YAZARIN TÜM MAKALELERİ İthalatta KDV Matrah Farkı Bulunması (06.03.2008)

İTHALATTA KDV MATRAH FARKI BULUNMASI

1-Giriş 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu madde 1/1’e göre  ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 1/2’ye göre de her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV’ye tabidir. Katma Değer Vergisi Kanunu madde 10 verginin konusunu teşkil eden işlemlerde vergiyi doğuran olaydan ve verginin doğduğu zamandan bahsetmiş, bu maddenin “ı” fıkrası ithalat anında gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlamasını, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde gümrük beyannamesinin tescilini KDV’yi doğuran olay ve an olarak hüküm altına almıştır. 

Kanunun “İthalatta Matrah” başlıklı 21. maddesine göre ise, ithalatta KDV matrahı;  

İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymetine, (gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değerine, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değerine)  

1-İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve payların,

2-Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin,  

Eklenmesi suretiyle bulunacak büyüklüktür.

 Söz konusu büyüklüğe dahil olacak unsurlar mükellefçe beyan edilir, vergi hesaplaması beyana göre yapılır ve vergiler ödendikten sonra eşya gümrük idaresince teslim edilir. 

Yapılan beyan esas alınarak gümrük idarelerince tahsil edilen KDV mükellefler tarafından, Katma Değer Vergisi Kanunun 29/b maddesinin verdiği imkanla genel esaslara göre indirim konusu yapılabilmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunun 34/1. maddesine göre KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, makbuzda ayrıca gösterilmiş olması kaydıyla gümrük makbuzu ile belgelendirilmesi ve kanuni defterlere kaydedilmesi gereklidir. 

2-Matrah Farkı Bulunması 

Katma Değer Vergisi Kanunun 51. maddesine göre mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farklarına Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanmaktadır. Buna göre, bulunan matrah farkı dolayısıyla Gümrük Kanununun 234/1-b maddesi uyarınca matraha isabet eden verginin tahsilinden başka verginin 3 katı da ceza tatbik edilmektedir. 

İnceleme yapanlar veya teftişe yetkili kılınanlarca eşyanın CIF kıymetine, dolayısıyla ithalatta KDV matrahına girmesi gereken ya da CIF kıymete girmeyip de Katma Değer Vergisi Kanunun 21. maddesinin “b” veya “c” fıkraları delaletiyle KDV matrahına girmesi gereken bir ödeme/gider tespiti yapıldıktan sonra yazılan raporlara istinaden gümrük idaresince ek KDV tahakkuku yapılır ve mükellefe vergi aslı ve ceza kararı tebliğ edilir.   

3-Bulunan Matrah Farkına İsabet Eden KDV’nin Düşümü 

Katma Değer Vergisi Kanunun 48. maddesinde, vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış KDV’leri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı, ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisinin (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşüleceği hüküm altına alınmıştır. Bu son hüküm Kanuna 5228 sayılı Kanunun 18. maddesi ile eklenmiştir (Yürürlük tarihi 01.01.2004) 

Bu taktirde, eşyanın ülke içi tedavüle girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi, ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden nasıl düşülecektir? 

Yukarıda da bahsedildiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunun 48. maddesine göre, vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyanın hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergisi hakkında 4458 sayılı Gümrük Kanununda belirtilen esaslara göre işlem yapılacak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenen katma değer vergisi ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülecektir. Düşme işleminin gerçekleştirilebilmesi için, 

— Yükümlüler gümrük idaresince çıkarılan ek tahakkuka ilişkin bilgi ve belgelerle bağlı bulundukları vergi dairelerine başvuracak, 

— Vergi dairesi, gümrük müdürlüğüne, mükellefin KDV beyannamelerindeki bilgileri içerir bir yazı yazacak ve bu sayede gümrük idaresince ek tahakkuktan düşüm yapılabilecektir.      

Vergi dairesinin söz konusu yazıları gümrük idaresine doğrudan göndermesi gerekmektedir. Gelen yazıda yer alan bilgilere dayanarak gümrük idaresince; 

1- Mükellefin ilgili dönem veya sonraki dönem KDV beyannamelerindeki ödenecek KDV, ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşükse aradaki fark kadar ek tahsilat yapılacaktır.  

2- Mükellefin KDV beyannamelerinde ödenecek KDV yoksa ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinin tamamı tahsil edilecektir. 

3- Mükellefin ilgili dönem veya sonraki dönem KDV beyannamelerindeki ödenecek KDV, ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisine eşit veya bu vergiden yüksekse herhangi bir vergi tahsilatı yapılmayacaktır.  

Mukayese edilecek olursa; Katma Değer Vergisi Kanunun 51. maddesi uyarınca ek tahakkuku yapılan KDV; eşyanın ithali anında mükellefince gümrük beyannamesi ile gümrüğe beyan edilmiş, ödenmiş olabilirdi. Bu durumda, ödenen KDV’nin indirim konusu yapılacak olması dolayısıyla eşyanın ülke içi tedavüle girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ait KDV beyanlarındaki ödenecek KDV, gümrüğe ödenen ve indirim konusu yapılan KDV tarafından  emilecekti (absorbe edilecekti). 3 no.lu ihtimal bir bakıma bu anlama gelmektedir. Bu durum yasa koyucunun indirim mekanizması karşısında bu özel durumda mahsup anlayışını benimsediğini ortaya koymaktadır. Bu anlayışı eleştiren görüşler (Özbalcı 2007:831) olmakla beraber genişletilmesi yönünde görüş beyan eden müelliflerde mevcuttur (Maç 2008). 

Bu açıklamadan sonra, ortaya çıkan ihtimallere dönecek olursak; 3 no.lu ihtimalin söz konusu olması durumunda (mükellefin ilgili dönem veya sonraki dönem KDV beyannamelerindeki ödenecek KDV’nin, ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisine eşit veya bu vergiden yüksek olması halinde) ortada gerçekten bir hazine kaybı var mıdır?  Hazine kaybı yoksa yine de ek tahakkuku yapılan verginin cezası olur mu? 

Mükellefin ilgili dönem veya sonraki dönem KDV beyannamelerindeki ödenecek KDV’nin, ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisine eşit veya bu vergiden yüksek olması, ortada bir hazine kaybı olmadığı anlamına gelmekle birlikte gümrük idaresinin görüşüne göre[1]; söz konusu nedenle herhangi bir vergi tahsilatı yapılmaması yönündeki uygulamanın ceza, gecikme zammı ve faizlerine şümulü yoktur. Bu görüş bizce de yerindedir.  

Zira; hukuk belli kurallar bütünüdür ve bu kurallar bütünü sosyo-ekonomik yaşamın düzenli bir şekilde devam etmesini sağlamak üzere ortaya çıkmıştır. Bunun sonucunda, hukuk kuralları sosyo-ekonomik yaşamın düzenini bozucu hareketlerin cezalandırılmasını öngörmüştür. Cezalarla, düzeni bozan fiillerin hukuk düzeninde, sosyo-ekonomik yaşamda yaptığı tahribatın etkisinin giderilmesi amaçlanmakta, ayrıca; cezalar önceden öngörülerek, hukuk düzeni ve sosyo-ekonomik yaşamı bozucu hareketlerin önüne geçilmeye çalışılmaktadır.  

Keza, Vergi Usul Kanunu uygulamasında vergi ziyaı cezası, verginin geç tahakkuk ettirilmesi veya hiç ettirilmemesi karşılığı verilmektedir. Vergi beyanının verildiği ve verginin hesaplanarak tahakkuk ettirildiği anda bir kısım verginin tahakkuk ettirilmemiş olması ceza uygulaması için yeterli ve geçerli bir sebeptir. Gümrük Kanununda ise beyan edilen ile beyan edilmesi gereken arasındaki fark vergi tutarı cezanın hesaplanmasında kullanılmaktadır. Bu durum Vergi Usul Kanunu ile paralellik arz etmekte ve ceza uygulamasının yerindeliğine işaret etmektedir.

Bu bağlamda, gümrük idaresine KDV matrahını eksik beyan etmek başlı başına cezalandırılması gereken bir fiildir. Katma Değer Vergisi Kanunun 51. ve Gümrük Kanunun 234. maddesi, mükellefin ilgili dönem KDV beyanında ödenecek KDV olup olmamasına göre ceza uygulamasına yön vermemektedir. Tarif ettiği fiilin vukuu bulmasını cezanın uygulanması için yeterli görmektedir. 

  Ceza uygulamasının dışında, vergi dairesine verilen KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenen katma değer vergisinin ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülmesi durumunu farklı iki açıdan değerlendirmek gerekmektedir. Birincisi vergi dairesine ödenen KDV’nin mahsubu ile tedavül zincirinin gümrük idaresi halkası bir bakıma atlanmış olacaktır. İkinci değerlendirme noktası ise vergi dairesine verilen ve tüm KDV’ye tabii işlemlerin teşmili ile verilen beyannamede beyan edilen ödenecek KDV’nin sadece gümrükte tahsili gereken KDV’den düşülmesinin KDV Kanununun ruhuna uymayacağı tahsili gereken KDV’nin eksik tahsili sonucunu doğuracağıdır.  

Tedavül zincirinin her aşamasından alınan KDV’nin iki halkada da aynı mükellef olsa da ithalat ve sonraki satış aşamasında genel yapısının bozulma sonucunu doğuracağı düşünülebilir. Ancak hiç ödenmeyen veya eksik ödenen katma değer vergisine ödenmiş KDV’nin mahsup edilmesi eğer ödenmiş KDV yoksa gümrük idaresinin bu mahsubu yapmadan eksik veya hiç ödenmeyen KDV’yi tahsil etmesi sonrasında yine indirim mekanizmasının çalıştırılması vergi mükerrerliğine veya diğer bir olumsuzluğa mahal vermeyecektir. 

 Ancak ikinci noktada indirim mekanizmasının çalıştığı tedavül zinciri içinde bahsedilen mahsup anlayışının sadece ithalat işlemine konu mala hasredilmemesi lafzı kanımızca tedvin zaafı teşkil etmektedir. Şöyle ki ithal edilen malın menfi piyasa koşulları altında düşük fiyata satılması[2] yanında aynı beyannamede vergiye konu başka işlemlerden ötürü ödenecek KDV beyanı durumunda, bahsedilen diğer işlemlerden ötürü hesaplanarak vergi dairesine ödenen KDV ithalatta ödenmeyen veya eksik ödenen KDV den düşülecektir ki bu da kanunun genel yapısına uygun düşmemektedir. Diğer bir ifade ile, 391 Hesaplanan KDV hesabı tüm KDV’ye tabi işlemler üzerinden hesaplanmakta (Gümrükte KDV’si ödenmesi gereken malın yanında diğer mal ve hizmetleri de kapsamaktadır.) ve 191 İndirilecek KDV varsa önceki dönemden devreden KDV karşılaştırması ile Ödenecek vergiye (KDV’ye) ulaşılmaktadır.Bu durumda üzerinden KDV hesaplanarak 391 Hesaplanan KDV hesabını arttıran her işlemin Ödenecek KDV’ye etkisi olacaktır. Oysa gümrükte tahsili gereken KDV bu kapsamda olmadığından haksız olarak eksik tahsil sonucu doğacaktır. Sonuç olarak kanun lafzı sadece gümrükte tahsili gereken KDV’nin ilgili olduğu mal ile ilgili olarak hesaplanan KDV’nin düşümüne izin verecek şekilde tedvin edilmesi gerekmekte idi.  

Hülasa olarak; ithal edilen eşyanın KDV matrahının eksik beyan edildiği inceleme veya teftişe yetkili kılınanlarca tespit edilirse; Katma Değer Vergisi Kanunun 51. maddesi ve Gümrük Kanunun 234/1-b maddesi uyarınca ek vergi tahakkuku yapılır. Yapılan ek tahakkuk ve verginin 3 katı olan ceza kararı gümrük idaresince mükellefe tebliğ edilir. Vergi aslı, mükellefin, eşyanın ithal edildiği dönem veya sonraki dönem KDV beyannamelerinde beyan edip ödediği KDV’den düşülür.(Kanımızca bu düşüm işleminde, gümrükte tahsil edilmesi gereken KDV’nin ilgili olduğu mala özgülenmesi gerekir.) Düşüm işleminin yapılabilmesi için vergi dairesinden yazı gerekir. Ek vergi tahakkuku yapılması, mükellefin ilgili dönem ve sonraki dönem KDV beyannamelerinin düzeltilmesini de gerektirir.

 

Yararlanılan Kaynaklar 

• ÖZBALCI Yılmaz (2007) KDV Yorum ve Açıklamaları. Ankara: Oluş Yayıncılık.
   
• MAÇ Mehmet (2008) “KDV 5 (E-Kitap) ” http://www.bdodenet.com.tr/mehmet_mac.asp [Erişim Tarihi 27.01.2008]
   
• 3065 Sayılı KDV Kanunu (02.11.1984 gün ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)
   
• 4458 Sayılı Gümrük Kanunu (04.11.1999 gün 23866 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.)
   
• Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 10.02.2006 tarihli 03175 sayılı Tasarruflu Yazısı