ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN  ÖNLENMESİ ANLAŞMALARI

VE TÜRKİYE UYGULAMASI

Şerafettin KALAYCIOĞLU

Gelirler Genel Müdürlüğü

Sereff11@yahoo.com

 

 

Çifte vergilendirme nedir ?

 

 Aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Bu şekilde iki  defa  vergi almak vergi adaletini ve eşitliğini bozmakta ve modern vergileme ilkelerine de ters düşmektedir.

 

            Çifte vergilendirmeyi  önleme anlaşmaları ile  gelirin, ikamet veya kaynak ülkelerden yalnızca birinde vergilendirilmesi veya vergilendirme hakkının her iki ülke arasında bölüşülmesi konularında düzenlemeler yapılmakta  ve  bu yolla gelirin her iki ülkede birden vergilendirmesi engellenmektedir.

 

Çifte vergilendirmeyi önleme yöntemleri nelerdir?           

           

Vergi anlaşmalarında, çifte vergilendirmeyi önlemek üzere taraf devletlerin alacağı tedbir mahiyetindeki düzenlemelerde başlıca iki yöntem kullanılmaktadır. Bunlar istisna yöntemi  (exemption method) ile keredi yöntemidir. (credit method) Kredi yönteminin vergi anlaşmalarında uygulanan şekil, diğer ülkelerde  ödenen verginin mahsubunu öngördüğü için, pek çok çalışmada bu yöntem, “Mahsup Yöntemi” olarak anılmıştır.

 

1.İstisna Yöntemi:

 

a)     Tek taraflı Önleme Yöntemi Olarak İstisna:

 

Bu yöntemde, ikamet edilen devlet mukimleri diğer devletlerde  elde edilen  belli bir gelir unsurunu, o gelirin elde edildiği  devlet lehine vergilendirmekten vazgeçmektedir. Bir başka deyişle, dış ülkelerde yatırım yapan müteşebbislerin elde ettikleri gelir, ikamet edilen devlet tarafından istisnaya tabi tutulmaktadır.

 

 

Bu tür istisna, bütün gelir unsurları  için değil , sadece yabancı işyerlerinin sınai ve ticari kazançlarına, dış ülkelerde bulunan gayrimenkul gelirlerine, yerli şirketlerin dış ülkelerden elde ettiği temettülere uygulanır.

 

Daha çok, vergi anlaşması bulunmayan hallerde devletlerin iç hukuki düzenlemelerinde kullanılan bu yöntemin geniş ve tam anlamıyla uygulanması, devletler arasında imzalanmış iki taraflı  vergi anlaşmalarında görülmektedir. Her iki durumda da, bu yöntemin uygulanması yabancı kaynaklı yatırımcı için kaynak ülkede vergi eşitliği ve rekabet olanağı sağlamaktadır. 

 

b) İki  Tarafllı Önleme  Yöntemi Olarak İstisna:

 

İstisna yöntemi iki taraflı vergi anlaşmalarında kullanıldığında, anlaşmaya taraf olan ülkelerden birisi  bazı gelir unsurlarının vergilenmesine istisna gerektirmek suretiyle, o gelir unsuru açısından vergileme  hakkından vazgeçmektedir.

 

            Örneğimizde, İtalya’da güney kısımlarının ekonomik kalkınmsını teşvik etmek amacıyla ticari falliyette bulunan mükelleflere normal vergi oranı  ( % 36 ) yerine  % 0 oranında vergi oranı uygulandığını varsayalım.  

 

            Türkiyede yerleşik bir kurumun İtalya’da bir işyeri vasitasiyla bu bölgede ticari faaliyette bulunmasi  durumunda, Anlaşmanin 5 inci maddasi çerçevesinde Italya’da bir işyeri oluşmakta  ve bu şekilde elde edilen kazançlarin vergilendirilmesi de Anlaşmanin 7 inci maddesinin 1 inci fikrasi çerçevesinde yine Italya’da yapılacaktır. Bu durumda :

İtalya’da  elde edilen gelir                                          :      100

 

İtalya’da normalde ödenmesi gereken vergi               :        36

 

İtalya’da teşvikler dolayisiyla ödenen vergi               :          0   

 

 Italya’da elde edilen gelir toplam gelir içindeki payı :   % 67 

 

 

Türkiye’de elde edilen gelir                                        :       50

 

Türkiye’de elde edilen gelirin toplam

gelir içindeki payı                                                       :   %  33

 

Türkiye’de beyan elde edilen kazanç                          :     150

 

Türkiye’de toplam kazançlar üzerinden

Ödenecek vergi ( % 30  kurumlar vergisi )                 :        45

 

Türkiye’deki kurumlar vergisinin İtalya’da

elde edilen kazanca isabet eden kısmı                        :     30.5  

( 45 x % 67 )

 

Türkiye’de  mahsup sonrası ödenecek vergi             :    14.85

( 45- 30.15 )

 

Görüleceği  üzere, İtalya’da teşvik tedbirleri nedeniyle Türkiye’de mukim bir firmaca  % 0 oranında vergi ödendiği halde, bu anlaşmada ticari kazançları da kapsayan “ vergi tasarruf ettiren mahsup” sisteminin yer alması nedeniyle vergi ödenmiş gibi Türkiye’de mahsup işlemine tabi tutulmaktadir. Böylece, Italyan vergi idaresince güney bölgesindeki yatirimlari teşvik etmek amaciyla düşük oranda alinan vergi  tutarindan Türk Hazinesi degil  bu bölgede yatirim yapan Türk firmasi yararlanmiş olmaktadir.

 

Yukaridaki tabloda yer alan  istisna yönteminin uygulanmasi ile ilgili bir örnegi de Hollanda Anlaşmasiyla ilgili verebiliriz.

 

Türkiye’de yerleşik bir kurumun Hollanda’da bir işyeri vasitasiyla ticari faaliyette bulundugunu varsayalim. Bu durumda :

 

Hollanda’da elde edilen ticari kazanç                        :       100 

 

Hollanda’da ödenen vergi                                          :         35

 

Türkiye’de elde edilen ticari kazanç                          :       100  

 

 

 

Türkiye’de beyan edilecek toplam kazanç                 :       100

 

Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisi  ( %  30 )      :         30

 

Vergi  sonrası kar                                                       :         70 

 

Hollanda  Anlaşmasında ticari kazançlar yönünden istisna yöntemi öngörüldüğünden, yurt dışı ticari kazançlar Türkiye’de beyan edilecek toplam kazançlar matarhına  dahil edilmemektedir. Ancak, söz konusu gelirler gerçek kişilerce elde edilmiş olsaydı bu defa gelir vergisinin artan oranlı bir tarife olması nedeniyle vergi matrahına yurt dışı ticari kazançlarda yalnızca artan oranlı verginin uygulanması  amacıyla dahil edilebilecektir.                                    

                                          

Bu yöntem, bazı durumlarda tam uygulanmakta, kaynak devletinde vergilendirilebilen gelir unsurları ikametgah devletinde hiç hesaba katılmamaktadır. Bazı durumlarda da, sözkonusu gelir ikamet devletinde  vergiden istisna edilmiş olmakla birlikte, o gelir mükellefin matrahının hesaplanmasında dikkate alınmakta  ve böylece, istisna tutarını aşan gelir kısmı daha yüksek oranda  (artan oranların uygulanması halinde) vergilendirilmiş olmaktadır.

 

İstisna yönteminin uygulanmasının başlıca iki yararı  bulunmaktadır. Bunlarda ilki,  vergi dairesi ve vergi yükümlüsüne getirdiği uygulama kolaylığıdır. Vergi yükümlüsü bu yöntemle  ödenecek vergi nedeniyle sadece bir Devletle muhatap olmaktadır. Vergi idaresi ise, istisna tutarının tesbiti dışında herhangi bir araştırma yükü taşımamaktadır.

 

            Bu yöntemin ikinci ve en önemli  yararı ise, kaynak devlette sağlanan vergi teşviklerinin etkilerinin ortadan kaldırmaması  ve yabancı kaynaklı yatırımcı için kaynak ülkede vergi eşitliği  ve rekabet olanağı sağlamasıdır.

 

İstisna yöntemi  yukarıda belirtilen yararların yanı sıra, bazı sakıncaları da bünyesinde taşımaktadır. Bunlardan ilki, yurt dışı  kazançların matraha  dahil edilmemesi halinde  kendini  göstermekte, ikametgah ülkesinde mali güce göre vergi alma prensibinden, yabancı ülkelerden gelir elde edenler lehine uzaklaşmış olmaktadır. 

 

İkinci sakıncası, yatırımları daha düşük vergi oranlarının uygulandığı devlete doğru yönlendirmesidir. Bu durum, bir anlamda sermaye, kişi ve hizmetlerin serbest dolaşımına da sekte vurmaktadır.

 

2.Kredi  Yöntemi: 

 

Tek Taraflı Önleme Yolu Olarak Kredi Yöntemi:

 

Bu yöntem istisna yöntemine göre daha fazla rağbet görmektedir. Devletler bu yöntem sayesinde, varlıkların vergi oranı düşük ülkelere gidişini denetleyebilmekte ve vergilendirme yetkisini olabildiğince geneşletebilmektedirler.

 

            Kredi yönteminde, yatırımcının ikamet ettiği ülke, bazı  kanuni  limitler içinde, sanki vergiyi kendisi almış gibi yabancı ülkede  ödenen verginin mahsubuna imkan vermektedir. İstisna yönteminde, konu vergi matrahı iken, mahsup yönteminde verginin kendisidir.

 

            Devletler, kendi vergi hukuk sisteminde kredi yöntemini başlıca iki şekilde uygulanmaktadır.

 

            aa) Dış Ülkede Ödenen Verginin Matrahtan Tenzili:

 

Matrahtan tenzil usulü ile dış ülkelerde ödenen vergi, bildirilen matrahtan gider olarak düşülebilmektedir. Böylesine bir usulün çifte vergilendirmeyi önlemeye yetmeyeceği açıktır. Ancak kısmen giderir. Devletler karşılıklı anlaşma yoluna gitmedikleri takdirde, sermaye akışında yavaşlama görülecektir.

 

ab) Dış Ülkelerde Ödenen Verginin Mahsubu Usulü:

 

Yabancı ülkelerde ödenen verginin matrahtan indirilmesinin çifte vergiendirmeyi önlemeye yetmeyeceğinin anlaşılması  üzere vergi sisteminde değişiklikler yapılarak, dış ülkelerde ödenen vergilerin ülke içinde hesaplanacak vergiden mahsubu usulü getirilmiştir.

 

Bu usulün temel özelliği yatırımcının kendi ülkesinin, yabancı vergiyi bazı kanuni limitler içinde, kendisine ödenmiş gibi düşünmesidir. Dış  ülkede vergi oranının,  içerdeki  orandan daha düşük  olması halinde, iç verginin  dış vergiyi aşan kısmı yatırımcının kendi ülkesine ödenecektir. Dış vergi iç vergiden daha yüksekse, yatırımcı kendi ülkesine vergi ödemez. Fiili vergi yükü iç veya dış vergilerden en yüksek olanı tarafından tayin edilir.

 

Örnek: Türkiye’de yerleşik ve gelir vergisine tabi  A teşebbüsünün A.B.D.’deki ticari faaliyetleri dolayısıyla 100.- birim, Türkiye’de ise ticari faaliyetleri dolayısıyla 50.- birim olmak üzere toplam 150.- birim kazanç elde ettiğinde, A.B.D.’de 100 birimlik kazanç üzerinden ödemiş oldugu 36 birimlik verginin Türkiye’de mahsubunun aşagidaki şekilde yapilmasi gerekmektedir.

 

            A.B.D.’de elde edilen gelir tutarı                              :       100

           

A.B.D.’den elde edilen gelirin

toplam gelir içindeki payı                                          :   %   67

 

A.B.D.’de ödenen vergi ( % 36 )                               :         36

 

Türkiye’de elde edilen gelir tutarı                             :         50

 

Türkiye’de elde edilen gelirin

 toplam gelir içindeki payı                                         :   %   33 

 

Türkiye’de beyan edilecek toplam gelir                    :       150

 

Türkiye’de ödenecek vergi                                        :         30

(150 x % 20 varsayılan vergi oranı )        

 

Türkiye’deki gelir vergisinin A.B.D.’de

elde edilen kazanca isabet eden kısmı                       :      20.1

(30 x %67 )

 

Türkiye’de mahsup sonrası ödenecek vergi               :       9.9

(30 - 20.1 )

 

 

            Yukarıdaki hesaplardan da görüleceği üzere, A.B.D’de elde edilen gelir dolayısıyla bu devlette ödenen vergi tutarı 36 birim olduğu halde bu verginin ancak 20.1 birim kadarı  Türkiye’de toplam kazançlar üzerinden ödenecek vergilerden mahsup edilmekte; A.B.D’de  ödenmiş olan 36 birimlik verginin tamami mahsup işlemine konu olmamaktadir.

 

a)     Iki Tarafli Kaldirma Yöntemi Olarak Vergi Kredisi  (Vergi Mahsubu):

 

Kredi yöntemi eger ikili vergi anlaşmalarinda kullanilirsa, anlaşmaya taraf olan ülkelerden her biri kendi vergisini uygulamakta; ancak ikamet ülkesi, kaynak ülkede ödenmiş olan vergiyi, kendi ülkesinde ödenecek vergiden indirmeyi kabul etmektedir.

 

            Vergi anlaşmalarinda kullanilan bu yöntem, vergi yükümlüsünün kişisel durumlarini gözönünde tutarak, ödeme gücüne göre vergilendirme ilkesine uyum göstermektedir. Ayrica, yurtdişi faaliyeti bulunan girişimcilerle, yurt içi faaliyeti bulunan girişimciler arasinda vergileme eşitligi sagladigi için, yatirimcilarin vergi orani düşük olan ülkelere dogru kaymasi da önlenmiş olmaktadir.

 

            Mahsup yöntemi (kredi yöntemi), vergi idaresi ile vergi yükümlüsü açisindan uygulanmasi zahmetli bir tercihtir. Zira, vergi yükümlüsü, yurtdişi  faaliyetleri ile her iki devletin vergi idaresiyle muhatap olmakta; vergi idaresi de, yabanci ülkede  uygulanan vergileri, vergi oranlarini ve ödenen vergileri araştirmak; buldugu bu rakamlara göre yeni matrah ve vergi hesaplamak zorunda kalmaktadir.

            Bu yöntem, kaynak devlette girişimcilere taninan vergi teşviklerinin de etkisiz kalmasina neden olmaktadir. Düşük vergi orani uygulayan devletin  almadigi vergi, diger devlet tarafindan tahsil edilebilmekte; bu nedenle  vergi geliri kaynak devletinin hazinesinden, ikametgah devletin hazinesine aktarilmiş olmaktadir. 

 

  Yukarida bahsedilen yöntemleri kisaca özetlemek gerekirse; istisna yönteminde, mukim olunan  Devlet, Kaynak Devlette (gelirin elde edildigi ) elde edilen geliri vergiden istisna etmektedir. Bir başka

ifadeyle, ikamet edilen ülke gelirin dogdugu ülke lehine vergilendirme hakkindan vazgeçmektedir.

 

            Mahsup yönteminde ise, mukim olunan Devlet kaynak devlette ödenen vergiyi kendi vergisinden mahsup etmektedir. Bir başka ifadeyle her iki  Devlette  de elde edilen gelirler, kişinin mukim

oldugu  Devlette toplanarak  vergisi hesaplanmaktadir. Hesaplanan bu vergiden, kaynak Devlette  elde edilen gelire isabet eden  ve ödenmiş olan vergi mahsup edilmektedir.  Ancak, bu şekilde uygulanacak mahsupta kaynak Devlette elde edilen gelire isabet eden vergi tutari aşilamamaktadir.

 

            Türkiye’nin  akdettiği Anlaşmalar incelendiğinde, gelişmiş ülkelerle yapılan anlaşmalarda yabancı sermayeyi ülkemize çekebilmek için daha çok istisna yöntemine; gelişmekte olan ülkelerle yapılan Anlaşmalarda  ise bazen mahsup bazen de hem mahsup    (temettü, faiz, royalty ve menkul kıymet değer artış kazançları için) hem de istisna yöntemine yer verildiği  görülmektedir.

 

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında görüşme usulü ve anlaşmaların yürürlüğe girişi nasıldır?

 

Ülkemizin diğer ülkelerle imzaladığı  anlaşmalar  onaylanmaları için gerekli anayasal prosedürün tamamlanmasını müteakip yürürlüğe girmektedir.

 

          Görüşmeler, tarafların anlaşma teklifleri ve anlaşma kapsamına almak istedikleri vergilere ilişkin  açıklayıcı dökümanların karşılıklı olarak gönderilmesine müteakip taraflarca belirlenen bir tarihte yapılmaktadır.

 

            Anlaşmalar, genellikle iki tur bazen de ikiden fazla turlar sonunda görüş birliği sağlanması halinde parafe edilmektedir. Anlaşmalar, parafe edildikten sonra yapılan revizyon çalışmaları sonucu tarafların yetkili makamlarınca imzalanmaktadır.

 

İmza işlemi biten anlaşmalar, gerekçesi ile birlikte  onaylanması uygun  bulunmak  üzere   TBMM’ne   sunulmakta,  TBMM’nin   ilgili

 

 

 

komisyonlarında (Dış İşleri ile Plan ve Bütçe Komisyonu) görüşüldükten sonra, Genel Kurul  tarafından anlaşmanın onaylanması için  Bakanlar Kurulunca yetki veren bir kanun  kabul edilmekte  ve bilahare  bu kanunun verildiği yetkiye dayanarak çıkartılan karar ile, Bakanlar Kurulunca anlaşma onaylanmaktadır.

 

Onaya ilişkin Bakanlar Kurulu kararı ekinde anlaşma olmak üzere Resmi Gazete’de yayımlanmaktadır. Yayımlanmaya müteakip,  ülkemiz için anlaşmanın yürürlüğe girmesine  ilişkin anayasal prosedür tamamlanmış  olmaktadır.

 

Anlaşmaya taraf  diğer ülkenin de anlaşmanın yürürlüğe girmesi için gerekli prosedürü tamamlanmasına müteakip, anlaşmanın “Yürürlüğe Giriş”  maddesi gereğince taraflar birbirlerini bu durumdan haberdar etmekte  ve son bildirimin yapıldığı tarihte anlaşma yürürlüğe girmektedir. Bütün  bu işlemler tamamlandıktan  sonra, anlaşma hükümlerinin  ne zamandan itibaren uygulanacağı  anlaşmanın “Yürürlüğe Giriş” maddesinde belirtilmektedir.

 

Anlaşmalar, yukaridaki esaslara göre yürürlüge girdiginde kanun kuvveti kazanmakta  olup, bunlar hakkinda Anayasaya aykirilik iddiasi ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamamaktadir. 

      

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarindan kimler yararlanabilir?

 

Anlaşma hükümleri Türkiye’de veya Anlaşmaya taraf olan diger Ülkede yerleşik gerçek kişi ile kurumlara uygulanmaktadir. Bu bakimdan, anlaşma hükümlerinden  yararlanmak isteyenlerin  o ülkede  yerleşik  olduklarini  kanitlamalari gerekmekte olup, bunun için yerleşik olduklari ülkenin yetkili makamlarina  yazili olarak baş vurup  “mukimlik belgesi” almaları gerekmektedir.

 

Anlaşmalarda Türkiye için yetkili makam “Maliye Bakanlığı veya onun yetkili temsilcisi” olarak belirtilmiş oldugundan, mukimlik belgesinin bu kurumdan; diger ülkede yerleşik olanlar  yönünden de Anlaşmalarin  Genel Tanimlar’a  ilişkin 3 üncü maddenin 1 inci fikrasinda yetkili  makam  olarak  belirtilmiş kurumlardan söz konusu belgenin alinmasi ve ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

 

Anlaşma kapsamina hangi  vergiler girmektedir?

 

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma hükümleri gelir üzerinden alinan vergilere uygulanmaktadir. Bazi anlaşmalarda servet üzerinden

alinan vergiler de kapsama dahil edilmekle birlikte, halihazirda  Türkiye’de gerçek anlamda bir servet vergisi uygulanmadığından  ülkemiz yönünden  uygulama imkanı bulunmamaktadır. Bununla birlikte gelecekte bu tür bir vergi ihdas olunduğunda servet vergisini de kapsayan anlaşmaların otomatik olarak uygulanabileceğini hatırda tutmamız gerekmektedir.

 

Anlaşmada ele alınan gelir unsurları  nelerdir?

 

Çifte vergilendirmeyi  önleme anlaşmalarında;

-          Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,

-          Ticari kazançlar,

-          Uluslararası taşımacılık kazançları,

-          Temettü gelirleri,

-          Faiz gelirleri,

-          Gayrimaddi hak bedelleri  ( royalty)

-          Değer artış kazançları,

-          Serbest  meslek faaliyetlerinden elde edilen  gelirler,

-          Ücret gelirleri,

-          Şirket yönetim kurulu üyelerinin elde ettikleri gelirler,

-          Öğretmen ve öğrencilerin elde ettikleri gelirler,

-          Emeki maaşları,

-          Diğer Gelirler  olarak düzenlenmektedir.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

KARŞILIKLI ANLAŞMA PROSEDÜRÜ

 

 

 

Bu maddede, Anlaşma hükümlerine aykırı bir vergilemeyle karşılaşan mükelleflerin nereye, nasıl ve ne zaman başvurabilecekleri düzenlenmektedir.

 

Türkiye’nin akdettiği anlaşmalar incelendiğinde bu maddenin genel olarak aynı şekilde anlaşmalarda yer aldığı görülmekte olup, maddenin ana hatları aşağıdaki dört ana fıkrada belirtilmektedir.

 

 

Fıkra 1

 

            Sözkonusu fıkra, Anlaşmaya taraf Devletlerin bir mukiminin, Anlaşmacı Devletlerin uygulamalarının kendisi bakımından  Anlaşmaya uymayan veya ileride uymayacak olan sonuçlar yarattığını veya yaratacağını düşünmesi halinde mukimi olduğu Devlete başvurması  gerektiği belirtilmektedir. Bu başvruda  ulusal başvuru usulleri dikkate alınmayacak, vergilemeyle ilgili sorun ülkelerine göre mukim olunan veya vatandaşı olunan Devletin yetkili makamlarına  iletilecektir.

 

Fıkra 2

 

            Bu fıkra Antlaşmaya aykırı düşen   bir vergilemeyle karşılaşılması nedeniyle başvurulan  Devletin  yetkili makamlarının, gerçektende Anlaşma hükümlerine aykırı bir vergilemenin sözkonusu olduğunu tesbit etmeleri halinde,  bu sorunu öncelikle  kendi çabalarıyla çözmeye çalışacakları; ancak, başvurulan Devletin tek başına bu haklı  isteği  yerine getirilmesi durumunda diğer devletin yetkili makamlarıyla da karşılıklı anlaşma yoluna giderek sorunu çözmeleri  belirtilmektedir.

 

 

 

 

Fıkra 3

 

            Fıkrada, Anlaşmaya taraf Devletlerin, anlaşmanın yorumundan  ve uygulanmasından doğan güçlükleri  ve şüpheleri ortadan kaldırmak için karşılıklı anlaşma yöntemlerine başvuracakları  ve Anlaşmada kavranmayan olaylarda kendini gösterebilecek   olan  çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak için de birbirlerine danışabilecekleri  belirtilmektedir. Böylece, herhangi bir kişinin başvurusu olmaksızın da gerektiğinde yetkili makamlar birbirleriyle haberleşebilmektedirler.

 

 

Fıkra 4

 

 

            Anlaşmaya taraf  Devletlerin yetkili makamlarının karşılıklı  anlaşmaya varabilmek için doğrudan haberleşebilecekleri belirtilmektedir.

 

 

            Vergi  anlaşmaları kapsamlı ve özenle oluşturulan hükümlerine rağmen, uygulama aşamasında öngörülmeyen  hususunda  ortaya çıkabilecek  sorunları ve karşılanılabilecek durumları  tam olarak kapsayamamakta; taraf devletlerin görüş ayrılığına düşebilecekleri hususları kavrayamamaktadır.

           

Uyuşmazlığa  düşülen ve taraf devletlerin  vergileme hatası yapabilecegi başlıca hususlar şunlardır.

 

-          Belli olayların oluşumuna ve koşulların gerçekleşmesine ilişkin değerlendirmedeki fikir uyuşmazlıkları;

 

-          Anlaşmadaki terimlerin yorumuna ilişkin uyuşmazlıklar;

 

-          Anlaşmaların düzenleyemediği hususlara ilişkin uyuşmazlıklar;

 

 

 

- Bağlı işlemlere ilişkin emsal fiyatların tesbitine ilişkin uyuşmazlıklar,

 

Yukarıda belirtilenler ve bunlara benzer nedenlerle taraf devletler arasında uyuşmazlığa düşüldüğünde, uyuşmazlık konularının nasıl çözüleceğine ilişkin olarak vergi anlaşmalarında, model anlaşmalarına uygun şekilde karşılıklı anlaşmayı esas alan belli hükümlere yer verilmiştir.

 

            Model anlaşmalarında “ Karşilikli Anlaşma Usulü” başligi altinda düzenlenen uyuşmazliklari giderici hükümlere, Türkiye’nin  taraf olduğu bütün anlaşmalarda yer verilmiştir.

           

 

 

 

Türk Vergi Anlaşmalarındaki Karşılıklı Anlaşma Usulüne İlişkin Düzenlemeler:

 

a)       Belli olayların Oluşumuna ve Koşulların Gerçekleşmesine İlişkin Değirlendirme Farklılıklarıyla İlgili Hükümler:

 

 

Taraf olduğumuz bütün anlaşmalarda, olay temeline dayalı uyuşmazlıkların çözümü için karşılıklı anlaşmaya başvurulması öngörülmüştür.

 

Buna göre, vergi mükellefleri, kendileri hakkında akit devletlerden  birinin ya da her ikisinin yaptığı ya da yapacağı vergilendirme işleminin, anlaşma hükümlerine aykırı olduğu  kanısına varırsa, iç hukuktaki mürücaat hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, durumu mukimi olduğu akit devletin yetkili  makamlarına bildireceklerdir. Sözkonusu makam, itirazı haklı bulmakla birlikte, kendisi tatminkar bir çözme ulaşamadığı takdirde, anlaşmaya ters düşen vergilemeyi gidermek ya da önlemek amacıyla, diğer akit devletin yetkili makamlarıyla karşılıklı anlaşmaya gidecektir.

 

 

Anlaşmalara aykırı vergilendirmeyle karşılaşılan sorunu ne kadarlık  bir  süre içinde mukim oldukları (ayırımcılıkla karşılaşılması durumunda vatandaşı oldukları) devlete intikal ettirecekleri hususu Türkiye’nin akdettiği anlaşmalar incelendiğinde farklılık gösterdiği  anlaşılmaktadır.

 

Anlaşma hükümlerine ilişkin hatalı uygulamalarla ilgili  olarak, ayırımcı muamele  ile karşı karşıya kalan akit devlet vatandaşlarının, karşılıklı anlaşmaya gidilmesi için sadece mukim olunan devlete değil aynı zamanda vatandaşı bulunduğu devlete de başvuru yapabilme olanağı, taraf olunan Tunus, Finlandiya, Hollanda, Belçika, K.K.T.C., Fransa, İsveç, İtalya, Danimarka, Japonya, Macaristan ve B.A.Emirlikleri dışındaki anlaşmalar da bulunmaktadır.

 

Hatalı vergileme muamalesine maruz kalan mukim ya da vatandaşın, karşılıklı anlaşma talebinde bulunabilmesi için kimi anlaşmalarda herhangi bir süre sınırlaması bulunmamaktadır. (Avusturya, Norveç, Kore, Ürdün, Almanya, Romanya, Pakistan, İngiltere, Hollanda, Finlandiya K.K.T.C., Fransa, Japonya, İsveç, Macaristan ve B.A.Emirlikleri ). Tunus Anlaşmasında, başvuru süresi için taraf devlet mevzuatına atıfta bulunmuştur.

 

İtalya Anlaşmasında başvuru süresi iki yılla, Belçika ve Danimarka  anlaşmalarında Türkiye’ye yapılacak başvurular için VUK’na uygun şekilde bir yil ve beş yillik süreler öngörülmüştür.

 

Vergi mükellefleri hakkinda yapilan vergisel işlemlerle ilgili hatalarin düzeltilmesine dair hükümler Türk vergi mevzuatinda  VUK’nun 116-126’ncı maddelerinde  ele alınmıştır.

 

VUK’nun 116’ncı maddesinde tanımı yapılan vergi hatalarının kapsamı 117’nci (hesaplama hataları) ve 118’inci (vergilendirme hataları)  maddelerinde açıklığa kavuşturulmuş; düzeltme talebinin nasıl ve hangi usule göre yapılacağı hususlar ise 119-125’inci maddelerde düzenlenmiştir.

 

Sözkonusu kanunun 126’ncı maddesinde de, düzeltme talebinde bulunmada dikkate alınacak zamanaşımı sürelerine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

 

Mükelleflerin karşılaştıkları vergi hatalarının meydana çıkarılması ve düzeltilmesine ilişkin vergi mevzuatındaki yukarda belirtilen hükümler, vergi anlaşması yapılan devletin mukimi durumundaki dar mükelleflerle ilgili uyuşmazlıklarda titizlikle ele alınmalıdır. Zira, vergi anlaşmalarında düzenlenen konularla ilgili uyuşmazlıkların giderilmesine , anlaşmanın amir hükmü iç hukuki düzenlemelerin önüne geçecektir.

 

 

 

 

b)       Anlaşmalardaki Terimlerin Farklı Yorumlanmasıyla  İlgili Hükümler:

 

Vergi anlaşmalarımızda, anlaşma metninde yer alan terimlerin yorumlanması ve uygulanması bakımından taraf devletlerin uyuşmazlığa düştükleri hususlarla ilgili olarak da, karşılıklı anlaşma yoluylada sorunun çözüme kavuşturulabilme imkanı tanınmıştır.

 

Türkiye’nin taraf olduğu  anlaşmalarda, yorum ve uygulama farklılıklarıyla ilgili uyuşmazlık konuları anlaşma metninde yer almamaktadır.  Ancak,  Fransa  ve  Almanya  anlaşmalarında, bu türde

yorum farklılıklarının  ortaya çıkacağı konulardan bazıları  (işyerine atfedilecek kazançların tesbiti, bağımlı işletmelerdeki fiyatlandırma hususu   gibi) ilgili madde metninde ayrıca belirtilmiştir. Belçika Anlaşmasında ise, anlaşma hükümlerinin uygulanması için gerekli idari önlemleri alma ve kanıtlayıcı belgeler hususunda karşılıklı anlaşma yoluna  gidebileceğine ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir.

 

c)Anlaşmaların Düzenlenmediği Hususlarla İlgili Hükümler:

 

Avusturya, Norveç, Ürdün, Pakistan, İngiltere, İtalya ve Belçika anlaşmaları dışındaki bütün anlaşmalarımızda  anlaşmalarda düzenlenmeyen hususlarla ilgili hükümlere yer verilmiştir.

 

         Yetkili makamlar, anlaşmada çözüme kavuşturulmamış durumlarda kaynaklanan çifte vergilendirme problemlerinin ortadan kaldırılması için birbirleriyle görüşerek anlaşmaya varacaklardır.

         

 

 

BİLGİ DEĞİŞİMİ

 

 

Genel İlkeler:

 

 

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının bir diğer amacı da “uluslararası vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma”ya engel olmaktır. Bu amaçla çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması akdetmeyi planlayan ülkeler, bu amaçlara ulaşabilmek için bilgi değişimini içeren hükümleri Anlaşma kapsamına almaktadır.

           

            Anlaşmalarda “Bilgi Alışverişi” başligiyla yer alan maddede genel olarak Akit Devletlerin hangi hallerde bilgi degişiminde bulunacaklari, elde edilen bilgilerin kimlere verilecegi ve bilgi degişiminin sinirlari ele alinmaktadir.

 

            Buna göre, Anlaşmaya taraf olan  Develetler:

           

- Iki  Devlette faaliyet gösteren tam ve dar mükelleflerin  işlemeleri;

 

- Diger devlette sahip olunan varliklar ve bunlarin elden  çikarilmasi;

 

-  Merkez ile işyeri veya ana şirket ile yavru şirketler arasinda gelir tahsiline ilişkin bilgiler;

 

-  Bagli işletmeler arasindaki taransfer fiyatlandirmasi ve  vergi matrahinin hesaplanmasinda  tarnsfer fiyatlarinin  yerine kullanilacak emsal fiyatlarin belirlenmesi;

 

-  Karşi ayarlamalar söz konosu oldugunda bilgi aktarimi; ve

 

- Akit Devlet mukimlerinin üçüncü devletler araciligiyla yaptiklari  işlemler, bu Devletlerden elde ettikleri gelirler,

 

 

gibi konularda bilgi degişiminde bulunarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarinin hükümlerinin  yürütülmesini kolaylaştirmak- tadir. 

 

      Maddelerin genel ilkelerinden söz etmek gerekirse;

 

            Maddenin birinci paragrafinda hangi durumlarda bilgi  degişiminin bir zorunluluk olarak kendini gösterecegi belirtilmiştir. Kendisinden bilgi talep edilen ülke hangi durumda bu bilgileri temin etmek zorundadir.

 

            Madde burada, amaçtan hareket etmek suretiyle bir belirleme yapmiştir.

 

Buna göre:

 

            -Anlaşmanin uygulanmasi bakimindan gerekli olan  bilgiler,

 

            -Anlaşma hükümlerine aykiri olmayacak şekilde iç mevzuat hükümlerinin uygulanmasi için gerekli olan bilgiler, kendisinden bilgi talep edilen ülke tarafindan karşilanmak zorundadir.

 

            Ayrica bu paragrafta elde edilen bilgilerin kimler tarafindan hangi amaçla kullanilabilecegi  ve hangi durumda kimler tarafindan  kamuya açiklanabilecegi belirtilmiştir.

 

            Öncelikle elde edilen bilgiler, ülke içinde vergi ile ilgili olarak elde edilmiş bilgilerin tabi  oldugu gizlilik kurallarina tabi olacaktir.

 

            Ikinci olarak elde  edilen bilgiler sadece anlaşmaya konu olan vergilerin tarhinda, tahsilinde  icra yolu ile alinmasinda, vergi süreleri ile ilgili takiplerde ve vergi ile ilgili konularin yargida  sonuçlandirilmasinda kullanilabilecektir.

 

            Ayrica birinci paragraf uyarinca elde edilen bilgiler, yargilama sirasinda yargi  kararlarindia yer almak suretiyle kamuya açiklanabilecegini  öncelikle belirtmiştir.

 

26 nci maddenin ikinci paragrafi ise sinirlama getiren bir düzenlemedir. Birinci paragraf uyarinca  bilgi verme yükümlülügünün   dogdugu  bazi durumlarda kendisinden bilgi talep edilen ülkenin  bu bilgileri verme yönünde zorlanmayacagi belirtilmektedir. Buna göre, bilgi talep eden ve kendisinden  bilgi talep edilen her iki ülkenin mevzuatina ve  idari yöntemlerine  uymayacak şekilde idari önlemler alma zorunlulugu bulunmamaktadir. Ayrica her iki ülkenin iç mevzuat  ve normal idari uygulamalari  konusunda  da bir zorlama söz konusu olmayacaktir.

 

Maddenin Uygulanmasinda Yorum Sorunlari:         

 

            Öncelikle birinci paragrafin  uygulanmasinda gündeme gelebilecek bir sorun: Anlaşma hükümlerinin uygulanmasi veya iç mevzuat  hükümlerinin uygulanmasi  bakimindan gerekli olan bilgiler ifadesi ne anlama gelmektedir. Gerekli olup olmadigini nasil belirlememiz gerekir?

 

            Burada sorun bilgi isteyen ülkenin zorunlu veya gerekli gördügü bilgileri kendisinden bilgi istenen ülkenin zorunlu veya gerekli görmesi durumunda ortaya çikabilecektir. Bazi ülkeler gerekli olan  ifadesi yerine uygun olan ifadesini kullanmaktadirlar. Burada bence önceligin bilgi talep eden ülkeye verilmesi gerekir. Zira bilgilerin talep edilen ülke koşullari içinde ne derece zorunlu veya gerekli oldugu yine bu ülke tarafindan  en iyi degerlendirilebilecektir. Bu bakimdan bilgi temin edecek ülkenin bilgi degişimini olumsuz yönde etkileyecek  şekilde konuyu irdelemesi pek de dogru olmayacaktir.

 

            Birinci paragrafin uygulanmasi bakimindan ortaya çikabilecek diger bir önemli sorun hangi vergilerle ilgili bilgi degişiminin yapilacagi ile ilgili olabilir.

 

Fikra bilgilerinin hem anlaşma kapsaminda,  hem de anlaşma kapsaminda olmayan vergiler bakimindan kullanilabilecek nitelikte olmasi durumunda bilgi degişimi yapilabilir mi? En son  model

anlaşmada bilgi degişiminin bütün vergileri kapsayacagi yönündeki degişiklikten sonra bunun pek önemi kalmamaka birlikte, mevcut

 

 

 

anlaşmalar bakimindan önemi devam etmektedir. Az önce belirtilen soru yani hem KDV hem de gelir üzerinden alinan vergiler bakimindan  ihtiyaç duyulan bir bilgi ise diger amaçlarla kullanilabilir olmasinin bir önemi yoktur.

 

Bu anlaşmada dogal olarak  diger bir sorun kendisini göstermektedir. Peki elde edilen bilgiler anlaşmanin kapsamadigi vergiler veya vergi ile ilişkisi bulunmayan diger hususlar bakimindan kullanilabilecek midir? Buna verilecek yanit ise hayirdir. Maddi  hükmü buna izin vermemektedir.

 

Yine birinci paragraf ile ilgili diger bir sorun elde edilen bilgilerin vergi uygulamalari ile ilgisi bulunmayan ancak idari faaliyetlerin gözetim ve denetimi ile yükümlü olanlara aktarilip aktarilmayacagi ile ilgilidir. Model anlaşmanin yorumunda bunun mümkün olmadigi belirtilmiş, bu yönde uygulama yapmak isteyen ülkelerin anlaşmalarinda bunu özellikle belirtmeleri gerektigi ifade edilmiştir.

 

Diger bir başka sorun bilgilerin yargi süresi içinde veya yargi kararlarinda kamuya açiklanmiş olmasi durumunda diger vergiler  veya vergi ile ilgisi olmayan hususlar  bakimindan bu açiklamanin bilgilere atifta bulunulmak suretiyle bu bilgilerin kullanilip kullanilmayacagi  ile ilgilidir. Buna verilecek yanit, evet açiklanmiş olan bilgiler anlaşma kapsaminda olmayan vergiler veya vergi ile ilgisi bulumayan hususlardir.

 

Böylece bir endişe ile ilgili olarak birkaç örnek verecek olursak;

 

Kendisinden bilgi istenen devlet sagladigi bilgilerin politik kovuşturma amaciyla kullanilmasindan endişe edebilir. Veya sagladigi bilgilerin kendi iç hukuk düzeninin dayandigi ilkeler veya uluslararasi genel kabul görmüş hukuk ilkelerine aykiri bir şekilde kullanilmasindan endişe edebilir.

 

 

 

Bilgi Degişimi Türleri

 

Istek Üzerine :

 

Istek üzerine yapilan bilgi degişiminde bilgi talebinin belli başli bir olayla ilişkisi olmasi  gerekmektedir.  Ayrica bilgiyi talep edenin talep ettigi bilgi için,  kendi  olanaklarinin hepsini kullanip bir sonuca ulaşamamiş olmasi gerekir.

 

Otomatik Bilgi Degeşimi

 

Bu tür bilgi degişimi tek bir olayla ilgili degil, özellikle kaynak ülkelerden yapilan ödemeleri  ve bu ödemeler üzerinden kesilen vergileri içermektedir. Bu bilgiler sistematik olarak rutin bir şekilde gönderilebilir. Bu bilgilerin gönderilebilmesi  tabi ki  vergi idaresinin bu bilgileri toplayarak bir sisteme sahip olmasina baglidir.

 

Spontane (Kendiliginden-Istek Olunmaksizin) Bilgi Degişimi

 

Bu daha çok anlaşmaya taraf ülkelerden birisinde yapilan vergi incelemesi sirasinda diger ülke bakimindan yararli olabilecek  bilgilerin tümü diger ülkeye aktarilmasi şeklinde cereyan eden bir bilgi degişimidir.

 

Tüm bu degişim şekillerinin yani sira başka bir takim  karşilikli  yöntemleride uygulanabilir. Bunlardan birisi  eş zamanli  vergi incelemesidir. Anlaşmaya taraf olan ülkeler  her iki ülkede de faaliyeti bulunan mükelleflerle ilgili olarak eş zamanli vergi incelemesinde bulunabilirler. Bu uygulamada bir takim güçlükleri olan bir yardimlaşma şekli olmakla bereber özellikle transfer fiyatlandirmasi ile ilgili olabilecek incelemeler bakimindan her iki ülke ve vergi mükellefi bakimindan yararli sonuçlar dogurabilmektedir.

 

Diger bir yardimlaşma şekli anlaşmaya taraf olan ülkelerden birisinde inceleme yetkisi bulunan kişilerin   diger ülkede  bilgi talebi ile ilgili görüşmelere veya incelemelere katilabilmesi şeklinde cereyan edebilmektedir. Bu yardimlaşma şekli çogu zaman ülkelerin iç mevzuatlari çerçevesinde mümkün olmayabilmektedir.

 

 

Bilgi degişiminde en önemli faktör zamandir. Diger önemli bir faktör  ise etkinliktir. Bu iki faktörün iyi bir şekilde kullanilabilmesi ülkeler arasindaki bilgi degişiminin bu ülkeler tarafindan genel kabul görmüş formatlarla yapilmasi çok önemlidir. OECD’nin bunu sağlamaya yönelik olarak hazırladığı bir rehber nitelikteki çalışması bulunmamaktadır. Bu çalışmalar, bilgi değişiminde yazışma formatı ve bilgisayar ortamında otamatik bilgi değişimi için formatı içermektedir.

 

 

Pratik problemler:

 

Uygulamada problemler bilgi değişimi talebinin  hangi unsurları içermesi gerektiği ile ilgili olarak kendini gösterebilmektedir. Bilgi talebi gerekli ve yeterli açıklıkta olmadığı durumlarda gereksiz yazışmalar ve zaman kayıbı ortaya çıkmaktadır. Böyle bir sıkıntıya yol açmamak bakımından bilgi talebinde:

 

-          anlaşmanın ilgili maddesine atıfta bulunmak

-          vergi mükelleflerinin isim ve adresi

-          bilgi değişimi ile ilgili yabancı  kişi,  kurumun  v.s.   isim ve adresi

-          vergi mükellefi ile bu kişi, kurum  v.s.  arasındaki ilişki

-          backround bilgi

-          ilgili olduğu vergi

-          incelemesi yapılan yıl

-          istenilen bilginin ne olduğu

-          istenilen bilginin vergisel önemi

-          cevaba ne kadar acil olarak ihtiyaç duyduğu

-          bilgi talep eden ülkede incelemenin hangi safhada olduğu

 

Pratikte karşılaşılan diğer sorun tercüme sorunu :

 

-          Talep edilen bilgileri tercüme edecek kişi

-          Talep edilen bilgilere ek olarak fatura veya benzeri dokümanlarda yer alan bilgilerin tercüme edilmesi

 

 

 

Pratikte karşılaşılan diğer bir sorun:

 

- Bilgi araştıracak biçimde çalışanların yurtdışı bilgi taleplerini  ..........  doğru olarak öncelik tanıması sonucu oluşan gecikmeler.

           

Vergi anlaşmalarının başlıca iki önemli işlevi bulunmaktadır. Birinci işlevi, uluslararası çifte vergi problemini önlemek; ikinci işlevi de, vergilemeye ilişkin taraf devlet mevzuatlarını birbirleriyle uyumlu hale getirmek suretiyle vergi mükelleflerinin vergi kaçırmasının ya da vergiden kaçınmalarının önüne geçmektir.

 

            Vergi anlaşmalarının yukarıda belirtilen işlevlerini; özellikle vergi kaçırma  ve vergiden kaçınma sorunlarının üstesinden gelme işlevinin yerine getirilmesinde, taraf devlet yetkili makamları arasında mükelleflerle ilgili bilgilerin karşılıklı olarak birbirlerine  iletmesine bağlıdır. Bundan dolayı, bilgi değişiminin kapsamına ve nasıl yerine getirileceğine ilişkin devletler arasında yoğun çalışmalar yapılmış, OECD ve BM Model Anlaşmalarında da  konuyla ilgili  hükümlere  yer verilmiştir.

 

            Vergi idareleri arasında gerek tahsilat  ve gerekse diğer konularda yapılacak yardımlaşmalar ve bilgi değişimi konusu çok geniş bir alana sahiptir. Nitekim, verginin tahakkukundan tahsiline değin yapılacak işlemler ve bilgi almaya dönük Türk mevzuatındaki düzenlemeler burada  sayılmayacak  kadar çok madde başlığı altında hüküm altına alınmıştır. Vergi uygulamacıları ve özellikle  vergi inceleme  elemanları  açısından, VUK’nun 7.nci kısmındaki vergi incelemelerine  ve bilgi toplamaya ilişkin hükümlerin uygulanması sırasında, vergi  anlaşmalarındaki bilgi değişimine  ve idari yardımlaşmaya ilişkin hükümler  özel bir önem taşımaktadır. Zira vergi kaçakçılığına  ve vergiden kaçınmaya yönelik çalışmalarda, elde edilmesi mümkün bilgilerin ülkeler arasında akışının sağlanmasının büyük önemi bulunmaktadır. Bundan dolayı, bilgi akışının devlet yetkili makamları arasında hangi sınırları içinde ve ne şekilde yerine getirilmesine dair anlaşma hükümlerinin bilinmesinde fayda bulunmaktadır.

 

 

 

 

Türk Vergi Anlaşmalarında Bilgi Değişimine ve İdari  Yardımlaşmaya İlişkin Hükümler:

 

a) Bilgi Deiğişimine İlişkin Hükümler:

 

Taraf olunan vergi anlaşmalarının hepsinde bilgi değişimine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Bilgi değişiminin kapsamına, taraflarına, sınıflarına ve işleyişlerine ilişkin genel hükümler aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.

 

aa) Bilgi Değişiminin Konu ve Kişiler Açısından  Kapsamı

 

Bilgi değişiminin kapsamına, anlaşma hükümlerinin yürütülmesine ilişkin gerekli olan bilgiler ile, bu anlaşmaya uyumsuzluk göstermediği sürece, anlaşma kapsamına giren vergilerle ilgili iç mevzuat hükümlerinin yürütülmesi için gerekli olan bütün bilgiler girmektedir.

 

Hakkında bilgi alınabilecek kişiler, anlaşmaların ilk maddesinde, belirtilen taraf devletlerin mukimi olan kişilerdir.Ancak, Pakistan, Hollanda, Fransa, Belçika, İsveç, İtalya ve Danimarka anlaşmalarında, bilgi değişimine konu olacak kişilerin kapsamı genişletilmiş, mukim olmayan kişiler açısından da bilgi değişimi yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

 

Bilgi değişimi yoluyla bir akit devlet tarafından edinilen bilgi, sadece  anlaşmanın konusuna giren vergilerin tahakkuku, tahsili, cebri icrası, cezası, şikayet ve itirazlarına bakılması ile ilgili makam ve kişilere verilebilecektir. Ancak adli makamlar ve  idari kuruluşlar da  bu kapsama girmektedir. Bu kişi ve kurumlar, edindikleri  bilgileri, sadece anlaşmalarda öngörülen amaçlar çerçevesinde kullanabileceklerdir. Edenilen bilgilerin mahkeme duruşmalarında  veya adli kararlar  alınırken de kullanılması  mümkündür. Ancak, bu husus Avusturya, Norveç, Kore, Ürdün, Almanya, Hollanda ve Japonya anlaşmalarında yer almaktadır.

 

 

 

 

 

ab) Bilgi Değişiminin Sınırları

 

Bilgi değişimi vesilesiyle edinilen bilgi, akit devletlerin iç hukuk düzenlemeleri çerçevesinde  elde edilen bilgiler  gibi gizli muamele görecektir. Dolayısıyla, bilgi değişiminin tarafları, birbirleri nezdinde, anlaşma hükmü gereği  gizlilik hususunda güven uyandırmalıdırlar. Aksi taktirde, bilgi değişiminin sıkı uygulandığı devletçe, diğer devlete verilecek bilgiler açısından beklenen akış aksayacaktır.

 

Bir akit devletin diğer akit devlete bilgi vermesi, aynı bilginin talepte bulunan devletin ulusal yasaları ve idari uygulamaları altında bu devlette de elde ediliyor olması koşuluna bağlıdır.

 

Anlaşmada getirilen bilgi değişimi kuralları, hiçbir durumda, bir akit devlitin ticari, sınai, mesleki sırrı veya ticari işlemi açıklayan bilgileri ya da açıklanması kamu düzenine aykırı düşen bilgileri sunma yükümlülüğü altına sokacak şekilde yorumlanmayacaktır.

 

 

ac) Bilgi değişiminin işleyişi:

 

Bilgi değişimi esas olarak istek üzerine gerçekleştirilecektir. Bu durumda, akit devletlerden birinin yetkili makamı, belirli bir durum hakkında diğer akit devletten bilgi talep etmek isterse, önce kendi ulusal usulleri çerçevesinde ulaşılabilecek olağan kaynakları tüketecek ve ancak bundan sonra diğer akit devlete başvuracaktır.

 

 

ad)  Vergi İncelemesinde Gözlemci Bulundurma:

 

Türk  vergi anlaşmaları içinde sadece Belçika Anlaşmasında yer alan bu hükme göre, gerek Belçika Krallığı’nın, gerekse Türkiye Cumhuriyeti’nin yetkili makamları bir diğerinden, kendi temsilcilerinin diğer devlette yürütülecek bir vergi incelemesinde hazır bulunmasını talep etme hakkına kavuşturulmaktadırlar.

 

 

 

Kendisine müracaatta bulunulan devletin, bu incelemenin tabi  olacağı usulleri ve buna katılma şartlarını istediği gibi tayin etme hakkı aynen devam etmektedir, Böylece diğer devletin, gerek bu anlaşma hükümlerinin, gerekse iç mevzuat hükümlerinin uygulanması dolayısıyla ihtiyaç duyduğu bilgileri kendi elemanları vasıtasıyla doğrudan temin etme imkanı yaratılmış olmaktadır.

 

 

b)Tahsilata İlişkin İdari Yardımlaşma:

 

OECD ve BM Modellerine idari yardımlaşmaya ilişkin herhangi  bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık geliştirilen Türk anlaşma modellerinde, tahsilat bakımından vergi idareleri arasında yardımlaşma yapılmasına ilişkin özel bir hükme yer verilmiş ve bu hükümler taraf olunan Norveç, Ürdün, Romanya, Belçika, K.K.T.C. ve Danimarka anlaşmalarında, anlaşma metni kapsamına dahil edilmiştir.