Bölünme Sebebiyle Sermaye Azaltımı Vergileme Gerektirmez

Vergisiz Bölünme Çok Gerekli Bir Yeniden Yapılanma İşlemidir, Mükelleflerin Vergi Riski Endişesi Taşımadan Uygulamaları Sağlanmalıdır

Bir an için vergileme gereğini kabul etsek dahi azaltılan kaynağı mükelleflerin serbestçe tayin edebileceğini kabul etmek gerekir

Vergi kanunlarımızda öteden beri birleşme ve devir halleri düzenlenmiş ve kanunda sayılan koşullara uyan devir işlemlerinin vergisiz olarak yapılmasına olanak sağlanmışken bölünmeyle ilgili bir düzenleme yoktu.

Bu eksiklik, Avrupa Birliği mevzuatına uyum çalışmaları çerçevesinde, 2001 yılında giderildi. Ancak düzenlemenin sadece vergi kanunlarında yapılması, Ticaret Kanununa hüküm konulmaması nedeniyle bir süre tereddüt yaşandı. 2003 yılı Eylül ayında Ticaret Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı’nın müşterek tebliği ile anonim ve limited şirketlerdeki kısmi bölünmeye ilişkin usul ve esasların belirlenmesinden sonra, kısmi bölünme yaygın bir uygulama alanı buldu.

Türkiye ve dünya gündeminde neler oldu? İşte Bir Bakışta Bugün | 16 Haziran 2020

Sonradan 2012 yılında yürürlüğe giren yeni Türk Ticaret Kanununda bölünmeye ilişkin hükümlere geniş bir şekilde yer verildi.

Uygulama 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nde yer alan sınırlı açıklama çerçevesinde sorunsuz olarak yürütülmekte iken Maliye Bakanlığı 2017 yılında kamuoyunun görüşüne bölünmeye ilişkin bir tebliğ taslağı sundu. Deyim yerindeyse kıyamet koptu, çünkü taslak metin bölünmeyi neredeyse yapılamaz hale getiriyor, geçmiş işlemleri de riske sokuyordu. Tepkiler üzerine taslakta olumlu yönde tadiller yapıldı. Hatta Gelir İdaresi bazı sivil toplum kuruluşu temsilcileri ile bir araya gelerek taslak üzerinde çalıştı, önerilen bazı değişiklikleri kabul etti, tam taslak yayımlanacakken, Gelir İdaresi Başkanı Adnan Ertürk’ü beklenmedik bir şekilde kaybettik. Sonra taslağın yayımlanmasından vazgeçildi ve internet sitesinden kaldırıldı. Ancak taslakta yer alan bazı konularda verilmiş ve verilmekte olan özelgeler yoluyla taslak bir anlamda yürürlüğe girdi. Yani taslağın ruhu yaşıyor. Taslakla ilgili tartışmaların yapıldığı günlerde bir sürpriz de Vergi Denetim Kurulu yaptı, zamanaşımına uğramak üzere olan bir yılda yapılan neredeyse tüm kısmi bölünme işlemlerini incelemeye aldı.

Bu durum hukuk devletinin olmazsa olmazı "hukuksal güvenlik ve belirlilik" ilkelerini zedelemiş ve iş dünyasının çok ihtiyacı olan yeniden yapılandırmaların bir anlamda önünü tıkamıştır.

Aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin mevcut hantal yapılarından kurtarılması, anlayış veya görüş farklılığı olan ortakların ortaklıklarını ayrıştırması, yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşması ve ölçek ekonomisinden yararlanarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesi için birçok gelişmiş ülke mevzuatında da yer alan bölünme müessesesinin eskiden olduğu gibi huzur içinde uygulanabileceği yapıyı Maliye Bakanlığı yeniden tesis etmelidir. Yapılandırma projelerini uygulayan şirketlerin vergi inceleme endişesi ortadan kaldırılmalıdır.

Kaldı ki devir, nevi değişikliği ve bölünme gibi yeniden yapılanma projeleri nihai bir vergi istisnası sağlamaz. Bu işlemlerde varlıklar kayıtlı değerleri ile devralan şirketlere geçtiği için vergi potansiyeli de halef sıfatıyla devralan şirketlere geçer. Yani bu işlemler bir vergi erteleme uygulamasıdır. Varlıkları devralan şirketler bunları ileride elden çıkardıklarında oluşacak kazanç üzerinden vergiyi ödeyeceklerdir.

Bölünme işlemlerinin vergisiz yapılabilmesi için Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanununda da hükümler vardır.

Tam bölünmede mevcut şirket yok olup (infisah edip), en az iki şirkete varlıkları devredildiği için ortak ayrılmaları dışında tam bölünme örneği yok denecek kadar azdır. Ülkemizde daha çok kısmi bölünme projeleri tercih edilmektedir.

Kısmi bölünme, tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az 2 tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesidir.

Buna göre, kısmi bölünmeye konu olabilecek malvarlığı unsurları şunlardır:

• Taşınmazlar
• En az 2 tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri
• Üretim veya hizmet işletmeleri

Şimdi özelgeler sebebiyle yaşanan bazı sıkıntılara ilişkin görüşlerimi paylaşacağım.

Ana üretim ve hizmet faaliyetlerinde kullanılan taşınmazlar bölünemez mi?

Bu konuda kanunda herhangi bir kısıtlama yoktur. Yani taşınmaz hangi amaç için kullanılırsa kullanılsın tek başına / müstakilen bölünmeye konu edilebilir. Ancak 1 seri no.lu Tebliğde, üretim işletmelerine ait taşınmazlar için yapılan açıklamalardan hareketle yanlış değerlendirme yapılmaktadır.

Tebliğde, üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve arazilerin de bu işletmelere dâhil taşınmazlar olarak kabul edileceği açıklanmıştır.

Bu açıklamalar tamamen işletme bölünmesi ile ilgilidir. İşletme ile bütünlük arz eden ve ayrılması mümkün olmayan taşınmazların işletme ile birlikte devredilmesinin zorunlu olduğu söylenmektedir.

Oysa taşınmazlar ilgili kanunda böyle bir kısıtlama yoktur. Ancak bir özelgede bir bankanın şube ve idari bina olarak bankacılık faaliyetlerinde kullandığı taşınmazların bir kısmının veya tamamının bankacılık faaliyetinden ayrı olarak başka bir tam mükellef sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulmasının kısmi bölünme olarak değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir.[1]

Ayrıca bazı vergi incelemelerinde, üretim tesislerinin kısmi bölünme ile yeni kurulan bir şirkete aktarılması, sonra aynı taşınmazın kiralanarak faaliyete devam edilmesi yönündeki işlemler eleştirilmiştir. Bu örneklerin çoğunda yabancı ortak girişi söz konusudur. Yabancı yatırımcılar genellikle taşınmaza yatırım yapmak istemeyip, üretime odaklanmaktadırlar.

Kanunda buna engel bir hüküm yoktur. Bölünen ve devralan şirketlerin faaliyetine devam edebilmeleri esastır. Taşınmaza yatırım yapmak ortakların özgür iradeleri ile verecekleri bir karardır/ ticari bir tercihtir. Banka, mağaza gibi faaliyet alanlarında taşınmaza yatırım yapılması istisnai bir durumdur. Genellikle taşınmazlar kiralanarak kullanılır. Zamanında bunlara yatırım yapıp mülkiyetine sahip olanların da halka açılma, yabancı ortak alımı gibi sebeplerle bu taşınmazları bölünme yoluyla işletmeden çıkarma haklarının bulunduğunu kabul etmek gerekir.

Bölünen varlığın değerinde meydana gelen değişiklikler

Bölünme kararına esas alınan finansal tablolara göre bölünmeye konu varlığın kayıtlı (mukayyet) değeri belirlenir, bu değere göre devralan şirkette artırılacak sermaye miktarı hesaplanır. Ancak hayat devam ettiği için bölünmeye esas alınan değer ile bölünmenin gerçekleştiği tarih arasında bölünmeye konu varlığın değerinde değişiklikler (artma veya azalma) olabilir. Bu özellikle işletme bölünmelerinde sık karşılaşılan bir durumdur. 1 seri no.lu Tebliğde sadece stoklarda meydana gelecek eksilmelerin, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabileceği belirtilmiştir. Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılmasının da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyeceği açıklanmıştır.

Bu açıklamalar eksiktir, sadece stoklarla ilgili eksikliklere yönelik ve nakit tamamlama şeklinde bir dengeleme öngörülmüştür. Oysa bölünmeye konu birçok varlığın değerinde değişiklik olabilir, bu değer artış veya azalışları nakden telafi edilebileceği gibi, gerek bölünen gerekse devralan şirkette negatif veya pozitif özvarlık kalemi olarak da dikkate alınabilir. Çünkü esas olan bölünmenin gerçekleştiği tarih itibariyle varlığın devridir, mümkün olabilse bu tarih itibarıyla oluşan değere göre sermaye belirlenecekti. Ancak istenirse duruma göre aktif veya pasif karakterde bölünme dengeleme hesabı da kullanılabilir. Bu hesap vergiye tabi kazanç ile ilişkilendirilmez. Nitekim vergisiz devirde de varlıklar devir tarihi itibariyle oluşan değerleri ile intikal etmekte, farklılıklar birleşme dengeleme hesabı ile kayıtlara alınmaktadır.

Bölünme sebebiyle sermaye azaltımı vergileme gerektirmez

Kısmi bölünmede bölünmeye konu varlıklara karşılık bölünen şirkete verilecek devralan şirket hisseleri bölünen şirkete verilmeyip doğrudan payları oranında bölünen şirketin ortaklara verilebilir.[2] Bu durumda bölünen şirkette bölünme ile eşzamanlı olarak sermaye azaltımı yapılarak bilanço dengesi sağlanır. Bu nakit çıkışı gerektirmeyen bir sermaye azaltımıdır, çünkü bu işlemde bölünen şirket ortağı bölünen şirketteki hisselerine karşılık devralan şirket hissesi edinmektedir. Edindiği bu hisselerin edinme tarihi olarak da devralan şirketin kuruluş veya sermaye artırım tarihi değil, bölünen şirket hisselerinin edinme tarihi esas alınır. Bu işlem elden çıkarma sayılmaz, yani değer artış kazancı hesaplanmaz. Çünkü ortağın malvarlığında bir değişme, yani zenginleşme olmaz. Dolaylı yoldan sahip olduğu varlıklara tek şirket yerine iki şirket kanalıyla sahip olmaya devam eder.

Maliye, normal nakit çıkışı gerektiren sermaye azaltım işleminde, azaltılan sermayenin nakit veya ayın olmayan kısımlarının kaynağına göre kurumlar vergisi ve/veya kar dağıtım stopajına tabi tutulmasını istemektedir. Azaltılan kısmın en yüksek vergileme gerektiren kaynaktan yapıldığını varsaymaktadır. Bölünme sebebiyle yapılan sermaye azaltımında da prensip olarak bu vergilemenin yapılması gerektiği görüşündedir. Ancak, bölünen şirkette azaltılan sermayenin kaynakları itibarıyla devralan şirkette takip edilmesi halinde bu aşamada vergileme yapılmayacağı, devralan şirket tarafından ileride sermayenin azaltılması veya tasfiye haline kadar bu vergilemenin erteleneceği kabul edilmektedir.

Normal nakit çıkışı gerektiren sermaye azaltımında bile Maliye’nin bu anlayışının yasal zemini yoktur. Nitekim bu konuda açılan davalarda yargı mercileri mükellef lehine kararlar vermektedir. Bölünme sebebiyle yapılan sermaye azaltımında ise bu konunun hiç gündeme gelmemesi gerekir. Çünkü ortada vergilendirilecek bir değer artış kazancı yoktur.

Ancak bir an için vergileme gereğini kabul etsek dahi azaltılan kaynağı mükelleflerin serbestçe tayin edebileceğini kabul etmek gerekir. Yani mükellefler azaltılan kısmı karşılayacak miktarda nakdi veya ayni sermaye unsuru varsa önceliği bu kaynaklara verebilir. Eskiden bu tür belirsizlik durumlarında Maliye mükellef lehine hareket eder, tercihi mükellefe bırakırdı. Örneğin kar dağıtımında stopaja tabi kaynaklar yerine öncelikle stopaj gerektirmeyen kaynakların dağıtıldığını kabul edilmektedir. İnceleme elamanlarının kabul tarzı ise ağırlıklı olarak oranlama yapılması yönündedir. Bu da bir uzlaşma arayışıdır. Ancak artık özelgelere aykırı rapor yazılamadığı için vergi müfettişleri de kendilerini Maliye’nin sıralaması ile bağlı hissetmektedir. Geçmişte ne kadar özgürmüşüz!

Aslında başka sorunlar da var, ancak bugün en önemlilerine değinebildim. Buna rağmen yazı çok uzadı, bölünmede sorunlar bitmez, diğer sorunları başka bir yazımda değerlendireceğim.

---

[1] Özelgeye ulaşmak için tıklayınız.

[2] Maliye Bakanlığı bu konuda çok katı, oranlara uyulmayan bölünmeyi vergi mevzuatına uygun bölünme olarak görmüyor. Oysa Türk Ticaret Kanunu, oranın korunduğu ve korunmadığı bölünmeyi geniş bir tarzda düzenleyerek bölünmeye katılan şirketlere ve ortaklara, bölünmeyi şekillendirmede geniş bir hareket alanı ve olanağı tanıyor. Bu özgürlükçü yaklaşım, vergisel düzenlemelerde de benimsenmelidir.

(Kaynak: Erdoğan Sağlam / T24 | 25.08.2020)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.