/2020----------------------------------  -------------- ---------------

252 BİNALAR                                                                            100.000,00

                    (İş Merkezi)

                                            501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE                                    100.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

-------------------------------- 20/11/2020----------------------------------  -------------- ---------------

252 BİNALAR                                                                         10.000,00

                              252 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR                   10.000,00

                                                              (İş Merkezi yapım-B ŞİRKETİ)

Böylece binanın envanterde görülen değeri 110.000,00 TL tutarında olmaktadır.

*Binanın Sermaye Hesabına Alınması

-------------------------------- 20/11/2020----------------------------------  -------------- ---------------

            501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE                                               110.000,00

                                                             500 SERMAYE                                             110.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*Yıl Sonunda İşletme Kayıtlarında Olan  Binaya Amortisman Ayrılması

Maliye Bakanlığı aşınma payı süresini betonarme binalarda 50 yıl olarak belirlemiştir. Binanın kullanım amacına göre ayrılan amortisman ilgili hesapta muhasebeleştirilir.

-------------------------------- 31/12/2020----------------------------------  -------------- ---------------

770 GENEL YÖN.GİD.                                                          2.200,00

                              257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                          2.200,00

                                                              (İş Merkezi))

 

5.Fatura Tarihinin Tescilden Önce Olması

Sermaye Artırımı yapan A şirketine B şirketi tarafından ticaret sicilinden önce fatura düzenlenmesi halinde ise, gayrimenkulün değerini artıran söz konusu maliyetlerin dikkate alınması açısından tekrar bilirkişi tayin edilmesi ve gayrimenkule değer biçilmesi Asliye Ticaret Mahkemesinden istenebilir.  Aksi takdirde ne hukuki ne fiili tasarrufumuzda olmayan bir gayrimenkule ait harcamaları hesaplarımıza geçirmiş oluruz. Fakat bu durumda harcamalara ait faturada yer alan KDV’yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

KAYNAKÇA

  1. Vergi Usul Kanunu
  2. Türk Ticaret Kanunu
  3. Ticaret Sicil Yönetmeliği.
  4. Katma Değer Vergisi Kanunu

30.10.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM