MUHASEBE UYGULAMALARI
Doç. Dr. Yakup SELVİ
İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dalı
Doç. Dr. Fatih YILMAZ
İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dalı
Dr. Kerem SARIOĞLU
İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dalı

KREDİLİ SATIŞLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE RAPORLANMASININ UFRS VE VUK AÇISINDAN KARŞILAŞTIRMASI

Tarih: 28 Mayıs 2007

ÖZ

Vadeli satışlarda faiz tutarının, satılan mal ya da hizmet satış bedeline dahil edilerek raporlanması, muhasebenin dönemsellik ilkesine aykırı olarak dönem kârının olduğundan fazla hesaplanmasına neden olmaktadır. Üstelik, satışlar rakamına eklenmiş olan faiz tutarı, işletmenin brüt kârlılığının doğru olarak hesaplanmasına da engel olmaktadır. Ülkemizde işletmelerin çoğunda uygulanan muhasebe kuralları vergi kanunlarınca düzenlenmiştir.

 Vadeli satışlarda faizin muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına vergi kanunlarının yaklaşımı ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS) yaklaşımı arasında önemli farklar bulunmaktadır. Bu farklılıklar özellikle, faizin hesaplanması, gelir olarak tanınma zamanı ve raporlama şekli hususları ile ilgilidir. Bu çalışmada UFRS ve vergi kanunlarının ilgili konu ile ilgili farklılıkları karşılaştırmalar yapılarak belirlenmiştir. Ayrıca varsayımsal örnekler üzerinde söz konusu farklılıklar rakamsal olarak açıklanmıştır.

Anahtar Sözcükler: Finansal Tablolar, Faiz, Kredili Satışlar, UFRS, VUK

Abstract Adding the amount of interest in the amount of sales and therefore reporting the amount of interest as a part of the operating revenues on the income statement cause overstatement of the net income. This way of reporting also conşicts with the matching principle of accounting. Further, the amount of sales, that consist of the amount of interest, prevents appropriate calculation of gross margin and gross  margin ratio. In Turkey, accounting rules that are used by the most of the companies are set by the Turkish tax regulations. There are significant differences between the approach of the tax laws and approach of IFRS to the accounting and reporting of the interest amount in credit sales. These differences, especially, are related to the way of calculation of interest, to the timing of recognition as revenue and the way of reporting. In this  study, the differences have been determined by a comparison of IFRS and tax laws on the related subject. In addition, these differences have  been explained with the help of hypothetical numeric examples.

Keywords: Financial Statements, Interest, Credit Sales, IFR


GİRİŞ

Vadeli satışlar olarak da adlandırılan kredili satışlarda, satış fiyatı çoğu zaman “vade farkı” ya da diğer bir deyişle “faiz tutarı”nı da kapsamaktadır. Bu durum, kredili satışlarda, “satış hasılatı tutarı ile faiz tutarının birbirinden nasıl ayrıştırılacağı” ve “bu tutarların gelir olarak ne zaman kabul edileceği” sorularını ortaya çıkarmaktadır.

Bu konu “Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında” (UFRS) “Gelirler” başlıklı standart olan Uluslar arası Muhasebe Standardı (UMS)  18’de ele alınarak düzenlenmiştir. Bu standartta, satış hasılatı tutarı ve buna bağlı olarak ortaya çıkan faiz tutarının nasıl belirleneceği açıklanmıştır. Ayrıca, bu tutarların ne zaman gerçekleşmiş kabul edilerek finansal tablolarda yer alması gerektiğiyle ilgili
kurallar da aynı standartta belirlenmiştir.
Türkiye’de Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) mevzuatına tabi kuruluşlar UFRS’ye uygun raporlama yapmaktadırlar. Buna karşı lık, Türkiye’de faaliyette bulunan işletmelerin sayısal olarak büyük çoğunluğu ise finansal raporlamalarını
Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri ve Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde yapmaktadır. VUK ile UFRS kredili satışların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması ile ilgili olarak farklı hükümler ortaya koymaktadır.

Bu çalışmada konuyla ilgili UFRS ve VUK hükümleri karşılaştırılarak incelenmiş ve farklılıklar örneklerle vurgulanmıştır. Çalışmanın ilk bölümünde, kredili satışlar ve kredili satışlarda faiz uygulaması açıklanmış, konuya ilişkin muhasebe ve raporlama sorunları ortaya konulmuştur. ikinci bölümde,
bu sorunlara UFRS ve VUK hükümlerinin yaklaşımları karşılaştırmalı olarak incelenmiş ve farklar saptanmıştır. Sonuç bölümünde ise, UFRS hükümlerine uygun raporlama yapacak işletmelerde, UFRS ve VUK arasındaki konuyla ilgili farklılıklardan kaynaklanan sorunların aşılmasına yönelik çözüm önerileri sunulmuştur.


1. KREDİLİ SATIŞLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE SORUNLAR

Mal veya hizmet satışlarında satış tutarının tahsilinin satış tarihinden daha sonraki bir tarihe ertelenmesi durumu kredili satış olarak tanımlanmaktadır. Kredili satış sonucu doğan alacak, senetli veya senetsiz olabilmektedir.

Genellikle bir mal veya hizmetin peşin satış fiyatı ile kredili satış fiyatı arasında bir fark vardır. Bu fark faizdir. Uygulamada faiz, mal ya da hizmetin peşin satış fiyatından ayrı olarak belirlenebilmekte, veya satış fiyatına eklenmektedir.

Faizin mal ya da hizmetin satış fiyatından ayrı olarak belirlendiği durumda sorun yaşanmazken, faizin satış fiyatına dahil edildiği durumda bazı muhasebe sorunları ortaya çıkmaktadır. Bu muhasebe sorunlarını aşağıdaki gibi sınıflandırmak mümkündür:

Faiz tutarının belirlenmesi ve satış tutarından ayrıştırılmasına ilişkin sorunlar,  Faiz tutarının gelir olarak kabul edileceği dönemin belirlenmesi ve raporlanmasına ilişkin sorunlar.

Mal veya hizmet satışı yapan işletmelerde gelir tablosunda “Satışlar” tutarı sadece esas faaliyet konusu mal ve/veya hizmetlerin satışından doğan geliri kapsamalıdır. (IFRS, Framework, p.72) Faiz geliri ise bu tür işletmeler için faaliyet dışı gelir olup, Gelir Tablosunda “Satışlar” tutarı içinde raporlanmamalı ve “Diğer Gelirler” başlığı alında raporlanmalıdır. Çünkü bu gelir, mal ve hizmet satışı sırasında alıcının finanse edilmesinin sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Satış fiyatı nın faiz tutarını da içerecek şekilde belirlenmesi durumunda ise, toplam satış fiyatı içindeki vade farkı tutarının belirlenmesi gerekmektedir.

Bu tutarın belirlenmesi ve toplam satış tutarından ayrıştırılması da bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Kredili satışlardaki vade farkı olan faiz geliri toplam satış tutarından ayrıştırıldıktan sonra, bu faiz gelirinin faaliyet dönemleriyle nasıl ilişkilendirileceği ve finansal tablolarda nasıl raporlanacağı da bir diğer muhasebe
sorunu olarak ortaya çıkmaktadır. Söz konusu sorunları saptamak amacıyla aşağıda bir örnek verilmiştir.

ÖRNEK 1:
Alfa işletmesi 1 Aralık 200A tarihinde peşin satış fiyatı 1.000,00 YTL olan malı Beta işletmesine, 1 Mart 200B tarihinde ödenmek üzere 1.030,30 YTL’ye kredili olarak satmıştır (işlemi basitleştirmekiçin KDV ihmal edilmiştir).

Alfa işletmesi için, bu örnekteki veriler doğrultusunda finansal raporlama açısından cevap verilmesi gereken sorular ise aşağıdaki gibidir:
a) Alfa işletmesinin “Satışlar” tutarı nedir? b) Bu “Satışlar” tutarıyla ilgili olarak ortaya çıkan ve dönem sonunda raporlanacak olan “Alacaklar” tutarı ne kadardır? c) Söz konusu “Alacaklar” tutarı nasıl raporlanmalıdır? d) Satış fiyatına dahil edilmiş olan “Faiz” nasıl raporlanmalıdır? e) 200A ve 200B faaliyet dönemlerine ait faiz gelirleri tutarı ne kadardır?

Yukarıdaki soruların cevapları, UFRS ve VUK açısından farklılıklar göstermektedir.

Bundan sonraki bölümde, yukarıdaki sorulara ilişkin cevaplar UFRS ve VUK kapsamında incelenmiştir.


2. UFRS ve VERGİ USUL KANUNU KAPSAMINDA KREDİLİ SATIŞLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE RAPORLANMASI

2.1. UFRS’ye Göre Kredili Satışların Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu kredili satışlarla ilgili faizin muhasebeleştirilme ve raporlanmasıyla ilgili ilke ve kuralları “Hasılat” başlıklı 18 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı ile düzenlemiştir. Bu standarda göre;
“Çoğu durumda bedel, nakit veya nakit benzerleri biçimindedir ve hasılat tutarı da alınan veya alınacak olan nakit ya da nakit benzerleri tutarıdır. Ancak, nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda; satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir. Örneğin, işletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan  bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir.” (IFRS, IAS18, p.11)

Yukarıda bahsi geçen “emsal faiz oranı”nın belirlenmesi ile ilgili olarak yine aynı standartta iki yöntem belirlenmiştir.

Buna göre, söz konusu oran:
“(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer  finansal araçları için geçerli olan faiz oranı; veya (b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.” (IFRS, IAS18, p.11) olarak bulunabilir. Bu durumda, yukarıdaki örnekle ilgili olarak ortaya konulan soruların cevapları da aşağıdaki gibi verilebilir: Satışla ilgili ortaya çıkan hasılatın tutarı, peşin satış fiyatı olan 1.000,00 YTL olarak belirlenmeli ve esas faaliyet geliri olarak “Satışlar” tutarı içerisinde dönemin gelir tablosunda raporlanmalıdır. Peşin satış fiyatı ile kredili satış fiyatı arasındaki fark olan 30,30 YTL tutarındaki faiz ise, “Satışlar” tutarı ile ilişkilendirilmeksizin “Diğer Gelirler” başlığı altında ayrıca raporlanmalıdır.
 
Yukarıda belirtilen ilkeler doğrultusunda raporlama yapıldığında alacakların ve ilgili faizlerin raporlanması bu çalışmada
“brüt yöntem” ve “net yöntem” olarak sınıflandırılmış iki farkı yol izlenerek raporlanmıştır.

Brüt yönteme göre,
işletmenin dönem sonunda bilançosunda raporlanacak olan “Alacaklar” tutarı peşin satış fiyatı ve faiz dahil bedel olan 1.030,30 YTL’dir. Ancak, bu tutarın içinde gerçekleşme ve tanınma zamanı satış gelirinden farklı olan “faiz geliri” de yer almaktadır. Söz konusu raporlamanın yarattığı bu durum, dönem  sonu itibariyle toplam faizin gerçekleşmemiş kısmının raporlanan “Alacaklar” tutarından düşülmesiyle giderilebilir. Satış anında, faiz henüz gerçekleşmemiş olduğundan kredili satış bedeli ile peşin satış bedeli arasındaki farkın tamamı gerçekleşmemiş faiz olarak muhasebeleştirilmelidir. Brüt yönteme göre yapılacak olan kayıtlar Tablo1’deki gibidir.


Tablo1:Alfa işletmesinin UFRS Brüt Yönteme Göre yapacağı yevmiye kayıtları



Tablo2’de de görüleceği gibi; Alfa işletmesi için, 1 Aralık 200A tarihinde satış işleminin kaydedilmesinden sonra satış günü tarihli bir bilanço düzenlenecek olsa, bu bilançoda “Alacaklar” 1.030,30YTL ve bu alacakların altında eksi olarak “Gerçekleşmemiş Faiz” 30,30YTL ve “Alacaklar (Net)” 1.000,00YTL olarak yer alacaktır.

“Gerçekleşmemiş Faiz” hesabı “Alacaklar” hesabının kontra hesabı olup, bilançoda “Alacaklar” hesabının altında () değerle raporlanır. Bu hesap, satış sonucu doğmuş olan faiz dahil toplam
alacak tutarının içindeki bilanço tarihi itibariyle henüz gerçekleşmemiş faiz tutarını gösterir.


Tablo2: Alfa işletmesinin Alacaklarının UFRS Brüt Yönteme Göre Bilançonda Raporlanması



Dönem sonunda bilançoda yer alacak gerçekleşmemiş faiz tutarını hesaplayabilmek için öncelikle söz konusu finansal olayda geçerli olan efektif faiz oranının (IFRS, IAS18, p.30(a)) (IFRS, IAS39 p.9, AG58) aşağıdaki şekilde hesaplanması gerekmektedir. “i” aylık faiz oranını , “BD” bugünkü değeri, “GD” gelecekteki değeri ve “n” dönem sayısını temsil edecek şekilde,



Buna göre bu olayla ilgili olarak 200A dönemi sonuna kadar gerçekleşen faiz tutarı 10,00YTL2 olarak ve dönem sonu toplam gerçekleşmemiş faiz tutarı da 20,20YTL3 olarak hesaplanacaktır.
Alfa işletmesinin 31/12/200A tarihinde yapacağı ayarlama kaydında ise, “Faiz Geliri” 10,00YTL arttırılacak ve “Gerçekleşmemiş Faiz”de 10,00 YTL azaltılacaktır. Böylece, döneme ait faiz geliri “Faiz Geliri” hesabına aktarılmış ve 31/12/200A tarihi itibariyle Alfa işletmesinin bilançosunda raporlanacak olan “Gerçekleşmemiş Faiz” tutarı da düzeltilmiş olacaktır. Tablo2’de de görüleceği gibi; Alfa işletmesi için, 31/12/200A tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.030,30YTL ve bu alacakların altında eksi olarak “Gerçekleşmemiş Faiz” 20,30YTL ve “Alacaklar (Net)” 1.010,00YTL olarak yer alacaktır. Tablo3’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 200A dönemine ait Gelir Tablosunda “Satışlar” tutarı 1.000,00YTL ve “Faiz Geliri” tutarı da 10,00YTL olarak raporlanacaktır. Her ay sonunda Alfa işletmesinin finansal tablolarını hazırladığını varsayalım. Bu varsayım altında, bir sonraki ay olan 200B yılı Ocak ayı için gerçekleşen faiz geliri tutarı, söz konusu alacağın 200A yılı sonundaki net gerçekleşebilir değeri üzerinden hesaplanacaktır. Bu hesaplamaya göre “Faiz Geliri” 10,10YTL4 olacaktır. Bu durumda, 200B yılı Ocak ayı sonu itibariyle gerçekleşmemiş faiz tutarı 10,20YTL5 ve “Alacaklar (Net)” 1.020,10YTL olmalıdır.
 


Tablo3: Alfa işletmesinin “Gelirler”inin UFRS Brüt Yönteme Göre Gelir Tablosunda Raporlanması



Alfa işletmesinin 31/1/200B tarihinde yapacağı ayarlama kaydında “Faiz Geliri” 10,10YTL arttırılacak ve “Gerçekleşmemiş Faiz”de 10,10 YTL azaltılacaktır. Böylece, döneme ait faiz geliri “Faiz Geliri” hesabına aktarılmış ve 31/1/200B tarihi itibariyle Alfa işletmesinin bilançosunda raporlanacak olan “Gerçekleşmemiş Faiz” tutarı da düzeltilmiş olacaktır. Tablo2’de de görüleceği gibi; Alfa işletmesi için, 31/1/200B tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.030,30YTL ve bu alacakların altında eksi olarak “Gerçekleşmemiş Faiz” 10,20YTL ve “Alacaklar (Net)” 1.020,10YTL olarak yer alacaktır.

Tablo3’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 200B yılı Ocak ayına ait gelir tablosunda gerçekleşen faiz geliri 10,10YTL olarak raporlanacaktır. 200B yılı şubat ayı için, 200B yılı şubat ayı sonunda aynı hesaplamalar tekrar yapılacaktır. Buna göre, 200B yılı şubat ayı için gerçekleşen faiz geliri tutarı 10,20 YTL7 olacaktır ve 200B yılı şubat ayı sonu itibariyle de herhangi bir gerçekleşmemiş faiz tutarı kalmayacaktır 8. Bu durumda da, söz konusu alaca ğın 200B yılı şubat ayı sonu itibariyle net değeri 1.030,30 YTL9 olacaktır. Alfa işletmesinin 28/2/200B tarihinde yapacağı ayarlama kaydında “Faiz Geliri” 10,20YTL arttırılacak ve “Gerçekleşmemiş Faiz”de 10,20 YTL azaltılacaktır. Böylece, döneme ait faiz geliri “Faiz Geliri” hesabına aktarılmış ve 28/2/200B tarihi itibariyle Alfa işletmesinin bilançosunda raporlanacak olan  “Gerçekleşmemiş Faiz” tutarı da düzeltilmiş olacaktır. Tablo2’de de görüleceği gibi; Alfa işletmesi için, 28/2/200B tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.030,30YTL ve bu alacakların altında eksi olarak “Gerçekleşmemiş Faiz” 0,00YTL ve “Alacaklar (Net)” 1.030,30YTL olarak yer alacaktır.

Tablo3’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 200B yılı şubat ayına ait aylık gelir tablosunda gerçekleşen faiz geliri 10,20YTL olarak ve 200B yılı Ocak Şubat dönemi toplam faiz geliri de 20,30YTL olarak raporlanacaktır.

Net yönteme göre, satış tarihinde alacağın yalnızca satış hasılatı ile ilgili bölümü kaydedilmektedir. Buna göre aynı örnekteki satış olayı için, Tablo4’de de görüleceği gibi 1/12/200A tarihinde Alfa işletmesinin yapacağı kayıtta “Alacaklar” ve “Satışlar” 1.000,00YTL arttırılacaktır.


Tablo4: Alfa işletmesinin UFRS Net Yönteme Göre yapacağı yevmiye kayıtları



200A yılı sonunda hazırlanacak bir bilançoda ise söz konusu alacak tutarının yanı sıra satış tarihi olan 1/12/200A’dan 31/12/200A tarihine kadar geçen bir aylık süre için gerçekleşen faizle ilgili olarak “faiz geliri” ve “faiz alacağı” tutarının da raporlanması gerekmektedir. Bunun için, Tablo4’de de görüleceği gibi, yıl sonunda 10,00YTL10 tutarındaki faiz tahakkuku kaydı yapılmalıdır ve bu kayıtla “Faiz Geliri” ve “Alacaklar” 10,00YTL arttırılmalıdır.


Tablo5: Alfa işletmesinin UFRS Net Yönteme Göre “Alacakları”nın Bilançonda Raporlanması



Tablo5’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 31/12/200A tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.010,00YTL olarak raporlanacaktır. Ayrıca, net yöntem ile yapılacak muhasebeleştirme ve raporlama sonucunda dönem sonundaki toplam alacaklar içinde gerçekleşmemiş faiz tutarı bulunmamakta, böylece bir ayrıştırma sorunu da ortaya çıkmamaktadır. Yapılması gerekli tek işlem dönem sonuna kadar gerçekleşen faiz ile ilgili gerekli tahakkuk kaydının yapılmasıdır. Bu tahakkuk kaydıyla, Tablo6’da da görüleceği gibi, bu dönem gerçekleşen faiz geliri de dönemin gelir tablosunda “Satışlar” kaleminden ayrı olarak “Faiz Geliri” olarak raporlanacaktır.


Tablo6: Alfa işletmesinin “Gelirler”inin UFRS Net Yönteme Göre Gelir Tablosunda Raporlanması



Alfa işletmesi 200B yılı Ocak ayı sonunda, işletme 31/12/200A tarihinden 31/1/200B tarihine kadar geçen bir aylık sürede dönem başı alacaklar toplamı üzerinde gerçekleşen faizi 10,10YTL 11 olarak hesaplayacaktır. Söz konusu tutarla ilgili olarak, Tablo4’de de görüleceği gibi, 31/1/200B tarihinde yapılacak olan kayıtta “Faiz Geliri” ve “Alacaklar” 10,10YTL arttırılır. Bu kayıttan sonra, Tablo5’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 31/1/200B tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.020,10YTL olarak raporlanacaktır. Ayrıca, Tablo 6’da da görüleceği gibi, gerçekleşen faiz geliri de Alfa işletmesinin 200B yılı Ocak ayına ait gelir tablosunda “Faiz Geliri” olarak 10,10YTL olarak raporlanacaktır.

Söz konusu alacağın 1 Mart 200B tarihinde tahsilinden önce 200B yılı şubat ayı sonunda şubat ayında gerçekleşen faiz gelirinin hesabı ve muhasebeleştirilmesi yapılacak olursa; 200B yılı şubat ayı faiz geliri 10,20YTL 12 olarak hesaplanacaktır. Söz konusu tutarla ilgili olarak Tablo 4’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 28/2/200B tarihinde yapacağı kayıtta “faiz geliri” ve “Alacaklar” 10,20YTL arttırılacaktır. Tablo5’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 28/2/200B tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.030,30YTL olarak raporlanacaktır. Ayrıca, Tablo6’da da görüleceği gibi, Alfa işletmesinin 200B yılı şubat ayına ait aylık gelir tablosunda gerçekleşen faiz geliri 10,20YTL olarak ve 200B yılı Ocak Şubat dönemi toplam faiz geliri de 20,30YTL olarak raporlanacaktır.

Kuşkusuz alacak ile ilgili gerçekleşen faiz alacağının bilançoda “Alacaklar” hesabı toplamına dahil edilmeyerek ayrı bir kalemde gösterilmesi mümkündür. Bu durumda tekdüzen hesap
planının “Gelir Tahakkukları” hesabı ya da daha anlaşılır bir isimlendirme ile “Faiz Alacağı” hesabı da kullanılabilir. Bu örnekte, faiz alacaklarının alacaklar toplamına dahil edilmesinin nedeniyse kredili satışta faiz tutarının üç ay için tek bir oran verilerek değil, aylık olarak belirlenmiş olması dır. Bir başka deyişle satıştan sonra geçen her faiz alacağı ile büyüyen toplam alacak rakamı üzerinden faiz hesabı yapılmaktadır. Bu durumda kullanılan faiz, basit faiz değil, bileşik faizdir.


2.2. VUK’na göre kredili satışların
muhasebeleştirilmesi ve raporlanması

VUK hükümlerine göre kredili satışları
n muhasebeleştirilmesinde, vade farkının (faiz tutarının) ayrıca gösterilmesi gerekmemektedir. Faiz dahil edilerek düzenlenen satış faturaları, toplam bedel üzerinden Satış hasılatı olarak değerlendirilmektedir. Dönem sonlarında işletmenin senetli alacakları bulunması halinde, bunlar için reeskont işlemi isteğe bağlı olarak yapılabilmektedir. (VUK, md.281 285). Bu işlem neticesinde işletme tahakkuk etmemiş olan faiz tutarı kadar bir gider raporlayarak kârı azaltmaktadır. Ancak, VUK’na göre reeskont işlemi sadece senetli alacaklar için mümkündür. Üstelik işletmeler senet üzerinde uyguladıkları faizi belirtmemeleri durumunda TCMB tarafından belirlenen reeskont oranı ile iskonto yapmak durumunda kalmaktadırlar. Türkiye’de işletmelerin kullandıkları senetlerin tamamına yakınında faiz oranı veya tutarı belirtilmemektedir.

Senetsiz alacaklar için ise herhangi
bir reeskont işlemi yapılması VUK hükümlerine göre mümkün değildir. Ayrıca Türkiye’de çok yaygın bir şekilde kullanılan ileri tarihli çekler için de VUK hükümlerine göre reeskont işlemi yapılamamaktadır. Yukarıda verilmiş olan örnek olayın VUK hükümlerine göre muhasebeleştirilip raporlanması aşağıdaki gibidir.

Tablo7’de de görüleceği gibi, Alfa işletmesinin VUK hükümlerine göre
1/12/200A tarihinde yapacağı satış kaydında “Alacaklar”13 ve “satışlar” 1.030,30YTL arttıracaktır.


Tablo7: Alfa işletmesinin VUK Göre yapacağı yevmiye kayıtları
(Senetsiz Satış)



Dönem sonuna gelindiğinde de, alacak senetsiz olduğundan VUK hükümlerine
göre reeskont yapılamamaktadır. Bu durumda, Alfa işletmesinin 31/12/200A tarihli bilançosunda “Alacaklar” 1.030,30YTL olarak raporlanacaktı r. Alacakların 1.030,30YTL olarak raporlanmasıyla, söz konusu alacak vade sonundaki değeri üzerinden raporlanmış olmakta ve bilanço tarihinde henüz gerçekleşmemiş olan 2 aylık faiz tutarını da içermektedir. Alfa işletmesinin 200A yılı gelir tablosunda da “Satışlar” 1.030,30YTL olarak raporlanacak ve bu durumda da 200A yılı Gelir Tablosunda faiz geliri satış hasılatının içinde raporlanmış olacaktır. Üstelik yanlış sınırlandırılarak satış gelirine dahil edilen bu tutar, 200A dönemine ait olmayan, henüz gerçekleşmemiş olan 2 aylık faiz tutarını da içermiş olacaktır. Faizin satış hasılatına dahil edilmesi, satı ş rakamını olduğundan daha büyük gösterecek, satış karlılık oranının hatalı bulunmasına ve satış hasılatının kullanıldığı finansal analiz sonuçlarının da yanıltıcı sonuçlar vermesine sebep olacaktır. Diğer taraftan da, bu döneme ait olmayan faiz gelirinin gerçekleşmiş gibi kabul edilmesi net karın hatalı olarak hesaplanmasına ve raporlanmasına neden olacaktır. Bu durum, dönemsellik ilkesi ile çelişerek sadece cari dönemin değil gelecek dönemin de gelir tablosunun hatalı olarak hazırlanmasına sebep olacaktır.

Aynı örnek olaydaki satış karşılığında 1 Mart 200B tarihli senet alınmış oldu
ğu varsayıldığında ise VUK hükümlerine göre satışın muhasebeleştirilmesi Tablo8’deki gibi olacaktır.


Tablo8: Alfa işletmesinin VUK Göre yapacağı yevmiye kayıtları
(Senetli Satış)



Türkiye’deki yaygın uygulamanın tersine, alınan senede dahil edilmiş olan faiz
tutarının hangi faiz oranı ile belirlendiği söz konusu senedin üzerinde açıkça %1 olarak belirtilmiş olsun.

Bu durumda 200A yılı sonunda hazırlanacak olan bilançoda söz konusu Alacak
Senedinin bilanço tarihine indirgenmiş değeri (tasarruf değeri) ile raporlanması VUK’nun reeskont işlemi ile ilgili hükümlerine göre yapılacaktır. Buna göre, senedin toplam tutarına dahil edilmiş olan gerçekleşmemiş faiz tutarının (reeskont tutarının) hesaplanmasında 238 sayılı VUK Genel Tebliği’ne göre “iç iskonto formülü” kullanılacaktır ve aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:




Tablo8’de de görüleceği gibi “Reeskont Faiz Gideri” ve “Alacak Senetleri Reeskontu”
20,20YTL arttırılacaktır. Bu durumda Satış hasılatına fazladan dahil edilmiş olan gerçekleşmemiş faiz ile ilgili düzeltme, satış kaleminin düzeltilmesi yerine, toplam net karlılığı düzeltecek şekilde bir gider kalemi yaratılarak yapılmaktadır. Buna göre, söz konusu senetle ilgili olarak Tablo9’da da görüleceği gibi, 31/12/200A tarihli bilançoda “Alacak Senetleri” 1.030,30YTL ve bu alacakların altında eksi olarak “Alacak Senetleri Reeskontu” 20,20YTL ve sonuçta “Alacaklar (Net)” 1.010,10YTL olarak raporlanacaktı r. Tablo10’da da görüleceği gibi, 200A yılı Gelir Tablosunda “Satışlar 1.030,30YTL ve “Reeskont Faiz Gideri”de 20,20YTL olarak raporlanacaktır.


Tablo9: Alfa işletmesinin VUK Göre “Alacak Senetleri”nin Bilançoda
Raporlanması





Tablo10: Alfa işletmesinin VUK Göre Hazırlanmış Gelir Tablosu




Görüldüğü gibi, VUK 238 sıra numaralı Genel Tebliğ’ine göre yapılan reeskont
hesaplamasında satış hasılatı içinde hatalı sınıflandırılmış olan faiz gideri ayrıştırılmamakta, bu nedenle brüt karlılık oranı da hatalı olarak hesaplanmaktadır.

Söz konusu hesaplama sonucu bulunan iskonto tutarı da hesaplama yönteminde
yıllık sabit faiz oranı esasına dayanması nedeniyle UFRS hükümlerine göre yapılan hesaplamadan farklı çıkmaktadır.

Söz konusu örnek olayda senet üzerinde herhangi bir faiz oranının belirtilmemiş
olması durumunda ise, TCMB’nın yıl sonu itibariyle kısa vadeli kredili avans işlemleri için belirlediği faiz oranı kullanılacaktır. Bu durumda hesaplanacak reeskont tutarı ve Alacak Senetlerinin bilançoda raporlanacak net tutarı da yukarıda bulunan tutarlardan farklı bir tutar olabilecektir.

Sonuç olarak, VUK hükümlerine göre kredili satışlara dahil edilmiş faiz tutarı
nın ayrıştırılması sadece senede bağlı alacaklar tutarı nispetinde mümkündür.

Üstelik bu düzeltme sadece bilanço da Alacak Senetlerinin bilanço günü itibariyle değerinin raporlanmasına imkan vermekte, gelir tablosunda brüt kar tutarının doğru şekilde raporlanması söz konusu olmamaktadır. Ayrıca, UFRS’nin efektif faiz hesaplama yöntemi ile VUK reeskont hesaplama yöntemi arasındaki farklılıktan dolayı, gerçekleşmemiş faiz tutarı da iki yöntemde birbirinden farklı büyüklüklerde hesaplanmaktadır.

VUK hükümlerine göre, reeskont uygulamasıyla “Reeskont Faiz Gideri”
kalemi yaratılmaktadır. Yaratılan bu kalem, gerçek bir gideri temsil etmemektedir. Aksine gelir tablosunda “faiz geliri” raporlaması gereken bir işletmenin “faiz geliri” yerine “reeskont faiz gideri” kalemi yaratılarak gelirleri azaltıcı bir kalem olarak raporlamasına neden olmaktadır. Bu durum, finansal tablolarını anlaşılırlığını ve yorumlanmasını zorlaştırmaktadır.

VUK hükümlerinin yaklaşımına göre,
yıl sonunda yapılan söz konusu hesaplama ile hesaplanan gerçekleşmemiş faiz tutarının raporlama günü itibariyle muhasebeleştirilmesi söz konusudur. Raporlama gününü takip eden bir sonraki dönemin ilk günü açılış işlemlerinin bir parçası olarak söz konusu tutar ters kayıt yapılmak suretiyle kayıtlardan çıkarılmaktadır. Bu durumda da, “Alacak Senetleri Reeskontu” hesabındaki tutarın kapatılması için “Reeskont Faiz Geliri” adında bir gelir hesabı kullanılması söz konusudur. Böylece, 200B yılının ilk günü Tablo8’deki yevmiye kaydı yapılacak ve bu kayıtta “Alacak Senetleri Reeskontu”na 20,20YTL borç kaydedilip azaltılırken “Reeskont Faiz Geliri”ne 20,20YTL alacak kaydedilip arttırılacaktır.

Örnek olaydaki işletmenin her ay sonunda
finansal tablolarını hazırladığı varsayılırsa, VUK hükümlerine göre hazırlanmış 31.01.200B tarihli bilançosunda raporlanmak üzere, bu kez vadesine 1 ay kalmış bulunan senetli alacakla ilgili gerekli reeskont hesaplamalarının yapılması gerekmektedir. Söz konusu hesaplama yine “iç iskonto Formülü” kullanılarak yapılacak ve 10,20YTL 14 olarak hesaplanacaktı r. Böylece, 31.01.200B tarihli bilançoda yer alacak Alacak Senetleri Reeskontu tutarı 10,20YTL olacaktır. Söz konusu tutarla ilgili Alfa işletmesinin 31.01.200B tarihinde yapacağı kayıt Tablo11’deki yevmiye maddelerinden birincisi gibi olacaktır. 31.01.200B tarihli bilançoda ise söz konusu alacak ve ilgili reeskontun raporlanması Tablo9’daki gibi olacaktır.


Tablo11: Alfa işletmesinin 31.01.200B ve 01.02.200B tarihlerinde
VUK Göre yapacağı yevmiye kayıtları



Yukarıdaki kayıtlar ve ilgili finansal tablo gösterimleri incelendiğinde aynı finansal
olayla doğmuş ve aynı büyüklükteki bir senetli alacak için UFRS ve VUK arasında sadece raporlama şekli açısından değil, tutarsal olarak da farklılıklar göze çarpmaktadır. VUK’a göre, 200A yılı gelir tablosunda bir düzeltme kalemi olarak yaratılan “Reeskont Faiz Gideri” tutarı ile düzeltilen faizin gerçekleştiği kabul edilen tutarı (Satışlar tutarında dahil edilmiş halde) 10,10YTL’dir (UFRS uygulamasında ise aynı tutar 10,00YTL’dir). Bir sonraki yıl olan 200B yılında ise, senedin vadesine kadar geçen sürede yapılan reeskont hesaplamalarının 200B yılı gelir tablosuna toplam etkisi (reeskont faiz gelir ve giderleri birlikte ele alındığında) 20,20YTL’dir (UFRS uygulamasında ise aynı tutar 20,30YTL’dir). Buna göre, UFRS ile karşılaştırıldığında, VUK hükümlerine göre söz konusu senede bağlı vadeli satış ile ilgili 200A yılında daha fazla, 200B yılında ise daha az faiz tutarı gelir tablosunda raporlanmaktadır.

Her ne kadar söz konusu farkın tutarı geliştirilen bu örnek için küçük olsa da,
senet tutarlarının büyümesi ve faiz oranlarının yükselmesi ile söz konusu fark önemli tutarlara ulaşacaktır.

Sonuç


UFRS’de, finansal tabloların amacı, “işletme ile ilgili ekonomik kararlar alacak
tüm işletme ilgililerine işletmenin finansal durumu ve faaliyet performansı hakkında yararlı ve anlaşılabilir bilgi sunmak” olarak açıklanmıştır. Söz konusu amaca ulaşılabilmesi için açıklanan temel ilkelerden biri “dönemsellik” ilkesidir. Gerek UFRS Kavramsal Çerçeve metninde, gerek finansal tabloların sunumu ile ilgili 1 numaralı muhasebe standardında ve gerekse 18 numaralı hasılat ile ilgili muhasebe standardında, dönemsellik ilkesine göre hangi tür finansal olayların hangi koşullar altında ve ne zaman gelir olarak kabul edilmesi gerektiği ile ilgili kurallar açıklanmıştır. Kredili satışlardaki faiz gelirinin ne zaman gerçekleşmiş kabul edilerek finansal raporlarda yer alması gerektiği de yine ilgili standartlarda belirtilmiştir.

Ülkemizde vergi kanunlarından bağımsız, yukarıda açıklanan genel
amaçlı finansal tabloların hazırlanmasına yönelik, muhasebe kuralları yakın zamana kadar oluşmamıştır. Sermaye piyasalarının da yakın geçmişe dek gelişmesinin sağlanamaması, finansal raporlamada kural boşluğunun vergi kanunları ile giderilmesine sebep olmuştur. Muhasebe ve raporlama kurallarının vergi kanunları ile düzenlenmesi, işletme ile ilgili tüm karar alıcıların yararlanabileceği genel amaçlı finansal tablolara yönelik kurallar oluşmasını önlemiştir. Bu nedenle, esas amacı vergi matrahının doğru hesaplanması olan VUK hükümleri ile hazırlanan finansal tablolar, tüm işletme ilgililerinin yararlanacakları içerik ve kapsamda değildir. Bu durum, kredili satışlarda faiz geliri tutarı ile satış hasılatı tutarının belirlenmesi ile ilgili olarak da VUK’na göre hazırlanmış finansal tablolarla UFRS’ye göre hazırlanmış finansal tablolar arasında farklılıkların ortaya çıkmasına neden olmaktadır.

Türkiye’de VUK hükümlerine göre finansal
olaylarını muhasebeleştirmiş olan işletmelerin, UFRS’ye göre finansal raporlama yapmaları durumunda, kredili satışlarla ilgili olarak, faiz tutarını satış tutarından ayrıştırmaları gerekmektedir. Ancak, muhasebe bilgi sistemleri söz konusu faiz tutarını belirlemeye olanak vermiyorsa, varsayımlar yolu ile ayrıştırma işlemi yapılmalı dır. Satışlardan ayrıştırılan toplam faiz tutarı içindeki bu dönemle ilişkilendirilen tutar dönemin faiz gelirlerine dahil edilerek, gelir tablosunda, gelecek dönem veya dönemlerle ilişkilendirilen tutar ise bilançoda gerçekleşmemiş faiz tutarı olarak alacaklardan düşülerek raporlanmalıdır.

Daha önce VUK hükümlerine göre
reeskont işlemi yapan işletmelerin UFRS’ye göre raporlama yapmaları durumunda reeskont işlemi yapmalarına gerek kalmayacaktır. İşletmeler vergi matrahı hesabında VUK hükümlerine göre reeskont işlemi yapabilirler. Ancak, böyle bir hesaplamanı n UFRS’ye göre hazırlanmış finansal tablolarda yeri bulunmamaktadır. Sadece ertelenmiş verginin hesabında VUK’nun söz konusu uygulamalarının etkisi de UFRS’ye göre hazırlanmış finansal tablolarda dikkate alınmalıdır.

Özellikle, faizlerin yüksek olduğu dönemlerde,
asıl kazancını vadeli satışların faizine dayandıran işletmeler açısından finansal  tablolarda satış geliri ile faiz gelirinin ayrıştırılması ve ayrı ayrı raporlanması büyük önem taşımaktadır. Bu ayrıştırma işlemi bu tür işletmelerin finansal tablolarının doğru bir şekilde analiz edilmesini ve yorumlanmasını sağlayacaktır. Ayrıca, böyle bir ayrıştırmanın yapılmaması, satışlarda tahsilat süresi politikaları birbirinden farklı olan işletmelerin aynı şirketler grubunda bulunması durumunda, bu işletmelerin finansal performanslarının karşılaştırılmasını da zorlaştıracaktır. Kredili satış işlemlerinde yaşanan vade farkının muhasebeleştirilmesi sorunları nın benzeri kredili mal ve hizmet alımlarında da yaşanmaktadır. Alımlardaki vade farkının raporlanması ise en az bu konu kadar kapsamlı olduğundan, başka bir çalışmada ele alınmalıdır.


KAYNAKÇA

• International Accounting Standard - 18 (1993) International Accounting Standards Board.Londra: Revenues
• International Accounting Standard – 39 (1993) International Accounting Standards Board, Londra: Financial Instruments, Recognition and Measurement.
• International Accounting Standard – 39 (2004) International Accounting Standards Board, Londra: Financial Instruments, Recognition and Measurement.
• International Accounting Standards Board (2001) Londra: Framework
• T.C. Yasalar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (1961).Ankara: Resmi Gazete (10703)
• T.C. Yasalar 1 no.lu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (1992). Ankara: Resmi Gazete (21447)
 

NOT: Bu makale İstanbul SMMM Odası Mali Çözüm (Sayı:80, Yıl:2007) dergisinden iktibas edilmiştir.

GÜNDEM